吳 蔚

一、引言

審計報告作為注冊會計師工作成果的最終載體，是注冊會計師與信息使用者溝通的主要媒介?，F(xiàn)行“合格/不合格”的二元審計報告模式，雖然具有意見明確、內(nèi)容簡潔、統(tǒng)一可比等優(yōu)點，但其固定的模式提供的信息有限，不能滿足信息使用者對與決策相關(guān)的、有用的信息的需求。特別是在2008年全球性金融危機爆發(fā)以后，對改革現(xiàn)行審計報告模式的呼聲越來越高漲，信息使用者希望審計報告能提供更多有價值的決策相關(guān)信息。在此背景下，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）經(jīng)過幾年的努力，在廣泛征求意見的基礎(chǔ)上，于2015年1月15日正式發(fā)布了新審計報告準則，其中最為重要的內(nèi)容便是發(fā)布《國際審計準則第701號——在獨立審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（ISA701）。為了實現(xiàn)與國際審計準則的持續(xù)趨同，中國注冊會計師協(xié)會于2016年12月23日正式發(fā)布了包括《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（CSA1504）在內(nèi)的新審計報告準則，并要求A+H股上市公司自2017年1月1日起正式實行。

新審計報告準則所帶來的變化，最直接體現(xiàn)在審計報告的樣式上，由過去統(tǒng)一的、固定的短式報告變成了現(xiàn)在個性化、定制化的長式報告。而在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項對于增加審計報告的信息含量來說最為重要，因為關(guān)鍵審計事項中所包含的信息最能體現(xiàn)被審計單位的個性化信息，是不同被審計單位的審計報告的最大區(qū)別所在?，F(xiàn)行準則下審計報告樣式和內(nèi)容的改變能否為信息使用者提供決策時所需要的更相關(guān)、更有用的信息，能否提升審計報告的溝通價值，能否帶來審計報告的實質(zhì)性、革命性的變革，從而緩和乃至解決注冊會計師與信息使用者之間的矛盾，這些問題正是本文的研究方向所在。

二、關(guān)鍵審計事項的含義、確定及其報告

（一）什么是關(guān)鍵審計事項

按照審計準則的定義，關(guān)鍵審計事項（KAM）是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。從財務報表審計的總體目標“對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠?qū)ω攧請蟊硎欠裨谒兄卮蠓矫姘凑者m用的財務報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見”中可以看出，對財務報表審計最為重要的事項是影響注冊會計師得出審計結(jié)論并發(fā)表審計意見的事項，這些事項必然要求注冊會計師在審計過程中投入更多的時間和精力，獲取更充分、更適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并且需要注冊會計師作出較高程度的職業(yè)判斷。

注冊會計師根據(jù)與治理層溝通過的、承載著審計證據(jù)的審計事項得出審計結(jié)論并出具審計報告，不同的審計事項對應著不同的審計結(jié)論。按照對審計結(jié)論的不同影響程度，審計事項可以區(qū)分為：導致非無保留意見的事項、導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項、關(guān)鍵審計事項、強調(diào)事項、其他事項等。根據(jù)審計準則的規(guī)定，不能以關(guān)鍵審計事項代替導致非無保留意見的事項和導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項，不能以強調(diào)事項和其他事項代替關(guān)鍵審計事項。由此，從關(guān)鍵審計事項與其他審計事項的關(guān)系中可以看到關(guān)鍵審計事項對于財務報表審計的重要程度。

（二）如何確定關(guān)鍵審計事項

1.以“與治理層溝通的事項”為起點選擇關(guān)鍵審計事項

審計準則要求注冊會計師與被審計單位治理層溝通審計中發(fā)現(xiàn)的下列事項：注冊會計師對被審計單位會計政策、會計估計、財務報表披露等會計實務重大方面的質(zhì)量的看法；審計工作中遇到的重大困難；已與管理層討論或需要書面溝通的審計中出現(xiàn)的重大事項，包括注冊會計師要求提供的書面證明；影響審計報告格式和內(nèi)容的情形；審計中出現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認為與監(jiān)督財務報告過程相關(guān)的所有其他重大事項。以上準則要求溝通的事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項的選擇池，注冊會計師從這個范圍之內(nèi)挑選決定列為關(guān)鍵審計事項并在審計報告中溝通的事項。

