引言

在G20多國都在實(shí)施競爭性稅收改革、英國脫歐、特朗普貿(mào)易戰(zhàn)的國際背景下，英國牛津大學(xué)主辦（英國國家學(xué)院協(xié)辦）的2018年國際稅收合作會議聚集了聯(lián)合國、經(jīng)合組織、國際貨幣基金組織的稅收政策專家、國際知名稅法與經(jīng)濟(jì)學(xué)者，著重探討四大問題：減稅之戰(zhàn)、數(shù)字服務(wù)稅、國際稅收合作、國際稅收競爭。筆者作為參會者，借此契機(jī)，重點(diǎn)探討國際稅收亟待解決的問題，這四項(xiàng)問題的雖各有側(cè)重，但也多重交叉，是時(shí)代的產(chǎn)物。分析國際稅收政策的現(xiàn)實(shí)困境不僅有利于我國更好地了解國際形勢，而且更有助于我國去及時(shí)應(yīng)對。

減稅之戰(zhàn)

每個(gè)國家都希望吸引更多國際資源并防止本國資源外流，但是，世界上一旦存在較低稅率的國家，納稅人自然就會被較低稅率國所吸引，尤其是具有高度移動(dòng)性的跨國公司，國際避稅天堂地也因此聚集了眾多來自他國的企業(yè)。為了避免特朗普稅改前高達(dá)40%（包括聯(lián)邦與州企業(yè)所得稅）的企業(yè)所得稅負(fù)，三明治稅收等構(gòu)架是美國科技企業(yè)慣用的避稅構(gòu)架，將無形資產(chǎn)、研發(fā)產(chǎn)地轉(zhuǎn)移至境外低稅國，境外公司再將研發(fā)的科技產(chǎn)品、相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)、特權(quán)使用費(fèi)、授權(quán)費(fèi)等高價(jià)賣回美國公司，進(jìn)而，美國公司根據(jù)《國內(nèi)收入法典》第162條扣除向境外公司支付的商業(yè)支出，減輕稅負(fù)。在內(nèi)憂外患的狀況下，特朗普稅改將聯(lián)邦企業(yè)所得稅從35%累進(jìn)稅率改為21%單一稅率。

特朗普稅改一年后，國際社會關(guān)注點(diǎn)從減稅本身轉(zhuǎn)移至減稅對美國稅制帶來的整體影響，即：美國是否按照稅改的目標(biāo)從“全球征稅”向“交易目的地征稅”改變？諸多美國學(xué)者持否定意見。在特朗普稅改前，因全球征稅的政策，大部分公司將境外資產(chǎn)保留在美國境外，避免轉(zhuǎn)移回美國時(shí)向聯(lián)邦政府繳納稅負(fù)。為激勵(lì)美國公司將境外資產(chǎn)運(yùn)回美國，稅改豁免了境外子公司的股息所得稅。然而，與減稅相反的是新增的反稅基侵蝕稅（BEAT）與境外無形資產(chǎn)稅（GILTI）。并且，稅改拓展了受控外國公司和美國股東的范圍，對境外子公司的超額利潤以及在低稅國產(chǎn)生的利潤分別征收10.5%與13.125%的稅負(fù)。

很多國家指責(zé)美國的此次減稅改革是不負(fù)大國責(zé)任、與國際多邊行動(dòng)相違背的單邊改革。為此，美國學(xué)者認(rèn)為，特朗普稅改雖然存在單邊主義因素，但也深受BEPS的多邊主義影響，并且與BEPS強(qiáng)調(diào)的公平與財(cái)政穩(wěn)定目標(biāo)吻合，屬于符合國際稅收標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的改革。哪怕美國之前沒有簽署B(yǎng)EPS中的多項(xiàng)多邊協(xié)議，但美國的做法和態(tài)度已經(jīng)超過了BEPS的最低要求，與經(jīng)合組織相比是以不同的政策去實(shí)現(xiàn)共同的目標(biāo)。特朗普稅改著眼于設(shè)計(jì)一個(gè)向交易目的地靠攏的國際稅收體系，激勵(lì)公司將資產(chǎn)留在美國境內(nèi)，對利潤向境外轉(zhuǎn)移的公司給予具有懲罰性的稅收政策，限制利息扣除，并打擊境外稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的激進(jìn)避稅行為，這與BEPS的反稅基侵蝕、利潤轉(zhuǎn)移方針相符合。

