易玄 毛怡沙 謝志明

【摘 要】 為提升審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量和溝通價(jià)值，審計(jì)報(bào)告改革引入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露增加了審計(jì)報(bào)告的增量信息，但其個(gè)性化特征在彌補(bǔ)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式化披露方式缺陷的同時(shí)，也引發(fā)了使用者信息感知差異，進(jìn)而可能影響改革成效。通過(guò)實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)：審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中增加量化、時(shí)間、結(jié)論信息的詳式披露對(duì)信息質(zhì)量的影響在不同財(cái)會(huì)背景使用者中存在差異性，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的詳式披露可提升非財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)使用者的表象信息質(zhì)量感知，對(duì)財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)使用者則影響不顯著;同時(shí)，作為使用者個(gè)性化特征的財(cái)會(huì)知識(shí)背景有利于其從內(nèi)在信息質(zhì)量的角度解讀審計(jì)報(bào)告。

【關(guān)鍵詞】 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng); 使用者背景; 信息質(zhì)量

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.43? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）21-0007-07

一、引言

傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式備受理論界和實(shí)務(wù)界質(zhì)疑，通過(guò)或不通過(guò)的流水線(xiàn)式報(bào)告可能無(wú)法滿(mǎn)足市場(chǎng)對(duì)審計(jì)信息的需求[1];2008年金融危機(jī)中，本該擔(dān)當(dāng)安全保障的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)報(bào)告成為最大風(fēng)險(xiǎn)所在。為彌合審計(jì)期望，提高市場(chǎng)配置效率，投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容提出更高要求。近年來(lái)，部分國(guó)家開(kāi)始對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行改革，新審計(jì)報(bào)告將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（Critical Audit Matter，CAM）即審計(jì)師認(rèn)為審計(jì)中最重要事項(xiàng)加入傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告，此舉不僅導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的變化，且引發(fā)審計(jì)報(bào)告在資本市場(chǎng)角色的細(xì)微調(diào)整，增加了與投資者溝通功能，審計(jì)師將與治理層溝通中發(fā)現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)、重要估計(jì)與判斷、審計(jì)應(yīng)對(duì)過(guò)程告知投資者。審計(jì)報(bào)告作為信息載體，其信息傳遞路徑受到披露者與使用者雙方的影響，披露語(yǔ)言的專(zhuān)業(yè)性、披露方式的細(xì)節(jié)處理及使用者的專(zhuān)業(yè)水平會(huì)影響信息的接收與理解，從而對(duì)其改革成效產(chǎn)生影響。

此次加入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)改革旨在增加審計(jì)報(bào)告信息含量，提升審計(jì)質(zhì)量，然而基于英國(guó)市場(chǎng)的Wallina? et al.[2]的問(wèn)卷調(diào)查和Lennox et al.[3]的實(shí)證方法的研究結(jié)論并不完全一致，問(wèn)卷樣本和實(shí)證樣本中的使用者背景不同，可能為原因之一;由于此次改革并非強(qiáng)制規(guī)范關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露語(yǔ)言，此種個(gè)性化新元素是否會(huì)對(duì)不同背景投資者的信息感知產(chǎn)生影響，關(guān)系到改革走向，上述問(wèn)題國(guó)內(nèi)外鮮有研究。本文運(yùn)用實(shí)驗(yàn)法，探索關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露詳略以及信息使用者的財(cái)務(wù)知識(shí)背景對(duì)信息質(zhì)量的影響，實(shí)驗(yàn)?zāi)康闹荚跒閷?shí)務(wù)中審計(jì)師披露市場(chǎng)滿(mǎn)意的報(bào)告提供理論參考，也為監(jiān)管部門(mén)進(jìn)一步完善新審計(jì)準(zhǔn)則提供證據(jù)支持。

