關(guān)于我國發(fā)展物質(zhì)流成本會計的探討

趙露

摘要：隨著經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，人們對物質(zhì)生活的追求不斷升級的同時，對良好生態(tài)環(huán)境、美好家園的向往也愈加強烈。在傳統(tǒng)經(jīng)濟發(fā)展指標中加入環(huán)境因素，已經(jīng)成為普遍認同的觀念。而傳統(tǒng)的成本核算方法無法提供與資源環(huán)境相關(guān)的有效信息，在此背景下，物質(zhì)流成本會計應(yīng)運而生。本文主要闡述了物質(zhì)流成本會計內(nèi)涵、起源和發(fā)展，闡述物質(zhì)流成本會計的理論基礎(chǔ)，并提出在我國發(fā)展物質(zhì)流成本會計幾點建議。

關(guān)鍵詞：物質(zhì)流 ?成本會計 ?環(huán)境價值

近年來，我國在經(jīng)濟方面獲得較大成就的同時，環(huán)境污染加重、資源利用效率低下的問題日益突出。為改變這種趨勢，努力使經(jīng)濟、環(huán)境、社會協(xié)調(diào)發(fā)展，我國不僅應(yīng)該重視國內(nèi)生產(chǎn)總值，更應(yīng)該重視國民整體幸福感。秉持綠色發(fā)展觀，發(fā)展綠色產(chǎn)業(yè)和循環(huán)經(jīng)濟，必須對生產(chǎn)流程進行深入研究，掌握生產(chǎn)線上每一個環(huán)節(jié)的物質(zhì)流動和能量流動規(guī)律，進而對物質(zhì)流動的程序及物質(zhì)數(shù)量進行優(yōu)化，提高物質(zhì)利用率、降低廢料排放量。 物質(zhì)流成本會計作為環(huán)境管理工具，可以有效地提高資源利用效率和減低污染排放量，促使經(jīng)濟與環(huán)境和諧發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益雙贏的目的。

一、物質(zhì)流成本會計起源和發(fā)展

物質(zhì)流成本會計（（ Material Flow Cost Accounting， MFCA）是跟蹤企業(yè)生產(chǎn)過程中的物質(zhì)流轉(zhuǎn)，將企業(yè)的所有產(chǎn)出分為“正產(chǎn)品”和“負產(chǎn)品”，將流向負產(chǎn)品的材料、能源等予以單獨的統(tǒng)計和核算，獲得更多廢棄物成本的信息，為企業(yè)綠色發(fā)展提供指引。物質(zhì)流成本會計起始于20世紀90年代，德國經(jīng)營環(huán)境研究所的瓦格納和斯喬布提出的一種管理會計工具，隨后聯(lián)合國及國際會計師聯(lián)合會分別在《環(huán)境管理會計業(yè)務(wù)手冊》和《環(huán)境管理會計指南》中引入物質(zhì)流成本會計技術(shù)。國際會計師聯(lián)合會在2005年發(fā)布了《環(huán)境管理會計國際指南》，其中將環(huán)境成本劃分為物料方面的成本與貨幣方面的成本，分別用實物單位和貨幣單位表示，體現(xiàn)了物質(zhì)流成本會計的基本思想。國際標準化組織環(huán)境管理標準技術(shù)委員會在2011年9月正式發(fā)布了ISOl4051號文件，即《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會計——一般框架》，用以指導該項環(huán)境管理工具的實踐應(yīng)用。日本、德國、新加坡等國先后開始了物質(zhì)流成本會計的實踐。日本《環(huán)境管理會計技術(shù)工作手冊》、德國《企業(yè)環(huán)境成本管理指南》也相繼引入物質(zhì)流成本會計技術(shù)，為其本國經(jīng)濟、社會、環(huán)境的協(xié)調(diào)健康發(fā)展提供了基礎(chǔ)。

我國對物質(zhì)流成本會計的研究相對比較緩慢，相關(guān)的理論體系尚不夠健全，實踐方面才起步，尚沒有制定的環(huán)境管理會計標準的規(guī)范性文件，不能有效推廣物質(zhì)流成本會計的廣泛應(yīng)用。

二、物質(zhì)流成本會計理論

企業(yè)作為社會的重要組織形式之一，其根本目標是獲取利潤，與此同時，企業(yè)家作為社會成員，必須承擔起相應(yīng)的社會責任，在謀取利潤的同時，減少污染物的排放，兼顧環(huán)境效益和社會效益。從一定意義上說，企業(yè)是人類可持續(xù)發(fā)展的主導者和踐行者。 企業(yè)的物質(zhì)流成本會計也有著自身的理論體系。

（一）物質(zhì)流成本會計目標

從宏觀角度看，政府要求企業(yè)實施物質(zhì)流成本會計，其主要目標是引導企業(yè)將經(jīng)營活動的外部性內(nèi)部化，促進國家節(jié)能減排政策的推進。微觀角度看，企業(yè)實施物質(zhì)流成本會計的目標包括有效確認廢棄物數(shù)量和負產(chǎn)品成本、彌補傳統(tǒng)財務(wù)會計環(huán)境信息不充分的短板、形成會計年度報告相關(guān)環(huán)境信息披露、提出切實可行的改進措施等。

（二）理論基礎(chǔ)