實(shí)際上，這場世界性的減稅之戰(zhàn)并非來源于美國。自2010年起，英國制定了在G20中構(gòu)建最具競爭力的企業(yè)所得稅制的計(jì)劃：2012年，企業(yè)所得稅從26%降至24%，2015年降至20%，2017年4月降至19%，保持G20國家中的最低水平，2020年會降至17%，此后，英國也將進(jìn)入全球企業(yè)所得稅最有競爭力的梯隊(duì)。只要世界上存在低稅國，其他有貿(mào)易往來的國家就有減稅的政府壓力與國民需求。減稅必然不是國際社會期待的最有力的解決方式，相反，減稅之戰(zhàn)將會導(dǎo)致惡性稅收競爭。這場聚焦于企業(yè)所得的減稅之戰(zhàn)也許只是拉開序幕，澳大利亞、法國、印度等也都在不斷降低企業(yè)稅負(fù)。在2018年澳大利亞稅收學(xué)者年會上，部分學(xué)者敦促澳大利亞不要參與國際性的稅收逐底競爭，而應(yīng)著眼于反避稅與堵塞稅收漏洞。但澳大利亞財(cái)政部長表示，其企業(yè)所得稅率屬于全球較高水平，受制于他國的減稅壓力，澳大利亞計(jì)劃于2022年時(shí)將企業(yè)所得稅從目前的30%降至25%?？梢?，減稅之戰(zhàn)的國際背景已直接影響到各國的稅收政策，并要求國際稅收環(huán)境在體制層面進(jìn)行創(chuàng)新，以緩解各國政府面臨的減稅壓力。

國際稅收合作

促進(jìn)國際稅收合作一直是經(jīng)合組織的長年工作目標(biāo)，例如BEPS行動(dòng)計(jì)劃，構(gòu)建全球性的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的信息交換系統(tǒng)。G20國家也曾對多邊協(xié)議表示認(rèn)可，BEPS第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃倡導(dǎo)多邊協(xié)議，旨在通過多邊協(xié)議對各國之間的雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，確保BEPS和稅收協(xié)定中的各項(xiàng)措施得以實(shí)施。在多邊協(xié)議的方針指導(dǎo)下，國際社會對“實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)交易”等反避稅規(guī)則已達(dá)成高度共識。但伴隨著減稅之戰(zhàn)，參與國的不同國家利益也紛紛體現(xiàn)，對多邊協(xié)議的推進(jìn)也造成障礙。國際關(guān)系學(xué)者也認(rèn)為，多邊協(xié)議作為一項(xiàng)國際管理形式，一直與單邊和雙邊協(xié)議交叉、并存。美國在 《外國賬戶稅務(wù)合規(guī)法FATCA》之下出于本國利益與其他國家簽訂的協(xié)議即為典型的單方行動(dòng)。美國的單方行動(dòng)雖然督促了世界其他國家在較短時(shí)間內(nèi)通過并實(shí)行“共同申報(bào)準(zhǔn)則CRS”，但也體現(xiàn)了國際組織在推進(jìn)多邊合作中必將面臨的多層次利益沖突。在多邊協(xié)議中，發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間也存在激烈的稅收競爭。對于發(fā)展中國家而言，與其在多邊協(xié)議中妥協(xié)，不如在單向行動(dòng)或雙邊協(xié)議中為本國爭取更有利的條款。

伴隨著國際稅收合作、多邊協(xié)議的展開，其中的各項(xiàng)問題也逐漸暴露。其中包括信息采集國與信息接收國在內(nèi)的CRS參與國在信息交換中如何保證信息交換的對等與納稅人的信息隱私性，以及如何去保障納稅人的基本權(quán)力。美國、加拿大等國在數(shù)據(jù)保障方面一直備受歐盟譴責(zé)。加拿大學(xué)者表示，當(dāng)他國將納稅人信息提供給加拿大之時(shí)，原則上這些信息是由加拿大政府掌握，但加拿大因缺少完善的信息保護(hù)體制，大量的納稅人信息最終流入市場被用于第三方的買賣交易，而目前加拿大政府并未將納稅人信息保護(hù)問題列入立法任務(wù)。納稅人應(yīng)有的權(quán)利包括：隱私權(quán)、非歧視性對待、公平的爭議審理。當(dāng)納稅人的信息無法得到基本的法律保護(hù)時(shí)，公眾對國際稅收合作的支持與信任無疑會受到影響。所以，這不僅對信息交換時(shí)的保密技術(shù)提出要求，更是在考察每個(gè)參與國的信息保護(hù)法律是否達(dá)到基本的國際標(biāo)準(zhǔn)。再者，經(jīng)合組織作為政府間國際經(jīng)濟(jì)組織，雖然旨在解決全球化的經(jīng)濟(jì)、社會和政府治理所帶來的問題，但在納稅信息保護(hù)方面，其職權(quán)范圍也曾遭到牛津?qū)W者的質(zhì)疑：經(jīng)合組織是不是最適合負(fù)責(zé)全球納稅信息監(jiān)督與管理的機(jī)構(gòu)?

