王樹鋒 李鐸

【摘 要】 審計在履行政府與民間資本合作項目建設(shè)和運營監(jiān)管職責中，常因項目公司博弈影響導(dǎo)致成本增加。對此，結(jié)合PPP項目管理政策和審計法規(guī)定，依據(jù)成本收益等理論，運用邏輯推理、指標對比和案例分析等方法，闡述了項目公司博弈對審計成本的影響，多維度分析了審計針對項目公司實施不同狀態(tài)博弈采取的審計成本控制模式，重點探討了審計實施反博弈行為的成本控制模型，并列舉實踐案例分析審計成本控制效果，提出了可節(jié)約PPP審計成本的反博弈策略。

【關(guān)鍵詞】 項目公司; 博弈環(huán)境; PPP審計; 成本控制模式

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）21-0029-04

近年來，PPP模式廣泛運用于各級地方政府的公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域，但同時也暴露出審計監(jiān)管不力等突出問題[1-2]。其主要癥因之一就是項目公司（SPV）采取各種博弈手段，給PPP審計制造干擾和壓力，履行審計程序阻力和障礙增大，審計成本超出常規(guī)預(yù)算，以至于審計機構(gòu)無力安排太多和過于復(fù)雜的PPP審計項目。為此，探討SPV博弈環(huán)境下的PPP審計成本控制方法和策略，對指導(dǎo)審計機構(gòu)采取積極應(yīng)對SPV博弈，自覺消除博弈影響和干擾，在圓滿完成PPP監(jiān)管的同時，降低審計成本或適當增加審計成本而取得更高社會效益，確保安排更多的PPP審計任務(wù)并使之常態(tài)化，具有重要現(xiàn)實意義。

一、項目公司與PPP審計博弈的成本影響

（一）項目公司與PPP審計博弈關(guān)系

古往今來，博弈無處不在。發(fā)生在民間組織與政府間資本合作的博弈是正和博弈或合作博弈，而項目公司（以下簡稱“SPV”）與PPP審計之間的博弈則屬于非正和博弈即非合作博弈。SPV深知審計承擔PPP項目監(jiān)管職責，但為實現(xiàn)其快上項目和及早運營等趨利欲望，規(guī)避審計監(jiān)管和減輕審計處理而極力地研究相關(guān)審計信息，為其實施博弈做準備。盡管其博弈是不以拒絕、對抗和阻攔審計為目的的理性經(jīng)濟行為，但勢必造成審計查證干擾和審計成本增加。對此，審計應(yīng)提前預(yù)判SPV博弈心理、動機和可能采取的種種手段，根據(jù)審計內(nèi)容目的需要和授權(quán)（委托）人意志，結(jié)合審計成本要素，包括審計類型、方式、地點、時間和人員等，即以審計成本為控制目標，積極參與項目公司的對等博弈，并努力研究反博弈戰(zhàn)術(shù)戰(zhàn)略，維護審計監(jiān)管威嚴和國家資產(chǎn)安全完整[3]?？梢钥闯觯琒PV與審計之間的交互博弈，屬于非合作博弈類型，如表1所示。

（二）博弈關(guān)系中的審計方式選擇

1.完全信息博弈的預(yù)告審計方式

在SPV和審計彼此間都能較全面了解對方信息的狀態(tài)下開展的博弈，即為完全信息博弈。一般情況下，按照審計計劃分配開展的審計，包括以財政財務(wù)收支、經(jīng)濟效益為內(nèi)容和目的審計等，多采取預(yù)告審計。即以《審計通知書》將審計主要內(nèi)容、目的、時間、人員等相關(guān)信息提前三天以上告知SPV，以便其做好相關(guān)資料準備，提高審計工作效率。但也為SPV有針對性地研究博弈戰(zhàn)術(shù)、實施步驟及方略提供了條件和時機。預(yù)告審計方式下，SPV可以根據(jù)對審計信息的敏感性水平，相適應(yīng)地選擇非顯著性博弈或顯著性博弈。