1、物質(zhì)流分析理論

20世紀70年代初期，德阿芝、尼斯、艾瑞斯在其著作《經(jīng)濟學與環(huán)境》中提出了物質(zhì)平衡模型。其主要思想為：現(xiàn)代經(jīng)濟系統(tǒng)由材料加工、能量轉(zhuǎn)移、廢物處理和產(chǎn)品消費四個部門組成，此經(jīng)濟系統(tǒng)與外界的自然環(huán)境之間存在物質(zhì)和能量的流動和轉(zhuǎn)移關(guān)系;理論上講，在足夠長的時間里，從經(jīng)濟系統(tǒng)中轉(zhuǎn)移到自然環(huán)境中的廢棄物大致等于從自然環(huán)境中進入到經(jīng)濟系統(tǒng)的物質(zhì)量。物質(zhì)流理論以能量守恒原理為出發(fā)點，通過跟蹤自然資源被開發(fā)、生產(chǎn)、轉(zhuǎn)移、分配、消耗、循環(huán)、廢棄等過程，揭示物質(zhì)在經(jīng)濟和自然兩個系統(tǒng)間的流動規(guī)律和轉(zhuǎn)化效率，探尋到生產(chǎn)流程對環(huán)境造成直接影響的源頭，進而提出改進措施和解決方案。

2、環(huán)境價值理論

環(huán)境價值理論創(chuàng)立于二十世紀七十年代。其主要觀點有：環(huán)境資源是有價值的，對人類的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，資源為人類發(fā)展提供物質(zhì)基礎(chǔ)，環(huán)境的自凈能力為人類生產(chǎn)的廢棄物提供消解作用。環(huán)境資源具有稀缺性和不可再生性，使用中存在合理配置的問題。環(huán)境價值理論對于企業(yè)實施環(huán)境管理具有積極的促進作用。企業(yè)在進行成本核算時，不僅核算料、工、費等傳統(tǒng)的成本要素，還應(yīng)將資源環(huán)境因素納入進來，分別計算正產(chǎn)品成本和負產(chǎn)品成本。

3、可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論是人類基于對環(huán)境問題產(chǎn)生根源的認識而提出的，其核心內(nèi)涵是人類發(fā)展過程中應(yīng)合理利用自然資源，保護好生態(tài)環(huán)境，為后代留有足夠的資源，使人類社會持續(xù)健康發(fā)展。該理論闡述了經(jīng)濟發(fā)展與資源環(huán)境的辯證關(guān)系。企業(yè)作為經(jīng)濟活動主體，在其成本管理過程中必須將環(huán)境因素納入成本管理體系，在追求經(jīng)濟效益最大化的同時兼顧環(huán)境效益。這也是企業(yè)應(yīng)承擔的社會責任。

三、我國發(fā)展物質(zhì)流成本會計的幾點建議

（一）樹立環(huán)保意識

日本、德國等企業(yè)能夠成功實施物質(zhì)流成本會計，與其本國政府和企業(yè)的環(huán)境價值觀分不開，政府和企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的重視程度越高，越有利于促進物質(zhì)流成本會計的實施。我國首先要通過宣傳及財稅政策，引導和提高企業(yè)的環(huán)保意識，提高其經(jīng)營管理水平，同時，加大對企業(yè)環(huán)境保護的措施和制度約束。當企業(yè)管理者意識到物質(zhì)流成本會計不僅能夠提高企業(yè)的經(jīng)濟利益，又能降低生產(chǎn)過程中的廢物排放量、提高原材料的利用率時， 即可提升實施此成本管理工具的意愿。

（二）充分考慮可操作性

在物質(zhì)流成本會計實踐中，首先是收集生產(chǎn)各環(huán)節(jié)中投入和產(chǎn)出的原始數(shù)據(jù)，這項工作需要耗費大量的時間。其中物量中心的設(shè)置起著關(guān)鍵作用，如果設(shè)置的物量中心數(shù)量較少，但每個物量中心規(guī)模較大，則在計算負產(chǎn)品成本過程中，增大出現(xiàn)誤差的概率，如果設(shè)置過多的物量中心，成本計算精確，但是需要花費更多時間進行原始數(shù)據(jù)的收集和整理。因此，物質(zhì)流成本會計實踐中，要平衡數(shù)據(jù)取得的難易程度和物量中心的設(shè)置。物質(zhì)流成本會計核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)必須在現(xiàn)場進行收集獲得，只有如此，物質(zhì)流成本會計核算模型才具有有效性。

（三）與傳統(tǒng)成本會計相匹配

傳統(tǒng)成本會計與物質(zhì)流成本會計的主要差別表現(xiàn)在處理廢棄物成本的方式不同，前者沒有專門的科目記錄廢棄物處理成本，使其再生產(chǎn)過程中容易被隱性化，后者使廢棄物成本分類且可見，因此，物質(zhì)流成本會計核算要結(jié)合傳統(tǒng)會計科目進行。

（四）制定物質(zhì)流成本會計指南

一種新的管理技術(shù)研究與實踐成功的典型標志是其被指南化和標準化。在國際上，已經(jīng)發(fā)布了ISOl4051號文件，即《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會計——一般框架》，該指南的發(fā)布為各國發(fā)展低碳經(jīng)濟和循環(huán)經(jīng)濟提供了非常重要的環(huán)境管理會計技術(shù)指導。日本、德國等國也制定了本國的指南，為物質(zhì)流成本會計的推進起到積極的促進作用。我國應(yīng)在理論研究和實踐探索的同時，醞釀制定環(huán)境管理會計指南，以此規(guī)范企業(yè)的環(huán)境管理行為，促進低碳經(jīng)濟的發(fā)展。

參考文獻

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