在地區(qū)層面的多邊行動(dòng)中，歐盟在近年內(nèi)多次提出在歐盟內(nèi)部實(shí)現(xiàn)共同的統(tǒng)一公司稅基，包括統(tǒng)一公司稅基和完善歐盟內(nèi)部的雙重征稅糾紛解決機(jī)制。即使該項(xiàng)改革在理論上會拉動(dòng)歐盟地區(qū)的整體投資和經(jīng)濟(jì)增長，并為跨國企業(yè)提供更加簡易、平等、透明的區(qū)域稅收體系，其實(shí)施仍然頻頻受阻，反對聲音尤其來自于歐盟的低稅國。反而，歐盟成員國更傾向于簽訂雙邊協(xié)議以節(jié)約政府資源，實(shí)現(xiàn)互利。英國的脫歐方案更是對歐盟的未來發(fā)展提出了挑戰(zhàn)。所以，如何協(xié)調(diào)平衡各國利益沖突，有效推進(jìn)多邊協(xié)議一直是國際稅收合作的難點(diǎn)。

歐盟數(shù)字服務(wù)稅

電子技術(shù)的變革使全球貿(mào)易呈指數(shù)性增長，大部分智能設(shè)備的應(yīng)用軟件都由位于不同國家的員工設(shè)計(jì)，并由多國用戶體驗(yàn)而完成市場銷售。在稅收方面，現(xiàn)有的國際稅收體系很難讓所有參與該項(xiàng)交易的國家都滿意于應(yīng)稅所得在國家間的分配。以數(shù)字服務(wù)為主的美國公司在歐盟地區(qū)存在巨額交易，但這些公司在歐盟地區(qū)往往沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，更無利潤。歐盟國家受現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的限制，也無法對這些美國公司征稅。所以，面對這些幾近壟斷歐洲數(shù)字服務(wù)市場的美國公司，為解決無法征稅的困境，歐盟提出數(shù)字服務(wù)稅的試行提議：年收入超過7.5億歐元且在歐盟范圍內(nèi)具有年收入5000萬歐元的公司將按照年應(yīng)稅收入承擔(dān)3%的數(shù)字服務(wù)稅。

歐洲國家對此項(xiàng)提議也有眾多分歧：英國、西班牙、法國等支持推進(jìn)；為維持與美國的友好貿(mào)易關(guān)系，尤其是保證德國對美國的出口貿(mào)易不受影響，德國反對此項(xiàng)稅收提議。因?yàn)榇隧?xiàng)稅收針對的對象幾乎全是美國的科技公司，特朗普總統(tǒng)和美國國會也都指責(zé)歐盟的做法與長期以來國際公認(rèn)的按照利潤而非收入征稅的原則相違背，也是明顯針對美國科技公司的歧視性稅收政策。

除德國反對之外，歐洲地區(qū)的低稅國也反對，強(qiáng)調(diào)此項(xiàng)稅收提議違反了雙邊稅收協(xié)議、WTO中《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》要求的無歧視原則。數(shù)字服務(wù)稅只針對歐盟境外公司提供的線上服務(wù)，而不針對線下提供的服務(wù)。也就是說，由歐盟之外的他國線上公司，例如優(yōu)步、愛彼迎、谷歌等提供出租車、租房、廣告的服務(wù)平臺將繳納數(shù)字服務(wù)稅，但線下的出租車、租房、紙質(zhì)新聞廣告服務(wù)就無此稅負(fù)壓力。而消費(fèi)者的消費(fèi)喜好將直接影響服務(wù)商是否面臨數(shù)字服務(wù)稅。再者，Spotify等歐盟之內(nèi)的線上公司也無此項(xiàng)稅負(fù)壓力。歐盟在提議對他國的線上平臺征稅的同時(shí)，為維護(hù)其本身利益，又不希望中國、印度等與歐盟線上公司有大量貿(mào)易往來的國家對歐盟公司開征數(shù)字服務(wù)稅。若其他國家也提出數(shù)字服務(wù)稅，而歐盟反對，那么，歐盟就直接違反了WTO的無歧視原則和國民待遇規(guī)定。

