李銳 邵漢

【摘要】海外工程EPC總包是近年來中國企業(yè)“走出去”的主要方式之一。針對海外工程EPC總包，各個國家稅制的異同，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)難以把控，導(dǎo)致稅務(wù)管理難度越來越大，但同樣也促使稅務(wù)籌劃有較大的提升空間。企業(yè)必須要在項(xiàng)目招標(biāo)階段、項(xiàng)目商業(yè)談判階段和項(xiàng)目實(shí)施階段實(shí)施全流程稅務(wù)管理及籌劃，幫助企業(yè)合理規(guī)避海外項(xiàng)目存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及優(yōu)化稅收方案，保證企業(yè)后續(xù)項(xiàng)目執(zhí)行中收益最大化。

【關(guān)鍵詞】海外工程總包；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；稅務(wù)管理；

稅務(wù)籌劃

【中圖分類號】F812.42

“一帶一路”建設(shè)正在成為拉動全球經(jīng)濟(jì)增長的催化劑，也逐漸影響和調(diào)整我們的外貿(mào)格局，尤為突出的是我國海外工程承包，近幾年呈現(xiàn)高速增長的趨勢（表1）。

海外工程承包業(yè)務(wù)相比一般進(jìn)出口貿(mào)易，執(zhí)行周期長、管理難度大，對于所在國別的稅收、法治等要有充分的了解和掌握，筆者就職的企業(yè)項(xiàng)目所在地主要在東南亞、中南美洲、西非和中東地區(qū)，也相繼在印度尼西亞、馬來西亞、哥斯達(dá)黎加、厄瓜多爾、幾內(nèi)亞和哈薩克斯坦等國設(shè)立子公司或者分支機(jī)構(gòu)。這些國家主要特點(diǎn)一般都是欠發(fā)達(dá)國家，國家法制不健全，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相對較大，本文將從識別主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目執(zhí)行中稅務(wù)管理及籌劃各個階段注意點(diǎn)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對等方面闡述筆者觀點(diǎn)及建議。

一、海外工程承包的主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

境內(nèi)外稅務(wù)問題：主要體現(xiàn)在不了解稅收協(xié)定中給予的稅收優(yōu)惠，在項(xiàng)目所在地繳稅后不知如何在境內(nèi)進(jìn)行抵免，導(dǎo)致企業(yè)稅賦加重；內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價未得到項(xiàng)目所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)同，缺少溝通和協(xié)調(diào)，導(dǎo)致在項(xiàng)目所在國繳納額外稅收。境內(nèi)和境外都存在和業(yè)主簽訂合同，境外稅務(wù)機(jī)關(guān)要求合并納稅等情況。

稅收征管嚴(yán)格：一般在所在國執(zhí)行的EPC項(xiàng)目體量都較大，會引起當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的高度關(guān)注，經(jīng)常會到項(xiàng)目現(xiàn)場進(jìn)行稅務(wù)稽查；海外稅收如果觸及漏稅，將會面臨大額的稅收罰款，甚至面臨刑事處罰。

稅負(fù)高：大部分地區(qū)稅種繁多，稅賦較高；在計(jì)算企業(yè)所得稅時，成本費(fèi)用扣除限制多，增加實(shí)際稅負(fù)。如，巴基斯坦企業(yè)所得稅率接近30%，工程承包預(yù)提稅占合同額7%～10%。巴西企業(yè)所得稅25%，利潤社會貢獻(xiàn)稅9%，總收入社會貢獻(xiàn)稅3.65%～9.25%。在巴西執(zhí)行一個項(xiàng)目，所繳納的稅費(fèi)要占到合同額的23%～25%。印度尼西亞一般公司企業(yè)所得稅25%（辦事處或境外分公司企業(yè)所得稅10%，但要按合同額預(yù)提4%的所得稅）。

稅收環(huán)境不同：各個國家的稅制存在很大差異，加大了項(xiàng)目所在國稅收籌劃難度；涉稅商業(yè)條款與代扣代繳義務(wù)不熟悉，不少國家實(shí)行預(yù)繳稅制，做為總包方業(yè)主付款時會代扣代繳預(yù)提所得稅，財(cái)稅工作者要清楚后續(xù)怎么抵稅、退稅，同時向分包商付款時，也要履行代扣代繳預(yù)提所得稅義務(wù)，防止由于過失導(dǎo)致被追繳稅款。

雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)依然存在：我國對外已簽訂100余個避免雙重征稅協(xié)定。但如果當(dāng)?shù)爻闪⒌墓驹诰用衽c非居民企業(yè)認(rèn)定上存在爭議，則后續(xù)會存在雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

二、海外EPC項(xiàng)目的稅務(wù)管理及籌劃

（一）項(xiàng)目招標(biāo)階段

項(xiàng)目投標(biāo)階段，投標(biāo)報(bào)價中稅負(fù)是構(gòu)成成本的重要因素之一。所以境外項(xiàng)目投標(biāo)時，要對項(xiàng)目所在地的稅制有清楚的認(rèn)識，這樣才能準(zhǔn)確測算項(xiàng)目成本，在保證利潤的情況下最大化的提高中標(biāo)概率。

我國“走出去”企業(yè)開展稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)管理較晚，缺乏相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)無法防范，主要表現(xiàn)在：（1）沒有設(shè)立有效的稅務(wù)管理框架，即使有稅務(wù)管理框架，在風(fēng)險(xiǎn)防范中也形同虛設(shè)；（2）沒有建立稅務(wù)決策與風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，在重大項(xiàng)目投資決策過程中，領(lǐng)導(dǎo)缺乏稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識，導(dǎo)致投資決策失效；（3）沒有建立統(tǒng)一的內(nèi)部稅務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)，缺乏稅收政策研究、稅務(wù)檢查、考核評價等稅務(wù)考核制度。在投標(biāo)階段，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)除了要考慮企業(yè)自身稅務(wù)管理框架及制度因素外，在項(xiàng)目投標(biāo)及談判前期還需要做以下工作：

1.了解項(xiàng)目所在地的稅收制度

由于各國的稅收制度的差異，EPC總包方必須著重研究項(xiàng)目所在國及我國的稅收體系，在依法納稅的同時，保證投標(biāo)價格的可競爭性及項(xiàng)目利潤最大化。首先，根據(jù)當(dāng)?shù)胤梢螅紤]是否成立分支機(jī)構(gòu)。如果要成立分支機(jī)構(gòu)，要考慮是成立子公司還是分公司或者辦事處，常設(shè)機(jī)構(gòu)不同，所要承擔(dān)的稅率也不同。主要考慮的稅種是流轉(zhuǎn)稅和利得稅，包括企業(yè)所得稅、增值稅、進(jìn)出口關(guān)稅、印花稅等，還存在一些特定國家特定稅種，比如社會貢獻(xiàn)稅、經(jīng)濟(jì)干預(yù)稅、洲級稅、市級稅等。

2.了解項(xiàng)目所在地的所得稅征稅方法

按實(shí)際利潤征稅：業(yè)主無須預(yù)扣所得稅，待納稅年度終了或者項(xiàng)目完工時，由項(xiàng)目所在地分支機(jī)構(gòu)據(jù)實(shí)征收所得稅。

按合同總金額征稅：業(yè)主支付合同價款時，按合同總額的一定比例預(yù)扣所得稅，之后不再進(jìn)行清算。

兩者結(jié)合：業(yè)主支付合同價款時，先按合同總額的一定比例預(yù)扣所得稅，待納稅年度終了或項(xiàng)目完工時再由承包商根據(jù)實(shí)際利潤進(jìn)行清算。在海外成立分公司或者辦事處征收機(jī)關(guān)常會采用這種模式，特別要注意預(yù)繳的稅款能不能在年中利潤清算時進(jìn)行抵扣，如果可以抵扣，預(yù)繳稅款大于應(yīng)繳稅款時，可否進(jìn)行退稅，如大多數(shù)情況下不能退稅，則在報(bào)價時要考慮這部分稅金成本。

3.了解中國的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定

所得稅：基于中國和項(xiàng)目所在國簽訂的稅收協(xié)定，在境外交納的企業(yè)所得稅可以在我國境內(nèi)抵扣；如果海外工程項(xiàng)目在當(dāng)?shù)孛舛悾ɡ缯?xiàng)目），但中國與當(dāng)?shù)貨]有簽訂稅收協(xié)定或者沒有“饒讓條款”，就很可能要在中國補(bǔ)交所得稅。

增值稅：境外建筑業(yè)勞務(wù)可在境內(nèi)免征增值稅，當(dāng)有一部分安裝勞務(wù)直接分包給境內(nèi)公司，境內(nèi)公司可以憑借境外安裝勞務(wù)合同開具免稅增值稅發(fā)票，無須承擔(dān)稅金；設(shè)計(jì)勞務(wù)、出口貨物和自用設(shè)備可申請出口退稅。