二、文獻(xiàn)綜述與理論分析

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)改革

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)引入審計(jì)報(bào)告的影響研究從兩方面展開(kāi)：其一，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。問(wèn)卷調(diào)查研究認(rèn)為新審計(jì)報(bào)告模式縮小了信息供需雙方的期望差距[2];英國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的實(shí)證研究中，Reid et al.[4-5]支持這一觀點(diǎn)，而Lennox et al. [3]未得出支持性實(shí)證結(jié)論，其發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并未提供增量信息;基于中國(guó)市場(chǎng)的研究中，王艷艷等[6]發(fā)現(xiàn)新審計(jì)報(bào)告能有效提升審計(jì)溝通價(jià)值;楊明增等[7]發(fā)現(xiàn)新審計(jì)報(bào)告能有效抑制客戶(hù)盈余管理水平，提升審計(jì)質(zhì)量。其二，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)參與方的影響。審計(jì)師責(zé)任方面，有研究認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類(lèi)似于產(chǎn)品警告標(biāo)志，暗示公司風(fēng)險(xiǎn)，可作為審計(jì)師免責(zé)工具[8]，而Gimbar et al.[9]認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)增加審計(jì)師責(zé)任;審計(jì)師與被審計(jì)單位管理層的關(guān)系方面，張繼勛等[10]認(rèn)為，由于管理層意識(shí)到關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露會(huì)增加財(cái)務(wù)信息不確定性感知，從而促進(jìn)管理層與審計(jì)師溝通，而Cade et al.[11]則認(rèn)為當(dāng)審計(jì)規(guī)定要在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中披露會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，管理層與審計(jì)師之間的溝通開(kāi)放程度會(huì)降低，僅要求披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)過(guò)程時(shí)則影響不大。

部分研究者將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不同披露方式考慮進(jìn)研究中，以解釋其可能對(duì)改革后果造成的不同影響：Christensen et al.[12]的實(shí)驗(yàn)研究證實(shí)，與傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告相比，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)引導(dǎo)投資者改變投資意向，但若在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后附審計(jì)結(jié)果會(huì)使效果減弱;Backof et al.[13]發(fā)現(xiàn)僅包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)對(duì)審計(jì)師法律責(zé)任影響不顯著，但將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)合理保證的闡述同時(shí)加入審計(jì)報(bào)告可顯著降低審計(jì)師法律責(zé)任，僅包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)處理過(guò)程會(huì)使得審計(jì)師法律責(zé)任上升。因此，如何披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)內(nèi)容成為影響新審計(jì)報(bào)告信息質(zhì)量提升的重要因素，也是影響此次審計(jì)改革成效的關(guān)鍵。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)規(guī)制與個(gè)性化披露

新審計(jì)報(bào)告模式強(qiáng)調(diào)通過(guò)個(gè)性化信息為利益相關(guān)者各方提供有意義的深入認(rèn)識(shí)，而非像傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式化、標(biāo)準(zhǔn)化措辭以及泛泛而談的披露方式[14]。新審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露中包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)果、風(fēng)險(xiǎn)量化、區(qū)分當(dāng)期關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與往期關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等方面，中美英三國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則大都沒(méi)有強(qiáng)制要求，在準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中只表明或有可能，而非必需[15-17]。這給予實(shí)務(wù)中審計(jì)師關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露表達(dá)形式及語(yǔ)言措辭等方面較大自由裁量權(quán)，見(jiàn)表1。審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露中能更多運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷與能力提供個(gè)性化信息服務(wù)，同時(shí)使用者對(duì)不同披露方式的感知差異可能會(huì)影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的改革成效。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與投資者解讀——精細(xì)加工可能性模型

單憑信息量增加不足以說(shuō)服信息接收者[18]，反而可能因?yàn)樵斐尚畔⑦^(guò)載而失去信息接收者青睞[19]。審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)旨在增加信息含量，滿(mǎn)足投資者了解被審財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)或重要事項(xiàng)的信息需求，其先決條件是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息能通過(guò)簡(jiǎn)明的信息披露形式傳遞給普通投資者。研究表明，信息本身的可讀性及信息表達(dá)對(duì)信息的獲取、評(píng)價(jià)和權(quán)重產(chǎn)生重要影響，若信息可讀性差或表達(dá)混亂，即使使用者獲取了信息，其對(duì)信息的反應(yīng)也會(huì)大打折扣[20]。同時(shí)，信息及其周?chē)畔h(huán)境會(huì)成為刺激個(gè)人態(tài)度轉(zhuǎn)變的中介物，Petty et al.[21]將態(tài)度定義為個(gè)人基于行為、情緒、認(rèn)知經(jīng)驗(yàn)，對(duì)自身、其他人、物品、事件形成的概括性的價(jià)值評(píng)價(jià)方法，這些評(píng)價(jià)能夠影響或指導(dǎo)行為、情緒和認(rèn)知。

