建設(shè)工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究

任德瑜

摘要：審計(jì)費(fèi)用的罰則，不能完全約束施工方的高估冒算沖動(dòng)，同時(shí)對(duì)委托方來(lái)說(shuō)，審計(jì)方的執(zhí)業(yè)水平及職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的防范是保證審計(jì)質(zhì)量的根本。

Abstract： The penalties for audit fees cannot fully constrain the constructor's overestimation impulses. At the same time， for the client， the auditor's practice level and professional ethics risk prevention are fundamental to ensure audit quality.

關(guān)鍵詞：工程結(jié)算;審減值;審計(jì)費(fèi)

Key words： project settlement;review value;audit fee

中圖分類號(hào)：F239 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文章編號(hào)：1006-4311（2019）27-0083-02

1 ?降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究應(yīng)用

在工程結(jié)算審計(jì)中，建設(shè)單位為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)減少審計(jì)成本的支出方面做了許多研究，制定了一系列的對(duì)策，目前我省比較典型和通行做法是：根據(jù)我省建設(shè)工程咨詢服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，在工程施工招標(biāo)文件和施工承包合同中約定：“如果工程結(jié)算審減率達(dá)到或超過(guò)5%，審計(jì)費(fèi)用由施工單位全額承擔(dān)，審減率小于5%，審計(jì)費(fèi)由建設(shè)單位承擔(dān)”。我校為了預(yù)防施工單位高估冒算，在招標(biāo)文件及簽訂建設(shè)工程施工合同時(shí)在補(bǔ)充條款中還增加一條“如果工程審計(jì)的審減額超過(guò)10%，向承包單位支付竣工結(jié)算價(jià)款時(shí)一次性扣減結(jié)算報(bào)送值的1%”的懲罰性措施。目的是讓施工單位知道，如果竣工結(jié)算高估冒算，在審計(jì)后不但得不到便宜，還需要額外支付工程結(jié)算審計(jì)費(fèi)，從施工方最關(guān)心的經(jīng)濟(jì)利益方面提示他們，提高竣工結(jié)算的編制水平，避免高估冒算。

2 ?博弈論分析

降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法實(shí)施之后，確實(shí)出現(xiàn)了工程結(jié)算審計(jì)審減率明顯下降，高估冒算得到一定程度遏制的局面，經(jīng)統(tǒng)計(jì)最近三年竣工結(jié)算審減率平均值在8%以下，從一定程度上降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證了建設(shè)單位的利益。但是這種方法能否一勞永逸，是否真的能夠達(dá)到預(yù)期的效果，我們可以從著名的“囚徒困境”模式做分析。

如同博弈論的其他例證，假定每個(gè)參與者都是利己的，即都尋求最大自身利益，而不關(guān)心另一參與者的利益。參與者某一策略所得利益，如果在任何情況下都比其他策略要低的話，此策略稱為“嚴(yán)格劣勢(shì)”，理性的參與者絕不會(huì)選擇。另外，沒(méi)有任何其他力量干預(yù)個(gè)人決策，參與者可完全按照自己意愿選擇策略。

因?yàn)樵谒械膶?shí)踐中，博弈必須是在一個(gè)信息極不對(duì)稱的封閉環(huán)境中產(chǎn)生結(jié)果，所有參與者的自身恐懼與“理性決策”都是被相互隔絕的，而且這種博弈是不可被重復(fù)的。

“審計(jì)質(zhì)量好”：審計(jì)人員專業(yè)能力強(qiáng)、工作認(rèn)真、職業(yè)道德高;

“審計(jì)質(zhì)量欠缺”：審計(jì)人員專業(yè)能力不夠強(qiáng)、或工作不夠認(rèn)真、或職業(yè)道德有欠缺。

按“山東省建設(shè)工程造價(jià)咨詢服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn) 魯價(jià)費(fèi)發(fā)〔2007〕205號(hào)” 工程造價(jià)審核其各項(xiàng)核增、核減金額相抵后最終差額不超過(guò)5%的，咨詢服務(wù)費(fèi)由委托單位支付;最終差額超過(guò)5%的，超過(guò)部分由原工程造價(jià)編制單位支付，咨詢單位的審核結(jié)論要將核增核減各項(xiàng)金額以報(bào)告形式提交給委托單位和原工程造價(jià)編制單位。其他工程造價(jià)咨詢服務(wù)，服務(wù)費(fèi)一律由委托單位支付。如500萬(wàn)的建筑工程竣工結(jié)算審計(jì)費(fèi)的計(jì)算：①基本審計(jì)費(fèi)：100萬(wàn)以內(nèi)的結(jié)算的基本審計(jì)費(fèi)按建安工程造價(jià)的5.4‰收取，大于100萬(wàn)小于1000萬(wàn)時(shí)按5‰同時(shí)，即基本審計(jì)費(fèi)為100*5.4‰+（500-100）*5‰=2.54萬(wàn)元）。②審減額超5%部分的審計(jì)費(fèi)：按照（核減額-報(bào)送值*5%）*5%計(jì)取。