4.了解并申請項(xiàng)目所在地的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

所得稅：政府援助項(xiàng)目可能在當(dāng)?shù)孛庹魉枚?；有兩國稅收饒讓才能在境?nèi)免稅，無兩國稅收饒讓需要在中國補(bǔ)交企業(yè)所得稅；如果海外項(xiàng)目公司不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（稅收協(xié)定基本上以6個月為限），可能不在當(dāng)?shù)乩U納所得稅；如項(xiàng)目公司在當(dāng)?shù)貏?chuàng)造就業(yè)機(jī)會，可能通過后續(xù)談判獲得減免稅優(yōu)惠。

流轉(zhuǎn)稅、關(guān)稅：項(xiàng)目現(xiàn)場使用的大型設(shè)備，需要當(dāng)?shù)貢簳r進(jìn)口（短期使用后復(fù)出口）或租賃可能免征增值稅；貨物原產(chǎn)地可能會影響到關(guān)稅稅率。在項(xiàng)目投標(biāo)報(bào)價前，充分做到上述要求對于項(xiàng)目報(bào)價至關(guān)重要，在企業(yè)走出去過程中，部分企業(yè)由于經(jīng)驗(yàn)不足，往往只考慮業(yè)務(wù)采購和分包成本，忽視財(cái)務(wù)稅金成本，導(dǎo)致項(xiàng)目執(zhí)行出現(xiàn)巨額虧損。

（二）項(xiàng)目商業(yè)談判階段

商業(yè)談判階段，和業(yè)主方怎么簽合同，以什么主體簽訂，不僅影響在當(dāng)?shù)厮U納的稅種，也影響計(jì)稅稅基，導(dǎo)致納稅金額出現(xiàn)較大差異，進(jìn)而影響項(xiàng)目執(zhí)行實(shí)際利潤。在商業(yè)談判簽訂合同時，要充分考慮未來涉稅風(fēng)險(xiǎn)，避免后續(xù)帶來不必要的麻煩。

1.合同的拆分

（1）如果一個海外EPC項(xiàng)目，需要國內(nèi)設(shè)計(jì)及設(shè)備供貨，同時需要在項(xiàng)目所在地進(jìn)行土建及安裝勞務(wù)，通常情況下EPC總包方會和業(yè)主簽訂一個總的銷售合同，如圖1所示 ，簽訂這種合同不利影響主要有：

a.很多國家對采取核定利潤征稅辦法，境外EPC合同如不采取分拆，可能加重稅負(fù)。

b.對EPC項(xiàng)目中的設(shè)備采購部分，如果不把合同分拆，可能項(xiàng)目所在國不僅把在當(dāng)?shù)氐氖┕ぁ惭b納入征稅范圍，也可能會把國內(nèi)設(shè)備出口部門的合同額納入征稅范圍，這樣就會導(dǎo)致多重征稅，特別是有的國家企業(yè)所得稅按照合同額征收的情況。

c.對EPC項(xiàng)目中的設(shè)計(jì)和施工安裝部分，如分拆合同，有可能在項(xiàng)目所在地不征稅或者使用較低稅率征稅。

（2）拆分EPC合同，如圖2（每項(xiàng)合同使用各自的稅務(wù)處理，避免“混合銷售”承擔(dān)較高稅負(fù)）。

a.設(shè)計(jì)合同：項(xiàng)目總包方在中國境內(nèi)簽訂設(shè)計(jì)合同，所對應(yīng)的收入不需要在項(xiàng)目所在地繳納所得稅和增值稅，或使用較低的所得稅稅率。

b.采購合同：可能視為業(yè)主直接進(jìn)口材料或設(shè)備，總承包商負(fù)責(zé)材料或設(shè)備的出口，合同分簽后，可以簡單理解為總承包商在中國境內(nèi)銷售商品至項(xiàng)目所在國，這部分利潤只需要在中國境內(nèi)繳納所得稅即可（且增值稅可以退稅）。

c.施工合同：如何簽約主體是中國母公司，且施工分包單位也是中國企業(yè)，增值稅可以按中國稅制實(shí)現(xiàn)免稅處理，如果同時施工期限少于6個月，在項(xiàng)目所在國不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則所得稅也只須在中國繳納即可。如果簽約主體是項(xiàng)目所在地的項(xiàng)目公司，施工分包范圍中當(dāng)?shù)毓荆鲋刀惏串?dāng)?shù)囟惙ɡU納，所得稅也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)針對施工安裝利潤在當(dāng)?shù)乩U納。