精細(xì)加工可能性模型（Elaboration Likelihood Model，ELM）[21]為不同人群的信息解讀提供了統(tǒng)一解釋?zhuān)摾碚撜J(rèn)為信息說(shuō)服力的第一種類(lèi)型來(lái)自于個(gè)人仔細(xì)慎重地對(duì)信息本質(zhì)的思考（中心路徑），而另一種信息說(shuō)服力或來(lái)自于說(shuō)服場(chǎng)景中情感性線(xiàn)索（外周路徑）。審計(jì)師通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露向使用者傳達(dá)信息，本質(zhì)是一個(gè)說(shuō)服使用者信任審計(jì)報(bào)告的過(guò)程，審計(jì)報(bào)告影響投資者的路徑則包括信息內(nèi)在質(zhì)量（中心路徑）與審計(jì)師聲譽(yù)、審計(jì)報(bào)告呈報(bào)格式、審計(jì)報(bào)告語(yǔ)氣等啟發(fā)性線(xiàn)索（外周路徑）。

在審計(jì)準(zhǔn)則賦予審計(jì)師的自由裁量權(quán)中，“包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)果”“風(fēng)險(xiǎn)量化為數(shù)字形式”“區(qū)分當(dāng)期關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與往期關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”三方面均可能通過(guò)提供增量信息，從中心路徑或者外周路徑影響投資者信息質(zhì)量感知;但其披露方式是否符合信息使用者需求，尚待檢驗(yàn)。本文依據(jù)調(diào)整后的Zheng et al.[22]的信息質(zhì)量量表，根據(jù)Lee et al.[23]對(duì)信息質(zhì)量維度的劃分方式，將審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)在信息質(zhì)量作為說(shuō)服力中心路徑的代理變量，表象信息質(zhì)量作為通過(guò)說(shuō)服力外周路徑的代理變量。據(jù)此提出假設(shè)1。

H1a：量化、時(shí)間、結(jié)論信息提升了審計(jì)信息的表象信息質(zhì)量。

H1b：量化、時(shí)間、結(jié)論信息提升了審計(jì)信息的內(nèi)在信息質(zhì)量。

ELM模型認(rèn)為說(shuō)服情形中的精細(xì)加工水平（評(píng)價(jià)信息的動(dòng)機(jī)或能力）特指?jìng)€(gè)體對(duì)信息中的事件相關(guān)的說(shuō)服性語(yǔ)句的思考程度。精細(xì)加工水平較高即說(shuō)服路徑為中心路徑時(shí)，人們可能試圖獲得相關(guān)記憶中的聯(lián)想、形象以及經(jīng)歷;在自身記憶基礎(chǔ)上對(duì)外部信息進(jìn)行檢查加工;在分析基礎(chǔ)上得出信息內(nèi)在質(zhì)量的推論;最后得出概括性評(píng)價(jià)或態(tài)度[21]。精細(xì)加工水平較低即說(shuō)服路徑為外周路徑時(shí)，人們可能集中關(guān)注信息表達(dá)方式等啟發(fā)性線(xiàn)索。當(dāng)審計(jì)報(bào)告使用者具有財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)背景時(shí)，其對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的解讀路徑更加接近于中心路徑，對(duì)信息質(zhì)量的關(guān)注也更加內(nèi)在;當(dāng)審計(jì)報(bào)告使用者不具有財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)背景時(shí)，其對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的解讀路徑更加接近于外周路徑，對(duì)信息質(zhì)量的關(guān)注則集中于表達(dá)方式。據(jù)此提出假設(shè)2。

H2：相較于非財(cái)會(huì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)使用者，財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)使用者更關(guān)注內(nèi)在信息質(zhì)量。

為檢驗(yàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息質(zhì)量感知的提升是否與量化信息、時(shí)間信息、結(jié)論信息的披露方式有關(guān)，本文提出了進(jìn)一步假設(shè)。如果量化方式能夠提升信息質(zhì)量感知，那么量化信息的個(gè)數(shù)可能與信息質(zhì)量感知成正比;如果時(shí)間信息能夠提升信息質(zhì)量感知，那么時(shí)間越具體信息質(zhì)量感知可能越高。另外，已有研究發(fā)現(xiàn)第一人稱(chēng)能拉近讀者與文字的心理距離，第一人稱(chēng)代詞和主動(dòng)語(yǔ)態(tài)更適合敘述個(gè)性化私人化信息[24]，因此以第一人稱(chēng)敘述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)論信息，或可提升信息的說(shuō)服力。據(jù)此提出假設(shè)3。

H3a：當(dāng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中的量化信息增加時(shí)，審計(jì)信息的信息質(zhì)量提高。

H3b：當(dāng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中的時(shí)間信息更加具體時(shí)，審計(jì)信息的信息質(zhì)量提高。