2.不完全信息博弈的突擊審計方式

當博弈雙方不能交互掌握彼此較多信息，如審計通過政府授權(quán)指令掌握了SPV存在的問題和使用的手段等重要信息，而SPV不了解審計性質(zhì)、真實目的和程序等信息狀況下發(fā)起的博弈，即為不完全信息博弈或信息不對稱博弈。當審計機關(guān)確認符合《審計法》第三十八條和《審計署關(guān)于貫徹落實修訂后審計法若干問題的意見》規(guī)定的政府交辦緊急審計事項、發(fā)現(xiàn)被審單位涉嫌嚴重違法違規(guī)及其他需要突擊檢查的三種“例外情形”，可直接持審計通知書實施突擊審計方式。因突擊審計行動快、技術(shù)力量強，旨在以最短時間獲得充分有力的證據(jù)，SPV可明顯意識到問題和后果嚴重性。因此，將千方百計地實施顯著性博弈[4]。

（三）博弈顯著性對審計成本的影響

不論SPV發(fā)起哪個種類和形態(tài)的博弈，其交互博弈程度都會影響審計成本。非顯著性博弈屬于“輕度博弈”，如安排攻關(guān)活動、與審計員攀親套友、高規(guī)格招待等，將干擾審計工作思想和情緒、影響審計環(huán)境等，可能造成審計補充證據(jù)、時間拖延等，導(dǎo)致審計成本會適度追加;顯著性博弈則屬“重度博弈”，包括拖延提供資料或提供假資料、授意財務(wù)等知情人提供不實口供等情形，將干擾、阻礙審計實質(zhì)性程序運行和審計方法運用，迫使審計需追加外調(diào)、技術(shù)鑒定、評估等相關(guān)程序才能完成預(yù)期任務(wù)，導(dǎo)致審計成本顯著增加。SPV發(fā)起任何類型博弈，審計都會采取相應(yīng)的反博弈對策，由此產(chǎn)生不同的成本狀態(tài)，如表2所示。

從表2可以看出，SPV博弈多數(shù)都會導(dǎo)致審計成本增加，只有個別博弈被審計識破并采取積極有效策略，會使審計成本不變或降低。因此，審計應(yīng)恪守成本效益思想，認真研究制定反博弈措施，確保以最低的審計投入取得預(yù)期審計成果。

二、博弈情形下審計成本控制模型

（一）相關(guān)假設(shè)

1.審計方式和類型假設(shè)

審計機關(guān)秉持公正原則，獨立于政府和SPV聯(lián)合經(jīng)營關(guān)系之外，以評價項目物有所值、保障項目建設(shè)質(zhì)量和合法守約經(jīng)營為目的，耗費的審計資源和成本應(yīng)獲得最大化的審計成果回報。為應(yīng)對SPV博弈，審計必須選擇恰當?shù)姆绞胶皖愋汀?/p>

假定SPV博弈事實存在，且審計實施反博弈措施;SPV博弈與審計方式及地點相關(guān)。審計接受政府授權(quán)或委托指令履行監(jiān)管職責，可實施預(yù)告式就地審計或報送審計，特殊情況經(jīng)政府批準可采取突擊式就地審計或報送審計。

2.PPP審計成本要素假設(shè)

PPP審計成本要素包括相應(yīng)方式和類型的審計人力資源、時間、效率、交通方式等，且與SPV博弈顯著性相關(guān)。

假定PPP審計需投入成本（C），基本要素由人工成本（A=D×N×T，派員量（N）、審計日數(shù)（T）、日人均薪資（D））、交通差旅費（J）、檔案資料費（F）、辦公經(jīng)費（O）等構(gòu)成，輔助性要素由外聘專家協(xié)審費（Z）、技術(shù)鑒定費（L）、委托社會審計費（W）和其他費用（Q）等構(gòu)成。

3.SPV博弈概率及其對審計成本影響假設(shè)

現(xiàn)實生活中，除少量完全依法履約建設(shè)和經(jīng)營或雖有違約違規(guī)問題但希望通過審計監(jiān)管予以糾正的SPV能全力配合審計而不實施博弈的狀況外，多數(shù)SPV都絞盡腦汁與審計監(jiān)管博弈周旋，但博弈顯著性各有不同，對審計成本收益影響也各有差異。

假定審計評估確認的預(yù)告式就地審計將發(fā)生完全信息的顯著博弈概率為q，則非顯著博弈為（1-q）;突擊式就地審計可能發(fā)生非顯著博弈概率為p，顯著博弈概率為（1-p）。同時，確認報送審計存在非顯著博弈概率為ε，則顯著博弈為（1-ε）。審計參與博弈或?qū)嵤┓床┺男枳芳映杀綜，其中非顯著博弈需追加成本ΔC1，顯著博弈需追加成本ΔC2。