2.合同方的確認(rèn)

總包合同由誰簽訂，也關(guān)系到后續(xù)納稅主體及納稅義務(wù)的確定。目前常見的總包EPC合同簽訂主體方有以下三種：

（1）中國總公司簽訂。如果項(xiàng)目所在地稅負(fù)較高，且項(xiàng)目周期很短（不構(gòu)成境外常設(shè)機(jī)構(gòu)），一般總包合同和中國總公司簽訂比較節(jié)稅，此時總包利潤只需要在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。

（2）項(xiàng)目所在地公司簽訂。如果項(xiàng)目所在地稅負(fù)較低時可以采用這種簽約模式，在項(xiàng)目簽約前要對項(xiàng)目所在地稅制十分清楚，防止簽約后發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目所在地稅制復(fù)雜，實(shí)際稅負(fù)要比中國還高。

（3）混合簽訂合同，即設(shè)備和設(shè)計(jì)部分由中國總公司簽訂，安裝調(diào)試部分由項(xiàng)目所在地公司簽訂。這是十分常見的簽約方法，主要目的是規(guī)避在項(xiàng)目所在地匯總納稅的風(fēng)險(xiǎn)，但目前來看，有些國家稅務(wù)局已經(jīng)注意到這一點(diǎn)，比如巴基斯坦和印尼，在進(jìn)行項(xiàng)目簽約方審查時，會追查公司的實(shí)際控制人，所以這已經(jīng)不能成為有效的規(guī)避在境外匯總納稅的風(fēng)險(xiǎn)，此時需要在合同簽訂時，把設(shè)備采購等主要合同，由中國總公司尋找一家非關(guān)聯(lián)方公司和業(yè)主直接簽訂，再分包給中國總公司，從而減少境外匯總納稅風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)筆者經(jīng)驗(yàn)，在實(shí)踐中，可能存在由于業(yè)主不同意、融資銀行不接受或項(xiàng)目地政府不接受以及對總包方資質(zhì)要求等原因無法拆分簽訂合同或無法選擇境外公司作為總包方，如發(fā)生上述情況，可以考慮如下解決方法：

①充分解釋合同拆分以及選擇合同方的理由，讓對方了解其目的。

②適當(dāng)讓利，說服對方接受方案。

③結(jié)合相關(guān)方的要求做妥協(xié)安排。

④準(zhǔn)備不接受合同拆分以及更換合同方的后備方案。

（三）項(xiàng)目實(shí)施階段

總包EPC合同正式簽約后，項(xiàng)目就進(jìn)入實(shí)施階段，此時需要著重考慮的稅務(wù)問題及可以操作的稅務(wù)籌劃主要有兩個方面：一是分包商稅收管理，二是搭建公司控股架構(gòu)實(shí)現(xiàn)合理節(jié)稅。

1.分包商稅務(wù)管理

（1）分包商在項(xiàng)目所在地不設(shè)立分支機(jī)構(gòu)

某些國家稅務(wù)局規(guī)定，總包方必須在項(xiàng)目地設(shè)立項(xiàng)目公司，進(jìn)行納稅義務(wù)，而海外分包商往往不在當(dāng)?shù)卦O(shè)立機(jī)構(gòu)，因此規(guī)定由總包方為分包方代扣代繳稅款。此時需要注意以下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：

①在簽訂分包合同時，需要明確合同額是否是含稅價，及可能涉及到的稅種。

②如果合同價款為稅后的凈額，很多國家規(guī)定該合同價款必須先折算成含稅價格，然后計(jì)算稅款。

③如果總包方?jīng)]有履行稅款扣繳義務(wù)，會產(chǎn)生比較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）分包商在項(xiàng)目所在地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)

如果分包商和總包方“抱團(tuán)出?！保以陧?xiàng)目所在地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)納稅，需要考慮的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要有：

①分包商開具的發(fā)票，可否做為當(dāng)?shù)亓鬓D(zhuǎn)稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，且要知曉當(dāng)?shù)囟惙ㄒ蟮牡挚燮谙蕖?/p>