H3c：相較于被動(dòng)語(yǔ)態(tài)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)論信息為主動(dòng)語(yǔ)態(tài)時(shí)，審計(jì)信息的信息質(zhì)量提高。

三、問(wèn)卷調(diào)查研究方法

（一）實(shí)驗(yàn)量表與任務(wù)

主要實(shí)驗(yàn)為2×2的被試間設(shè)計(jì)，其中一個(gè)被操縱的變量為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露方式，屬性為啞變量，1為加長(zhǎng)綜合版的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，0為簡(jiǎn)化綜合版，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容依照2016年北辰實(shí)業(yè)和比亞迪的實(shí)際審計(jì)報(bào)告進(jìn)行加工后完成，具體披露差異見(jiàn)表2;另一個(gè)被操縱的變量為被試的專(zhuān)業(yè)背景，屬性為啞變量，1為會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)（衡量標(biāo)準(zhǔn)為主要課程設(shè)計(jì)中是否開(kāi)設(shè)有會(huì)計(jì)學(xué)），0為非會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露組別在被試中隨機(jī)分配，不同專(zhuān)業(yè)的被試分配到兩種披露方式的概率相同。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在量表開(kāi)頭展示，審計(jì)報(bào)告信息質(zhì)量量表根據(jù)Zheng et al.[22]的研究，從可靠性、內(nèi)容豐富性、客觀性、表達(dá)形式、相關(guān)性、及時(shí)性六個(gè)方面設(shè)計(jì)量表的測(cè)量題項(xiàng)，共15個(gè)，通過(guò)Likert式7分量表進(jìn)行測(cè)量，尺度為“1=極其不同意”至“7=極其同意”，測(cè)量關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露準(zhǔn)則的不同披露方式對(duì)信息質(zhì)量感知的影響，共計(jì)15個(gè)題項(xiàng)，如表3。

補(bǔ)充實(shí)驗(yàn)為2×7的被試間被試內(nèi)相結(jié)合設(shè)計(jì)，其中被試間變量為問(wèn)卷題項(xiàng)順序，屬性為二分啞變量;被試內(nèi)設(shè)計(jì)為簡(jiǎn)化綜合版、簡(jiǎn)化量化信息版、加長(zhǎng)量化信息版、簡(jiǎn)化時(shí)間信息版、加長(zhǎng)時(shí)間信息版、客觀結(jié)論信息版與主觀結(jié)論信息版7種關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露方式，具體的披露差異見(jiàn)表2。被試在填寫(xiě)量表前，需要先閱讀完7種關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，再回答量表中針對(duì)每一種披露內(nèi)容提出的兩個(gè)問(wèn)題：（1）內(nèi)容：上述信息有利于做出相關(guān)決策;（2）形式：上述信息給人留下一種更可信的印象，被試隨機(jī)被分到“內(nèi)容-形式”組或者“形式-內(nèi)容”組。答案通過(guò)Likert式10分量表進(jìn)行測(cè)量，共計(jì)14個(gè)題項(xiàng)。

（二）研究被試

本次參與主要實(shí)驗(yàn)的被試通過(guò)有償征募的方式，從湖南某985高校會(huì)計(jì)學(xué)碩班、專(zhuān)碩班，湖南某211高校會(huì)計(jì)本科班，湖南、武漢兩所985高校社會(huì)學(xué)研究生班進(jìn)行有償招募。實(shí)驗(yàn)被試總計(jì)149人。實(shí)驗(yàn)完成后，進(jìn)行數(shù)據(jù)錄入的工作，剔除出現(xiàn)異常值的實(shí)驗(yàn)問(wèn)卷6份，以及未能通過(guò)操縱性檢驗(yàn)測(cè)試的實(shí)驗(yàn)問(wèn)卷45份，最后得到有效樣本98個(gè)。被試平均年齡為23.291歲，男生占比19.463%，女生占比80.537%;本科生占比26.846%，研究生占比73.154%。會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)占比66.443%，非會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)占比33.557%。閱讀過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告的同學(xué)占比81.208%，閱讀過(guò)審計(jì)報(bào)告的同學(xué)占比44.966%。對(duì)此次試驗(yàn)感興趣的被試占比42.282%。

補(bǔ)充實(shí)驗(yàn)的被試為湖南某211高校會(huì)計(jì)專(zhuān)碩班的學(xué)生，與之前的實(shí)驗(yàn)樣本不發(fā)生重復(fù)。有效樣本65個(gè)，男生占12.308%，女生占87.692%，閱讀過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告的同學(xué)占比76.923%，閱讀過(guò)審計(jì)報(bào)告的同學(xué)占比43.077%。對(duì)此次試驗(yàn)感興趣的被試占比40%。