（二）常態(tài)環(huán)境下PPP審計成本模式

審計機構(gòu)不論采取哪種審計方式和類型，其成本要素結(jié)構(gòu)都趨同。在忽略博弈關(guān)系影響條件下，可依照上文假定，設(shè)定以下兩種成本模式：

1.全要素審計成本（C1）

全要素審計成本（C1）是指為完成審計任務(wù)而運用內(nèi)外部各種資源力量所耗費審計投入的理論成本要素集合，適用于多方協(xié)作才能完成的PPP審計成本控制?？蓺w集出常規(guī)PPP審計的全要素成本為：

C1=A+J+F+O+Z+L+W+Q=N×T×D+J+F+O+Z+

L+W+Q

2.簡化要素審計成本（C2）

簡化要素審計成本（C2）也可稱為部分要素審計成本，是指完成審計任務(wù)僅需消耗部分審計資源和經(jīng)費要素投入。適于依靠審計自身力量即可完成的PPP審計成本控制，公式為：

C2=N×T×D+J+F+O

（三）博弈環(huán)境下PPP審計成本變動模式

SPV博弈容易引起審計資本變動，其變動方向和浮動取決于項目公司雙方交互博弈水平或激烈程度。依據(jù)上文假定，可分為以下兩種成本控制模式：

1.非顯著博弈環(huán)境的PPP審計成本（C3）

在非顯著博弈環(huán)境下，審計將面臨技術(shù)方法調(diào)整、效率打折扣、時間延長等干擾，導(dǎo)致審計延時ΔT天，交通費增加ΔJ，其他條件不變。則有下列公式成立：

ΔC1=N×ΔT×D+ΔJ

隨之，審計成本總額發(fā)生改變，即：

C3=C2+ΔC1=（N×T×D+J+F+O）+（N×T×D+ΔJ）

整理得：

C3=N×（T+ΔT）×D+（J+ΔJ）+F+O

2.顯著博弈環(huán)境的審計成本（C4）

通常，審計參與了SPV發(fā)起的顯著性博弈，就要付出額外的成本代價。比如常規(guī)審計程序外追加了面詢法和外圍知情人士或服務(wù)受眾群體走訪調(diào)查，甚至聘請協(xié)審專家、委托審計或技術(shù)鑒定等程序。設(shè)新增外調(diào)審計員ΔN，交通差旅費ΔJ1，則新增審計成本為：

ΔC2=ΔN×T×D+ΔJ1

C4=C1+ΔC2=N×T×D+J+F+O+Z+L+W+Q+ΔN×T×

D+ΔJ1，整理得：

C4=（N+ΔN）×T×D+（J+ΔJ1）+F+O+Z+L+W+Q

顯然，SPV顯著博弈會使審計程序延伸甚至審計方向轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致審計成本要素增加，呈現(xiàn)全要素審計成本模式。從成本要素指標體系構(gòu)成看，顯著博弈審計成本C4>非顯著博弈審計成本C3>全要素審計成本C1>簡化要素審計成本C2。

3.審計成本控制模式應(yīng)用案例

D市審計局按政府指令對承建大廣高速公路段執(zhí)行PPP審計。計劃需派出審計人員4人，就地審計10天?？锼闳司С鰹樾劫Y200元/天，交通差旅費60元/天，辦公等輔助性費用總額約2 000元。

（1）無博弈環(huán)境的審計成本

假設(shè)實施項目物有所值審計、資本到位狀況審計和運營績效審計，或SPV基本依法履約建設(shè)和守紀經(jīng)營，SPV因缺少博弈動機而不發(fā)起博弈，則審計成本控制水平為：

C1=4×10×（200+60）+2 000=12 400（元）

（2）非顯著博弈環(huán)境的審計成本

若屬于例行計劃性PPP審計，或為避免SPV顯著博弈干擾，審計改為報送審計，派2位審計員送達審計通知書，安排3名審計員即可如期完成任務(wù)。審計成本應(yīng)控制水平為：

C3=3×10×200+2×60+2 000=8 120（元）

假設(shè)SPV以某種借口未報齊財會資料，或拉攏社會關(guān)系頻繁打電話等方式干擾審計，審計時間再延長兩天，其他條件不變，則審計成本相應(yīng)擴大：