電子技術(shù)不僅改變了各國消費(fèi)者的消費(fèi)喜好和消費(fèi)方式，也讓公司更容易地將利潤轉(zhuǎn)移至低稅國，尤其是以特權(quán)授權(quán)費(fèi)、利息等在高稅國產(chǎn)生高額扣除的方式進(jìn)行轉(zhuǎn)移。電子技術(shù)的變革也讓公司無需再在當(dāng)?shù)卦O(shè)立機(jī)構(gòu)就能直接進(jìn)行銷售，尤其是廣告銷售。因而，這對經(jīng)合組織一直提倡的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則提出了歷史性挑戰(zhàn)。根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，外國公司必須滿足一定條件，包括在當(dāng)?shù)赜泄潭ǖ倪\(yùn)行地址和運(yùn)行時(shí)間，地域國才有對利潤征稅的權(quán)利。越來越多無需常設(shè)機(jī)構(gòu)即可運(yùn)行的數(shù)字科技公司可利用無常設(shè)機(jī)構(gòu)這一項(xiàng)國際稅收規(guī)則漏洞去規(guī)避在地域國的稅負(fù)?？紤]到數(shù)字科技公司一般來自于美國等發(fā)達(dá)國家，在稅收主權(quán)上，這會進(jìn)一步擾亂發(fā)展中國家和發(fā)達(dá)國家間的利潤分配。這也體現(xiàn)了BEPS在地域管轄權(quán)與居民管轄權(quán)上的局限性。為此，經(jīng)合組織也討論，建立數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)或許是可行的方案，擴(kuò)大現(xiàn)行制度下對常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍限制，較為靈活地適應(yīng)數(shù)字化的市場交易模式，但如何構(gòu)造數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)也需要各國的共同商議。

國際稅收競爭

受英國脫歐、特朗普當(dāng)選美國總統(tǒng)的影響，提高國際競爭力一直是各國關(guān)心的重要話題。為吸引更多的國際資源，各國在稅制競爭力方面的角逐也是日益激烈。如何定義稅制競爭力一直是各國共同面臨的難題，無論是稅法還是經(jīng)濟(jì)學(xué)者都尚未對此概念達(dá)成共識。傳統(tǒng)概念下，稅率一直是稅制競爭力的核心要素，也是減稅之戰(zhàn)的焦點(diǎn)。同時(shí)，政府為激勵(lì)重點(diǎn)支持的產(chǎn)業(yè)，通常利用稅收優(yōu)惠政策降低邊際稅率，給企業(yè)讓渡更多的財(cái)政收入，以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)。