②分包商開具的發(fā)票，可否做為當(dāng)?shù)厮枚惗惽傲兄У囊罁?jù)。

③業(yè)主在給總包方付款時，會代扣代繳流轉(zhuǎn)稅，凈額付給總包方。而總包方由于在境外新設(shè)立的公司，無法代扣代繳分包商的流轉(zhuǎn)稅，所以會全額付款給分包商。此時總包方取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票會涉及到流轉(zhuǎn)稅退稅問題，要提前和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，防止最后無法退稅。

（3）分包商存在重復(fù)征稅情況

某些國家比如印尼，對于境外企業(yè)在當(dāng)?shù)爻闪⒎种C(jī)構(gòu)，企業(yè)所得稅都要按合同金額的4%，由付款方代扣代繳。如果此時總包方再通過分包合同和分包方簽約，則存在一個合同兩次征稅的問題，勢必增加分包成本。此時的解決方案主要有兩種：

①業(yè)主與EPC各承包方組成的聯(lián)合體簽訂總合同，如圖3。

由新組建的聯(lián)合體和業(yè)主簽訂總包合同，但這個應(yīng)該算是項(xiàng)目談判階段考慮的問題，由于是一個合同，業(yè)主對聯(lián)合體進(jìn)行付款，聯(lián)合體再以聯(lián)合體協(xié)議給分包商付款，就可以把原先的分包合同整合在和業(yè)主的總包合同之內(nèi)，避免多重征稅。

②勞務(wù)派遣方案如圖4。是分包商把相關(guān)人員暫且列入總包方管理并支付薪酬，同時和分包方簽訂派遣服務(wù)費(fèi)合同，可以大大減少原分包合同額，節(jié)約預(yù)提所得稅，還可以避免分包商在項(xiàng)目地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)繳納所得稅。

2.搭建控股架構(gòu)

搭建架構(gòu)是為了從集團(tuán)層面實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。項(xiàng)目公司需要在項(xiàng)目所在地納稅，總公司需要在中國納稅，利潤分回國內(nèi)也需要在中國境內(nèi)進(jìn)行申報(bào)納稅。如果在總公司和項(xiàng)目公司之間架設(shè)一個第三國公司，在一定范圍內(nèi)可以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。一般途徑主要有兩個：最小化外國稅和遞延中國稅收。

（1）利用特殊目的地實(shí)現(xiàn)最小化外國稅

假設(shè)中國A公司直接持有丙國C公司（項(xiàng)目公司），丙國的企業(yè)所得稅稅率30%，假設(shè)項(xiàng)目公司利潤100萬元，需要在丙國繳納30萬元的企業(yè)所得稅，分回國內(nèi)70萬元。假設(shè)出于籌劃目的，發(fā)現(xiàn)乙國和丙國之間有稅收協(xié)定，并且協(xié)定限定丙國所得稅稅率10%，再假設(shè)乙國對股息所得不征稅，則A企業(yè)可以在乙國設(shè)立B公司作為中間控股公司的方式實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。

（2）遞延中國收稅

如果中國稅負(fù)較高，出于對現(xiàn)金流方面的考慮，境外投資公司對于在境外實(shí)現(xiàn)的利潤采取相關(guān)措施來遞延在中國納稅。依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，“走出去”的企業(yè)在境外實(shí)現(xiàn)的利潤，在境外的子公司沒有進(jìn)行利潤分配時，一般不需要在境內(nèi)納稅。如上述例子，無中間控股B企業(yè)的話，如果C企業(yè)一旦分紅，A企業(yè)立即實(shí)現(xiàn)應(yīng)納所得稅額，在中國產(chǎn)生企業(yè)所得稅。作為稅務(wù)籌劃手段，籌劃一個由A控股的B企業(yè)，設(shè)立在低稅率地區(qū)，C向B進(jìn)行分紅，B暫緩向A進(jìn)行分紅，將利潤留在境外，從而推遲向本國繳納企業(yè)所得稅的時間。留在境外的利潤，可以通過股東拆借的形式，轉(zhuǎn)到目的地公司不讓資金沉淀。

“一帶一路”倡議的提出影響深遠(yuǎn)。在企業(yè)大步“走出去”的同時，稅收風(fēng)險(xiǎn)也在逐漸暴露，這幾年由于部分企業(yè)缺乏相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方案，產(chǎn)生巨額罰款和滯納金，直接導(dǎo)致項(xiàng)目產(chǎn)生巨額虧損。所以要加大對各國稅制的研究，防微杜漸，防范于未然。

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