C1=200×3×2=1 200（元）

C3=8 120+1 200=9 320（元）

雖然，因SPV博弈使審計成本額外增加1 200元，但由于審計類型轉(zhuǎn)為報送審計，即使因非顯著性博弈造成審計成本額外增加1 200元，但抵除每日往返SPV的交通差旅費后仍節(jié)約3 080元（12 400-9 320）。同時，因過濾了SPV許多博弈環(huán)境干擾，并節(jié)省許多旅途往返時間，使審計資源得到高效利用，這遠遠超出經(jīng)費節(jié)約的經(jīng)濟價值。

（3）顯著性博弈的審計成本

①預(yù)告審計方式。若審計發(fā)現(xiàn)SPV出具虛假合同和會計資料，經(jīng)請示局長批準增派2名日薪酬180元的調(diào)查員外調(diào)5天，獲取有效書證，共報銷差旅費和油料費3 750元，則：

ΔC2=2×5×180+3 750=5 550（元）

相較于C1，C4增加了額外成本5 550元，表明PPP審計組為取得預(yù)期成果，采取悄悄增兵外調(diào)取證的博弈策略，使審計成本有所增加，審計成果也顯著擴大。

②突擊審計方式。如政府交辦SPV工程偷工減料和高估冒算套取資金等違約違規(guī)問題審計事項，應(yīng)請求政府批準實施突擊審計。針對SPV借故拖延提供資料和隱瞞工程量計算表等行為，經(jīng)請示主管局長批準延長4天時間，并聘1位工程預(yù)算師協(xié)審7天，增派2名審計員向供應(yīng)商和運料車司機調(diào)查共5天。已知人均日薪預(yù)算師280元、調(diào)查員180元，調(diào)查交通差旅費合計3 750元，其他條件不變。則：

ΔC2=4×4×（200+60）+7×（280+60）+2×5×180+

3 750=12 090（元）

C4=4×10×（300+60）+12 090=26 490（元）

綜上，博弈環(huán)境中的審計成本，即為無博弈狀態(tài)的審計成本與新增策略成本之和，或說是在計劃審計成本基礎(chǔ)上新增加了審計反博弈策略成本。依此給出提示：SPV博弈越顯著，審計成本代價越高，審計需善于分析SPV博弈心理和動機，緊密結(jié)合具體審計任務(wù)重要性水平，預(yù)先研判和掌握其博弈概率和特征，提前做好反博弈應(yīng)對策略，適時調(diào)整審計方式和程序，以盡可能消除或化解博弈帶來的成本增加風險。

（四）實施反博弈策略的審計成本控制模型

理論上講，SPV博弈都將造成審計成本增加，審計反博弈的目的則是在確保取得預(yù)期成果前提下盡可能控制成本耗費。作為高智能博弈參與方，其博弈手段靈活多樣且隱性與顯性并存。如建設(shè)期為縮短工期和降低建設(shè)成本實施廉價招標、同建筑供應(yīng)商簽訂陰陽合同、偷工減料行為而采取賄賂工程監(jiān)理和驗收人員，實現(xiàn)其項目順利通過驗收并早日投入運營目的。審計分析到其經(jīng)營期滿移交的將是無持續(xù)利用價值的廢棄資產(chǎn)，政府可能還要耗費大筆“清理費用”。面對私人組織與政府間的博弈較量，審計應(yīng)發(fā)揮監(jiān)管作用。此時，更傾向于私人組織利益的SPV必然向?qū)徲嫲l(fā)起強烈博弈干擾。為此，審計人員需研究專門的反博弈戰(zhàn)術(shù)，以沖破SPV博弈阻撓，控制審計成本。實踐中，審計可主動實施以審計方式為主導(dǎo)的反博弈策略，以體現(xiàn)PPP審計項目的成本控制管理。審計可結(jié)合SPV博弈情形的預(yù)判，做出盡可能滿足派出機構(gòu)期望的反博弈審計成本支付反應(yīng)，如表3。

設(shè)預(yù)告審計成本支付為U1;突擊審計成本支付為U2;反博弈策略下的審計成本為U=U1+U2，則：

U1=（1-ε）[q×C'3+（1-q）×C'4]=（1-ε）[q×（C1+

ΔC1）+（1-q）×（C1+ΔC2）]