每位被試在實(shí)驗(yàn)過(guò)后都會(huì)得到3元的無(wú)差別報(bào)酬。

（三）實(shí)驗(yàn)過(guò)程

實(shí)驗(yàn)在教室里進(jìn)行。開(kāi)始前介紹實(shí)驗(yàn)背景：公司為中型企業(yè)，接受四大審計(jì)師事務(wù)所之一的審計(jì)。之后被試先閱讀關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體披露內(nèi)容，研究者提供口頭描述性解釋以及現(xiàn)場(chǎng)疑問(wèn)解答，留給被試5分鐘的自學(xué)時(shí)間。接下來(lái)，被試被要求完成量表，被試通過(guò)電子問(wèn)卷作答。最后，被試完成個(gè)人特征信息搜集和操縱性檢驗(yàn)問(wèn)題。調(diào)查總時(shí)長(zhǎng)約為60分鐘。最后，實(shí)驗(yàn)量表回收，剔除異常值量表和未通過(guò)操縱性檢驗(yàn)的樣本，完成統(tǒng)計(jì)分析。

（四）統(tǒng)計(jì)分析

錄入數(shù)據(jù)后，對(duì)使用者信息質(zhì)量感知問(wèn)卷的量表結(jié)果進(jìn)行單因素方差分析、回歸分析和匹配樣本T檢驗(yàn)，統(tǒng)計(jì)軟件為Stata 14.0和SPSS 19.0。

四、實(shí)驗(yàn)結(jié)果與統(tǒng)計(jì)分析

（一）操縱檢驗(yàn)和問(wèn)卷回收

為了檢驗(yàn)主實(shí)驗(yàn)是否對(duì)自變量成功進(jìn)行了操縱，被試被要求在實(shí)驗(yàn)最后“對(duì)問(wèn)卷開(kāi)頭所看到的報(bào)告信息選擇恰當(dāng)?shù)拿枋觥?，選項(xiàng)為“有時(shí)間、定量、有結(jié)論”與“無(wú)時(shí)間、定性、無(wú)結(jié)論”。結(jié)果發(fā)現(xiàn)未能通過(guò)操縱性檢驗(yàn)測(cè)試的實(shí)驗(yàn)問(wèn)卷有45份，異常值出現(xiàn)的實(shí)驗(yàn)問(wèn)卷6份，最后得到有效樣本98個(gè)。補(bǔ)充實(shí)驗(yàn)中，被試被要求在實(shí)驗(yàn)最后“對(duì)在問(wèn)卷中看到的題目順序選擇正確的答案”，選項(xiàng)為“先看到問(wèn)題：上述案例信息有利于決策”與“先看到問(wèn)題：上述案例信息給人留下一種更可信的印象”。由于該實(shí)驗(yàn)操縱失敗樣本不影響最終研究結(jié)果，不予剔除，共收回實(shí)驗(yàn)問(wèn)卷65份。

實(shí)驗(yàn)問(wèn)卷回收完成后，進(jìn)行數(shù)據(jù)錄入的工作。

（二）假設(shè)檢驗(yàn)

1.簡(jiǎn)化綜合版和加長(zhǎng)綜合版披露方式對(duì)信息質(zhì)量的影響

由表4描述性統(tǒng)計(jì)的結(jié)果可知，加長(zhǎng)綜合版的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在表達(dá)形式方面的評(píng)價(jià)均大于簡(jiǎn)化綜合版的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

本文進(jìn)行了方差分析，結(jié)果如表5。在非會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)組，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)簡(jiǎn)單版和加長(zhǎng)版的披露方式之間存在表象信息質(zhì)量（F=3.074，p=0.090）的顯著差異;而內(nèi)在信息質(zhì)量不存在顯著差異（F=1.315，p=0.261），部分驗(yàn)證H1a。在會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)組，表象信息質(zhì)量（F=0.518，p=0.474）、內(nèi)在信息質(zhì)量（F=0.493，p=0.485）均未出現(xiàn)顯著差異。基于此本文進(jìn)行了進(jìn)一步的回歸分析。

