趙平

【摘要】IASB于2016年1月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》，標(biāo)志著國(guó)際租賃業(yè)務(wù)進(jìn)入新的篇章。為實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2018年12月13日，財(cái)政部頒布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，新租賃準(zhǔn)則對(duì)售后回租業(yè)務(wù)有了全新的規(guī)定。文章通過(guò)售后回租交易案例，對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則售后回租的會(huì)計(jì)處理做了全面的對(duì)比分析，并在此基礎(chǔ)上分析了新租賃準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)。

【關(guān)鍵詞】售后回租；會(huì)計(jì)處理；使用權(quán)資產(chǎn)

【中圖分類號(hào)】F275

一、引言

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）為滿足社會(huì)公眾的會(huì)計(jì)信息需要，決定修改租賃準(zhǔn)則，并于2016年1月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》，從而完善了租賃活動(dòng)下的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

為了適應(yīng)和滿足我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范我國(guó)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息透明度，保持我國(guó)租賃準(zhǔn)則與國(guó)際租賃準(zhǔn)則不斷融合，2018年1月，財(cái)政部采用了國(guó)際租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法，并向社會(huì)公眾征求修訂意見(jiàn)草案。2018年12月24日正式發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱新租賃準(zhǔn)則）。大陸和香港交叉上市及國(guó)外上市的公司已經(jīng)執(zhí)行了新準(zhǔn)則，國(guó)內(nèi)上市公司于2020年1月1日?qǐng)?zhí)行新準(zhǔn)則，其他公司于 2021年1月1日實(shí)施，可提前實(shí)施。在新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，僅識(shí)別是租賃還是服務(wù)，其租賃的會(huì)計(jì)處理也發(fā)生變化。售后回租交易作為企業(yè)租賃活動(dòng)的一部分，它在租賃準(zhǔn)則中占有重要的位置，它的會(huì)計(jì)處理與舊準(zhǔn)則相比，發(fā)生了很大變化，這些變化將直接影響到承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表，也影響到社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的判斷。本文在此背景下分析新租賃準(zhǔn)則下售后回租業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

二、新準(zhǔn)則關(guān)于售后回租的規(guī)定

新租賃準(zhǔn)則與舊租賃準(zhǔn)則相比，有了全新的規(guī)定。新租賃準(zhǔn)則對(duì)售后回租交易劃分為屬于銷售和不屬于銷售。屬于銷售的判斷遵循企業(yè)收入準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，即只有在滿足收入確認(rèn)條件的情況下，才予以確認(rèn)為銷售，并按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不屬于銷售的根據(jù)企業(yè)金融工具的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、新舊租賃準(zhǔn)則售后回租交易的會(huì)計(jì)處理案例

（一）案例背景與分析

1.背景

2019年2月29日，甲公司與乙公司簽訂一份售后回租交易合同，合同規(guī)定：甲公司以2 000萬(wàn)元將一棟建筑物出售給乙公司，同時(shí)，甲公司以每年年末付120萬(wàn)元從乙公司取得該建筑物的使用權(quán)，使用期限為18年。交易日，該建筑物的賬面價(jià)值是120萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值為1 800萬(wàn)元。甲公司可直接測(cè)量的租賃利率為4.5%，甲公司對(duì)固定資產(chǎn)折舊采用直線法。

2.分析：對(duì)于案例背景，分別用新舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定分析

（1）根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，甲公司售后回租交易分以下兩種情況

①如果甲公司交易的條款和條件符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中關(guān)于銷售的確認(rèn)，則按照新租賃準(zhǔn)則中屬于銷售的會(huì)計(jì)規(guī)定處理。在租賃期開(kāi)始日，甲公司出售建筑物的售價(jià)2 000萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)值1 800萬(wàn)元，按照新租賃準(zhǔn)則甲公司出售建筑物超額利得200萬(wàn)元（2 000-1 800），作為買方乙公司向賣方甲公司提供的額外融資進(jìn)行確認(rèn)。甲公司確定的租賃利率為4.5%，且每年年末向乙公司支付120萬(wàn)元，18年現(xiàn)值為1 459.2萬(wàn)元，其中200萬(wàn)與額外融資有關(guān)，1 259.2萬(wàn)元與租賃有關(guān)。

②如果甲公司交易的條款和條件不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中有關(guān)銷售的確認(rèn)，則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；此時(shí)，甲公司售后回租交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為長(zhǎng)期抵押借款。甲公司應(yīng)用內(nèi)插法算出實(shí)際借款利率進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（2）根據(jù)舊租賃準(zhǔn)則，甲公司售后回租交易分兩種情況

①如果甲公司交易的條款和條件符合融資租賃，則甲公司在出售資產(chǎn)時(shí)不確認(rèn)收益，將價(jià)款與該建筑物的賬面價(jià)值差額確認(rèn)為遞延收益，即800萬(wàn)元，該融資建筑物的入賬價(jià)值按長(zhǎng)期應(yīng)付款的現(xiàn)值與該建筑物公允價(jià)值兩者之中的孰低確認(rèn)，即1 459.2萬(wàn)元。租入的后續(xù)計(jì)量對(duì)該建筑物進(jìn)行計(jì)提折舊，并對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偂?img src="https://cimg.fx361.com/images/2019/11/19/qkimagesfaicfaic201909faic20190908-1-l.jpg"/>