U2=ε[p×C"3+（1-p）×C"4]=ε[p×（C2+ΔC1）+（1-p）×

（C2+ΔC2）]

U=（1-ε）×[q×C'3+（1-q）·C'4]+ε[p·C"3+（1-P）×C"4]

一般情況下，當SPV存在博弈對抗行為，而審計機構(gòu)未采取反博弈措施時，存在突擊審計成本支付高于預(yù)告審計成本支付，即U1

ΔC2（1-q+εq-2ε+εp）-ΔC1（εp+εq-q）=εC2+（ε-1）C1? ? ? ? ? （1）

而為滿足審計機構(gòu)期望的反博弈支付成本，令■=0，解得：

ΔC1-ΔC2=（C2-C1）/（q-p）? ? （2）

根據(jù)式1、式2，解得：

ΔC1=[εC2+（ε-1）C1-■（1-q+εq-2ε+εp）]/

（1-2ε）

ΔC2=[εC2+（ε-1）C1-■（1-q+εq-2ε+εp）]/

（1-2ε）-（C2-C1）/（q-p）

已知突擊式審計消耗的審計成本比預(yù)告式審計成本高，為判斷實施突擊式審計的反博弈措施是否能夠發(fā)揮作用，實現(xiàn)降低審計成本的效果，可根據(jù)實施反博弈策略后的顯著性博弈審計成本（ΔC2）與未實施反博弈策略的非顯著博弈審計成本（ΔC1）的增減變化，若ΔC1≤0或ΔC2≤0，說明實施反博弈策略能夠起到減少SPV的博弈行為，達到縮減博弈審計成本的目的。反之，則不能。

例如，某審計局按市政府指令，對域內(nèi)大廣高速公路PPP建設(shè)項目實施就地審計。經(jīng)審計組預(yù)判，實施預(yù)告審計，SPV會采取一系列干擾審計的顯著博弈行為的概率（q）為60%，非顯著性博弈行為概率（1-q）為40%;實施突擊審計發(fā)生非顯著博弈概率p為10%，顯著性博弈概率（1-p）為90%;采取報送審計發(fā)生非顯著性博弈的概率ε為20%，顯著性博弈概率（1-ε）為80%;調(diào)查可知，審計機構(gòu)采用預(yù)告審計成本（C1）支付為5 000元;實施突擊審計，則需投入更多成本（C2）8 000元。

綜上，在實施反博弈措施下，代入相關(guān)數(shù)據(jù)，得預(yù)告審計和突擊式審計成本增加量分別為：ΔC1=-1 560元;ΔC2=-7 560元，均滿足ΔC2<0，ΔC1<0。說明PPP審計實施反博弈策略可取得降低成本效果。

三、結(jié)論

SPV博弈行為容易造成審計成本提高，且因不同審計內(nèi)容和目的、不同審計地點和方式而博弈顯著性有所差異，其博弈干擾顯著性與審計成本成正比。而實施反博弈策略同樣能夠引起審計成本的變動。因此，審計應(yīng)堅定維護政府所有權(quán)立場，積極將SPV博弈納入PPP審計管理范疇，增強審計人員反博弈意識和能力[4]，認真研究政府會計對PPP項目資產(chǎn)確認和歸集的技術(shù)方法，加強對項目公司經(jīng)營使用聯(lián)營資產(chǎn)的定期監(jiān)盤，并與政府會計報告信息進行比對，掌握蛛絲馬跡以確立審計要點[5]。這樣，才能有針對性地積極制定反博弈策略應(yīng)考慮審計成本與績效水平，即在取得審計績效回報不能增長的情況下，宜采取轉(zhuǎn)換審計方式、地點和調(diào)整審計程序、方法等博弈反制措施，并加強審計職業(yè)道德教育，杜絕SPV拉攏腐化;如經(jīng)分析確認可以或應(yīng)該進一步擴大審計成果，特別是審計中發(fā)現(xiàn)項目存在違約違規(guī)給國家和社會造成嚴重損失或重大危害行徑，以及政府派駐領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任情況下，則應(yīng)采取追加成本實施追蹤審計策略，但必須嚴格編制成本支出預(yù)算報請審計機構(gòu)批準。●

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