2.財(cái)會(huì)知識(shí)背景強(qiáng)弱的調(diào)節(jié)作用影響

將年級(jí)高低的啞變量（研究生為1，本科生為0）作為調(diào)節(jié)變量加入會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)組的模型中，發(fā)現(xiàn)CAM披露方式與年級(jí)的交互項(xiàng)顯著正向影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)在信息質(zhì)量（T=2.02，p=0.047），見(jiàn)表6。具有會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)背景的低年級(jí)被試不會(huì)因?yàn)橥庵苈窂街械膯l(fā)性線(xiàn)索對(duì)信息質(zhì)量做出評(píng)價(jià)，但同時(shí)，具有會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)背景的低年級(jí)被試也不具備通過(guò)中心路徑解讀信息內(nèi)容的能力，只有具有會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)背景的高年級(jí)被試才通過(guò)中心路徑評(píng)價(jià)了信息內(nèi)容。驗(yàn)證了H2。

3.披露方式對(duì)信息質(zhì)量影響的補(bǔ)充研究

表7成對(duì)差分結(jié)果顯示，量化信息顯著提升了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在、表象信息質(zhì)量，更多的量化信息又進(jìn)一步顯著提升了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在、表象信息質(zhì)量;時(shí)間信息顯著提升了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在、表象信息質(zhì)量，更具體的時(shí)間信息又進(jìn)一步顯著提升了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在、表象信息質(zhì)量;客觀結(jié)論信息顯著提升了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在、表象信息質(zhì)量，以審計(jì)師為主語(yǔ)的結(jié)論信息又進(jìn)一步顯著提升了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在、表象信息質(zhì)量。值得注意的是，主語(yǔ)的改變以中心路徑的方式為主提升了信息質(zhì)量感知。驗(yàn)證了H3a、H3b、H3c。

五、結(jié)論與不足

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)改革旨在提供更具個(gè)性化、新鮮感的語(yǔ)言，提升審計(jì)信息質(zhì)量，滿(mǎn)足信息使用者的信息有用性需求。為推進(jìn)中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，促進(jìn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展國(guó)際化戰(zhàn)略的實(shí)施，我國(guó)也積極開(kāi)展引入含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告。中英美關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原則性披露準(zhǔn)則賦予審計(jì)師較多自由裁量權(quán)，審計(jì)師將面臨諸多披露方式（量化/定性，特定時(shí)間/概括表達(dá)，有結(jié)論/無(wú)結(jié)論）的選擇，如何提供信息質(zhì)量感知高的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息，采用何種使用者認(rèn)同的披露方式，將成為我國(guó)審計(jì)師面臨的挑戰(zhàn)。

與已有文獻(xiàn)聚焦研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)引入對(duì)審計(jì)信息質(zhì)量的影響不同，本文重點(diǎn)研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露詳略對(duì)使用者審計(jì)信息質(zhì)量感知的影響，通過(guò)主實(shí)驗(yàn)結(jié)果發(fā)現(xiàn)：審計(jì)師選擇量化、時(shí)間、結(jié)論信息等詳式披露，可通過(guò)精細(xì)加工程度低即外周路徑提升非會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)使用者的信息質(zhì)量感知，另外，掌握會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)的高年級(jí)學(xué)生具有綜合分析審計(jì)報(bào)告的能力，對(duì)信息精細(xì)加工程度高于其他背景的被試，一般通過(guò)中心路徑解讀審計(jì)報(bào)告。進(jìn)一步補(bǔ)充實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)：當(dāng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中的量化信息增加、時(shí)間信息更加具體、結(jié)論信息為主動(dòng)語(yǔ)態(tài)時(shí)，審計(jì)信息的質(zhì)量更高。本文的研究結(jié)果或可解答不同樣本的審計(jì)報(bào)告改革實(shí)證結(jié)果差異，也可為我國(guó)審計(jì)師實(shí)務(wù)中進(jìn)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露提供理論參考。根據(jù)本文的研究結(jié)論，為進(jìn)一步改良審計(jì)報(bào)告，可從以下兩方面入手：（1）在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中鼓勵(lì)選擇量化方式、披露時(shí)間信息、結(jié)論信息等具象信息，通過(guò)外周路徑吸引投資者閱讀，增加傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的閱讀量;（2）提升投資者的財(cái)會(huì)知識(shí)儲(chǔ)備，增強(qiáng)其分析審計(jì)報(bào)告信息的能力，使其關(guān)注點(diǎn)從外在形式轉(zhuǎn)移到報(bào)告內(nèi)涵。

本文的被試以學(xué)生為主，缺乏工作經(jīng)歷豐富的樣本，因而實(shí)驗(yàn)可能存在外部效度不足等局限性，亟待于后續(xù)研究中完善。●

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