在表1中，施工方如實(shí)上報(bào)結(jié)算，即使審計(jì)方的審計(jì)質(zhì)量有欠缺，施工方最后實(shí)際得到的價(jià)款與工程的實(shí)際造價(jià)一致，不能得到不正當(dāng)?shù)氖找妫恍柚Ц秾徲?jì)費(fèi);如果施工方的預(yù)算管理水平稍差，在審計(jì)質(zhì)量好的情況下，不需支付審計(jì)費(fèi)，但可能出現(xiàn)虧損;因此，施工方如實(shí)上報(bào)結(jié)算為“嚴(yán)格劣勢(shì)”，通過(guò)以上分析，作為施工方為獲得最大經(jīng)濟(jì)利益，不管審計(jì)質(zhì)量如何，都不會(huì)做出如實(shí)上報(bào)結(jié)算的選擇。

施工方上報(bào)結(jié)算時(shí)高估冒算，如果審計(jì)質(zhì)量好，最后得到的價(jià)款最少是工程實(shí)際造價(jià)，由于審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)存在，有可能還有審計(jì)方未發(fā)現(xiàn)的高估冒算項(xiàng)目，施工方得到少許的不正當(dāng)收益，但需要支付審計(jì)費(fèi)用;假設(shè)如實(shí)上報(bào)結(jié)算，結(jié)算金額應(yīng)為500萬(wàn)元，施工方高估冒算為800萬(wàn)元，審定金額為500萬(wàn)元時(shí)，審計(jì)費(fèi)為：15.5萬(wàn)元。如果核定金額為515萬(wàn)元時(shí)，支付審計(jì)費(fèi)后，施工方實(shí)際得到的價(jià)款也能達(dá)到500萬(wàn)元。如果核定金額超出515萬(wàn)元時(shí)，施工方就能得到比如實(shí)上報(bào)結(jié)算更高的收益。

如果遇到審計(jì)人員專業(yè)能力不夠強(qiáng)，工作不夠認(rèn)真，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大的情況，施工方的不當(dāng)?shù)美?更有甚者，如果建設(shè)單位或監(jiān)理或?qū)徲?jì)人員的職業(yè)道德差，與施工方勾結(jié)，建設(shè)單位和監(jiān)理出具不真實(shí)的簽證、設(shè)計(jì)變更等資料或設(shè)計(jì)人員出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，施工方的暴利就產(chǎn)生了。

從審計(jì)方來(lái)看：如果審計(jì)質(zhì)量高，不管施工方如何上報(bào)結(jié)算，實(shí)際得到的審計(jì)費(fèi)用都有委托合同約定的保證，沒(méi)有費(fèi)用收取的風(fēng)險(xiǎn)，只是從費(fèi)用計(jì)取的方式來(lái)看，施工方高估冒算審計(jì)費(fèi)用會(huì)更高，因此，希望施工方高估冒算;如果審計(jì)質(zhì)量不高，審計(jì)方所得費(fèi)用也是按照委托合同的約定計(jì)取，沒(méi)有費(fèi)用收取的風(fēng)險(xiǎn)，施工方高估冒算所得更高，也希望施工方高估冒算。如果審計(jì)單位背叛委托方的話，將獲得更多的不當(dāng)?shù)美?/p>

以上分析可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)方背叛委托方、施工方選擇在結(jié)算時(shí)高估冒算，雙方獲得的收益最大。而在現(xiàn)實(shí)中，存在著委托方和審計(jì)單位的信息不對(duì)稱，不容易規(guī)避審計(jì)方的職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)，只要審計(jì)方出現(xiàn)一例背叛委托方與施工方勾結(jié)的案例，這個(gè)案例都將會(huì)在審計(jì)與被審計(jì)之間重演。因此，審計(jì)費(fèi)用的罰則，不能完全約束施工方的高估冒算沖動(dòng)，同時(shí)對(duì)委托方來(lái)說(shuō)，審計(jì)方的執(zhí)業(yè)水平及職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的防范是保證審計(jì)質(zhì)量的根本。