美國學(xué)者在20世紀(jì)90年代提出以增強(qiáng)美國產(chǎn)業(yè)競爭力為主旨的稅改政策，并將稅改重點(diǎn)集中在研發(fā)優(yōu)惠、科創(chuàng)孵化企業(yè)、綠色能源方面。在過去30年內(nèi)，競爭性稅改也集中體現(xiàn)在降低稅率和深化稅收優(yōu)惠兩方面。例如，特朗普稅改突出體現(xiàn)了對制造業(yè)的稅收優(yōu)惠，稅改前，企業(yè)主要采取修正后的加速成本回收法和替代折舊法兩種方式折舊；稅改后，企業(yè)可采取一次性費(fèi)用化扣除，在投資當(dāng)年即可全額抵扣。這不僅簡化了稅收核算也減輕了企業(yè)的當(dāng)期稅負(fù)。美國稅改對企業(yè)盈利、研發(fā)投入的提振效果已有顯現(xiàn)，并且，多家公司已利用稅負(fù)削減所節(jié)省的部分給員工加薪。在特朗普稅改實(shí)施的過去一年內(nèi)，G20國家中的其他國家也紛紛學(xué)習(xí)美國的稅收優(yōu)惠改革策略，以促進(jìn)國家重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大背景下，國際社會若無法對如何合理衡量與分配利潤，如何進(jìn)行地域管轄或居民管轄達(dá)成新共識，國家間的有害稅收競爭、逐底競爭在所難免，而特朗普稅改更是加劇了這場世界性的減稅之戰(zhàn)。為此，曾經(jīng)提出有效稅率概念的牛津大學(xué)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家提議，各國建立以“目的地征稅制”為中心的新型稅制體系。公司比人在國際社會中具備更強(qiáng)的流動(dòng)性，在國際貿(mào)易中，母公司在選擇居民身份時(shí)有極高的自由度和變通性，甚至可以存在于世界任何國家，所以對母公司征稅失去了征稅的實(shí)質(zhì)性意義。正是此番高流動(dòng)性使公司在國際貿(mào)易中可利用各種稅收差異政策進(jìn)行國際稅收籌劃，降低稅負(fù)。相反，消費(fèi)者（即納稅個(gè)人）的流動(dòng)性與可變性則非常弱。所以，不同于現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制，在目的地征稅制下，政府不再受到地域管轄或居民管轄的規(guī)則限制，也無需再為企業(yè)所得稅率的高低有任何擔(dān)憂，而目的地的消費(fèi)者將作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接納稅人。由于目的地稅制對接的是目的地消費(fèi)者，各國也不再面臨上文探討的歐盟國家難以向美國大型科技公司征稅的困境。

結(jié)語

應(yīng)對減稅之戰(zhàn)，避免有害競爭，解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)的利潤分配制度帶來的沖擊是各國面臨的共同難題。在推進(jìn)多邊協(xié)議和國際稅收合作中，應(yīng)平衡發(fā)展中國家的利益，保障納稅人的隱私權(quán)和其他基本權(quán)利。數(shù)字服務(wù)稅提議有助于國際社會思考如何分配數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國家間的征稅權(quán)利。美國的特朗普稅改加速了逐底稅收競爭的進(jìn)程。據(jù)此，目的地征稅制或許將徹底改變現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制，防止跨國公司轉(zhuǎn)移利潤，避免各國陷入有害競爭。

在減稅方面，我國近年展開的減稅工作針對我國稅制的自身缺陷在有條不紊地展開：著重中小型企業(yè)的減稅計(jì)劃，鼓勵(lì)科技型企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，保證自由貿(mào)易港自由貿(mào)易區(qū)的優(yōu)惠稅制，并一直在強(qiáng)化增值稅改革，尤其減輕了制造業(yè)、運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。在國際稅收合作方面，我國一直在積極倡導(dǎo)通過國際合作實(shí)現(xiàn)信息互換，并落實(shí)信息互換的每一步工作。但是，針對美國在信息交換的單方行動(dòng)，我國可適當(dāng)向其施加壓力，督促美國實(shí)現(xiàn)雙邊合約之下的信息互換內(nèi)容。美國政府應(yīng)在國內(nèi)立法，與合約國政府互換信息。我國對美國的適當(dāng)壓力會促進(jìn)其他合約國向美國施壓，以真正實(shí)現(xiàn)全球賬戶信息的交換。在數(shù)字服務(wù)稅方面，我國尚未提出具體的政策意見。據(jù)此，我國應(yīng)加速研究，提出適合我國科技企業(yè)未來發(fā)展的稅收意見，提高我國在國際社會中的稅收政策話語權(quán)。雖然目的地稅制是英國和美國在近年的稅改內(nèi)討論較多的話題，但該項(xiàng)研究在我國的研究基礎(chǔ)還較為薄弱，一方面是因?yàn)槲覈]有進(jìn)入全球減稅的逐底競爭，另一方面也是由于我國的現(xiàn)代稅制建設(shè)還處于基礎(chǔ)階段。若西方國家真正開始推進(jìn)目的地稅制，國際稅制體系將發(fā)生巨大轉(zhuǎn)變。在國際稅收體系轉(zhuǎn)型、G20多國都在不斷減稅的壓力下，我國也具有大國責(zé)任，要為發(fā)展中國家在多邊協(xié)議的商討中爭取更多的平等利益。