②如果甲公司交易的條款和條件符合經(jīng)營(yíng)租賃，則甲公司進(jìn)行固定資產(chǎn)清算，將該建筑物的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，即600萬(wàn)元；將售價(jià)高于公允價(jià)值的部分確認(rèn)為遞延收益，即200萬(wàn)元，在未來(lái)年份進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）新舊租賃準(zhǔn)則售后回租的會(huì)計(jì)處理

新租賃準(zhǔn)則對(duì)售后回租的會(huì)計(jì)處理有了新的規(guī)定。根據(jù)上面的案例分析，對(duì)新舊準(zhǔn)則售后回租會(huì)計(jì)處理如示表1和表2所示。

（三）新舊售后回租會(huì)計(jì)處理比較分析

表1和表2分別是新舊租賃準(zhǔn)則下甲公司售后回租交易的會(huì)計(jì)處理。表1為新租賃準(zhǔn)則下屬于銷售和舊租賃準(zhǔn)則下屬于經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理，表2為新租賃準(zhǔn)則下不屬于銷售和舊租賃準(zhǔn)則下屬于融資租賃的會(huì)計(jì)處理。下面對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則下甲公司售后回租交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析：

1.新準(zhǔn)則下屬于銷售和舊準(zhǔn)則下屬于經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理

（1）在初始計(jì)量中，甲公司確認(rèn)了資產(chǎn)處置損益，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是銷售。新準(zhǔn)則下按比例確認(rèn)了該建筑物回租結(jié)束后的買斷損益，而舊準(zhǔn)則下按該建筑物的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額全部確認(rèn)損益，售價(jià)與公允價(jià)值的差額部分確認(rèn)為遞延收益。同時(shí)，新準(zhǔn)則還確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，即使用權(quán)資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款。從初始計(jì)量來(lái)看，新準(zhǔn)則下該項(xiàng)交易對(duì)甲公司資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵影響是提高了甲公司資產(chǎn)負(fù)債率，增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)甲公司利潤(rùn)表的關(guān)鍵影響是降低了利潤(rùn)總額，從而降低了管理者虛增收入的可能性；而對(duì)于現(xiàn)金流量表來(lái)說(shuō)甲公司都收到相同的售價(jià)，即現(xiàn)金流沒(méi)發(fā)生變化。

（2）在后續(xù)計(jì)量中，新準(zhǔn)則下甲公司每年末對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行折舊，并支付長(zhǎng)期應(yīng)付款，計(jì)算利息。舊準(zhǔn)則下甲公司每年支付租賃費(fèi)，并攤銷遞延收益。從后續(xù)計(jì)量來(lái)看，新準(zhǔn)則下該項(xiàng)交易對(duì)甲公司資產(chǎn)負(fù)債表的影響體現(xiàn)在存貨上（以制造費(fèi)用為例），存貨分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用變了，存貨成本也變了，存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上的賬面價(jià)值也隨之變化。新準(zhǔn)則下該項(xiàng)交易對(duì)利潤(rùn)表的直接影響表現(xiàn)在財(cái)務(wù)費(fèi)用上，間接影響了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和營(yíng)業(yè)成本，從而導(dǎo)致利潤(rùn)總額發(fā)生變化；新準(zhǔn)則下該項(xiàng)交易對(duì)甲公司現(xiàn)金流沒(méi)有直接影響，但間接影響是存在的，存貨成本的變化，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品售價(jià)變化，從而造成經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流的改變。

2.新準(zhǔn)則下不屬于銷售和舊準(zhǔn)則下屬于融資租賃的會(huì)計(jì)處理

（1）在初始計(jì)量中，新舊準(zhǔn)則下甲公司對(duì)該項(xiàng)交易確認(rèn)了負(fù)債，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是抵押貸款。新準(zhǔn)則下，甲公司以售價(jià)為基礎(chǔ)，確認(rèn)了長(zhǎng)期應(yīng)付款，對(duì)建筑物沒(méi)做任何處理。舊準(zhǔn)則按融資租賃做了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。從初始計(jì)量來(lái)看，新舊準(zhǔn)則下甲公司的處理差異很大，這主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，如該建筑物列報(bào)金額發(fā)生變化，負(fù)債的賬面價(jià)值變化。而對(duì)利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表沒(méi)有變化。

（2）在后續(xù)計(jì)量中，新準(zhǔn)則下甲公司每年按內(nèi)含報(bào)酬率計(jì)算利息，支付長(zhǎng)期應(yīng)付款。舊準(zhǔn)則下甲公司進(jìn)行對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅谫Y固定資產(chǎn)折舊，遞延收益的分?jǐn)?。從后續(xù)計(jì)量來(lái)看，新準(zhǔn)則下，甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表將持續(xù)發(fā)生變化，隨之利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表也會(huì)發(fā)生變化。