3 ?降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

嚴(yán)格選擇社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和現(xiàn)場(chǎng)跟蹤審計(jì)人員，這是控制委托審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最直接的一環(huán)?？梢哉f(shuō)受托單位和審計(jì)人員的選擇成功與否直接影響著受托項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果，是控制工程造價(jià)，保證委托審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵點(diǎn)。選擇條件好的受托單位和審計(jì)人員，從而從源頭上控制委托審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

在制定建設(shè)工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)服務(wù)招標(biāo)文件時(shí)，要重點(diǎn)對(duì)投標(biāo)單位專業(yè)化水平、市場(chǎng)影響力、市場(chǎng)占有率、品牌建設(shè)、服務(wù)能力、年度承接任務(wù)量等方面進(jìn)行設(shè)置，對(duì)擬選派的項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人、專業(yè)主管及駐工地現(xiàn)場(chǎng)的造價(jià)工程師的業(yè)績(jī)、執(zhí)業(yè)資格、信譽(yù)等作為重要的因素賦分，以確保對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)要求。評(píng)分辦法應(yīng)對(duì)投標(biāo)文件中全過(guò)程跟蹤審計(jì)實(shí)施方案的編制質(zhì)量，尤其對(duì)技術(shù)及組織保障包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及管理措施、質(zhì)量管理、進(jìn)度管理、信息管理的措施和手段等方法和措施予以更高比例的分?jǐn)?shù)。

一旦選擇了低價(jià)中標(biāo)單位（如低于國(guó)家規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的40%以下時(shí)），待中標(biāo)單位獲取“咨詢大權(quán)”時(shí)，為節(jié)約成本，不會(huì)派出精英參與項(xiàng)目審計(jì)，我們的全過(guò)程跟蹤審計(jì)項(xiàng)目成了他們新手實(shí)習(xí)和鍛煉的基地，很難保證審計(jì)質(zhì)量，更有甚者，審計(jì)單位人員與施工單位勾結(jié)抬高造價(jià)，造成審核結(jié)果不實(shí)。作為委托人主要從事審計(jì)管理任務(wù)，很難有精力和時(shí)間重新對(duì)審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)果逐項(xiàng)審核，最終導(dǎo)致工程投資虛高的局面。

在編制全過(guò)程跟蹤審計(jì)咨詢服務(wù)的招標(biāo)文件時(shí)，應(yīng)把握好審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量與中標(biāo)價(jià)格之間的平衡，應(yīng)根據(jù)國(guó)家及本省市的相關(guān)文件結(jié)合學(xué)校具體工程項(xiàng)目情況確定合理的咨詢費(fèi)報(bào)價(jià)得分，不能偏面追求低價(jià)。這樣有利于跟蹤審計(jì)單位更有能力完善質(zhì)量控制程序，而不必減少必要的審計(jì)程序以壓低審計(jì)成本，同時(shí)有足夠的經(jīng)費(fèi)派駐更優(yōu)秀的審計(jì)人員進(jìn)駐項(xiàng)目工地現(xiàn)場(chǎng)，從而有效控制工程造價(jià)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在咨詢合同和合同履行過(guò)程中加強(qiáng)對(duì)跟蹤審計(jì)單位的監(jiān)管，嚴(yán)格審計(jì)紀(jì)律，嚴(yán)格遵守審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)“四嚴(yán)禁”工作要求》和《審計(jì)“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律》。中介機(jī)構(gòu)必須做到統(tǒng)內(nèi)部三級(jí)復(fù)核制。對(duì)委托項(xiàng)目的每個(gè)階段出具的審計(jì)結(jié)果都必須由受托方內(nèi)部的審計(jì)組負(fù)責(zé)人組織三級(jí)復(fù)核，復(fù)核應(yīng)全面檢查，重點(diǎn)突出，也可對(duì)工程結(jié)算審計(jì)結(jié)果進(jìn)行質(zhì)量抽查。在受托方完成工程結(jié)算審計(jì)后，審計(jì)處可按委托項(xiàng)目的一定比例進(jìn)行質(zhì)量抽查。也可利用指標(biāo)對(duì)比分析的方法確定復(fù)檢重點(diǎn)，最大程度上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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