3.新舊準(zhǔn)則下售后回租四種會(huì)計(jì)處理

（1）在初始計(jì)量中，新準(zhǔn)則兩種會(huì)計(jì)處理都確認(rèn)了負(fù)債長(zhǎng)期應(yīng)付款，而舊準(zhǔn)則對(duì)融資租賃確認(rèn)了負(fù)債長(zhǎng)期應(yīng)付款，經(jīng)營(yíng)租賃確認(rèn)了負(fù)債遞延收益，相較于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則下甲公司的負(fù)債明顯上升，這對(duì)甲公司一些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)將發(fā)生較大變化，如資產(chǎn)負(fù)債率、利息保障倍數(shù)等，從而增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但這更能反映企業(yè)的真實(shí)情況。

（2）在后續(xù)計(jì)量中，新準(zhǔn)則兩種會(huì)計(jì)處理都用使用利率加速確認(rèn)費(fèi)用，費(fèi)用整體表現(xiàn)出前高后低的趨勢(shì)。而舊準(zhǔn)則多用直線法分?jǐn)傎M(fèi)用，整體呈直線?？傊?，新準(zhǔn)則下售后回租交易對(duì)甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流表都有較大的影響，而這種影響更符合售后回租交易的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。

四、新租賃準(zhǔn)則售后回租會(huì)計(jì)處理優(yōu)勢(shì)

（一）提高了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量

在舊租賃準(zhǔn)則中，售后回租交易分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。而在實(shí)務(wù)中，管理者有動(dòng)機(jī)操縱這種行為。比如新上任的管理者為追求企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，可能有動(dòng)機(jī)將融資租賃劃分為經(jīng)營(yíng)租賃，而上任已久的管理者可能出于稅務(wù)籌劃的考慮，有動(dòng)機(jī)將經(jīng)營(yíng)租賃劃為融資租賃，這種錯(cuò)誤劃分行為在很大程度上損害了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性與可比性，從而降低了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。新準(zhǔn)則售后回租交易界定為屬于銷售和不屬于銷售，這兩種情況的判斷又依賴于不同的準(zhǔn)則，如屬于銷售行為按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》來(lái)判斷，不屬于銷售按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》來(lái)判斷，這兩個(gè)準(zhǔn)則為售后回租交易服務(wù)，很大程度上降低了管理者操縱的機(jī)會(huì)主義。屬于銷售和不屬于銷售這兩種會(huì)計(jì)處理都考慮了時(shí)間價(jià)值，使得財(cái)務(wù)信息更加可靠，在很大程度上提高了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。

（二）新準(zhǔn)則售后回租交易的創(chuàng)新性

新租賃準(zhǔn)則對(duì)售后回租交易的規(guī)定借鑒了其他準(zhǔn)則，與其他準(zhǔn)則相結(jié)合的應(yīng)用在舊租賃準(zhǔn)則中沒(méi)有出現(xiàn)過(guò)，舊租賃準(zhǔn)則依靠本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，來(lái)判斷交易的類型，在過(guò)去可能沒(méi)出現(xiàn)太大的問(wèn)題，但隨著資本市場(chǎng)的日漸發(fā)達(dá)，舊準(zhǔn)則的缺陷越來(lái)越大，給財(cái)務(wù)信息使用者帶來(lái)巨大的損失。新租賃準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則相結(jié)合的適用，創(chuàng)新性的解決了舊準(zhǔn)則的難題。新準(zhǔn)則售后回租不屬于銷售的會(huì)計(jì)處理，是一套完整的抵押貸款業(yè)務(wù)處理，這是新租賃準(zhǔn)則售后回租交易的一大創(chuàng)新。

（三）新準(zhǔn)則售后回租交易的科學(xué)性主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)處理的嚴(yán)謹(jǐn)性和經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)性

在屬于銷售會(huì)計(jì)處理使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值和資產(chǎn)處置損益確定過(guò)程中，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為租賃期內(nèi)的價(jià)值，而資產(chǎn)處置損益體現(xiàn)的是買斷年份的損益，這種確認(rèn)方式體現(xiàn)出它的嚴(yán)謹(jǐn)性。新準(zhǔn)則下兩種會(huì)計(jì)處理方式所體現(xiàn)出的共性就是融資性。從本質(zhì)上看，售后回租往往釋放企業(yè)缺錢的信號(hào)，管理者有融資動(dòng)機(jī)，新租賃準(zhǔn)則正確反映了售后回租的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

五、結(jié)語(yǔ)

新租賃準(zhǔn)則售后回租交易會(huì)計(jì)處理發(fā)生了全新的變化，它較舊租賃準(zhǔn)則最大的特色就是更加遵守了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則，真實(shí)反映了企業(yè)會(huì)計(jì)信息，更有利于投資者做出投資決策?？傊?，新租賃準(zhǔn)則售后回租交易會(huì)計(jì)處理使得會(huì)計(jì)信息更加可靠與可比，在很大程度上提高了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。

主要參考文獻(xiàn)：

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