2.從“與治理層溝通的事項”中選出“在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項”

審計是風險導向的，評估的不同風險水平要求不同數(shù)量和質(zhì)量的審計證據(jù)，對注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)或?qū)ω攧請蟊硇纬蓪徲嬕庖姌?gòu)成挑戰(zhàn)的事項可能與注冊會計師確定關(guān)鍵審計事項尤其相關(guān)。重點關(guān)注過的事項通常影響注冊會計師的總體審計策略以及對這些事項分配的審計資源和審計工作力度。

3.從“在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項”中選出“最為重要事項”

注冊會計師就需要重點關(guān)注的事項與治理層溝通性質(zhì)和范圍，通常能夠表明哪些事項對本期審計而言最為重要，最有可能構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。在確定某一與治理層溝通過的事項的相對重要程度以及該事項是否構(gòu)成關(guān)鍵審計事項時，應對下列因素予以考慮：

（1）該事項對預期使用者理解財務報表整體的重要程度，尤其對財務報表的重要性；

（2）與該事項相關(guān)的會計政策的性質(zhì)或者與同行業(yè)其他實體相比，管理層在選擇適當?shù)臅嬚邥r涉及的復雜程度和主觀程度；

（3）從定性和定量方面考慮，與該事項相關(guān)的由于錯誤或舞弊導致的已更正錯報和累積未更正錯報的性質(zhì)和重要程度；

（4）為該事項所需要付出的審計努力的性質(zhì)和程度；

（5）在實施審計程序，評價實施審計程序的結(jié)果、獲取相關(guān)和可靠的審計證據(jù)以作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)時，注冊會計師遇到的困難的性質(zhì)和嚴重程度；

（6）識別出的與該事項相關(guān)的控制缺陷的嚴重程度；

（7）該事項是否涉及數(shù)項可區(qū)分但又相互關(guān)聯(lián)的審計考慮。

需要注意的是，“最為重要事項”并不意味著只有一項，其數(shù)量可能受到被審計單位的規(guī)模和復雜程度、業(yè)務和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計業(yè)務具體事實和情況的影響。關(guān)鍵審計事項數(shù)量的確定需要在全面性與關(guān)鍵性之間進行權(quán)衡。

（三）如何在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項

新審計報告準則規(guī)定，注冊會計師應當在審計報告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計事項”為標題，并在該部分使用恰當?shù)淖訕祟}逐項描述關(guān)鍵審計事項。同時應當說明：（1）關(guān)鍵審計事項是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項；（2）關(guān)鍵審計事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見。

在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分逐項描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應當分別索引至財務報表的相關(guān)披露，并說明該事項被認定為審計中最為重要的事項之一，因而被確定為關(guān)鍵審計事項的原因以及該事項在審計中是如何應對的。

需要特別強調(diào)的是，對關(guān)鍵審計事項進行描述的目的在于提供一種簡明、不偏頗的解釋，以使預期使用者能夠了解為何該事項是對審計最為重要的事項之一，以及這些事項在審計中是如何應對的，因此限制使用高度技術(shù)化的審計學術(shù)語有助于預期使用者的理解。另外，在描述關(guān)鍵審計事項時注冊會計師需要避免不恰當?shù)靥峁┡c被審計單位相關(guān)的原始信息，這些信息是被審計單位管理層和治理層的責任。

三、在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的價值分析

對于在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項進行價值分析，應參照的標準是什么呢？在回答這一問題之前，先來思考以下幾個問題：

（1）現(xiàn)行審計報告模式為什么需要變革以及變革應有的方向是什么？

（2）審計報告的最終價值體現(xiàn)在哪里？

（3）關(guān)鍵審計事項中包含的信息價值體現(xiàn)在哪里？

對于第一個問題，。隨著資本市場的發(fā)展和股份制公司的演進，公司財務與會計變得越來越復雜，在財務報表編制的過程當中，重大且復雜的交易和事項越來越多，涉及到重大管理層判斷與估計的事項也越來越多，這使得財務報表公允反映公司最真實的財務狀況和經(jīng)營成果的合理區(qū)間變長。投資者抱怨現(xiàn)行“合格/不合格”的二元標準審計報告所能提供的信息過少，因為通過審計報告，投資者只能獲知財務報表是合格的，但是財務報表具體位于合格區(qū)間的哪一位置，是偏高還是偏低，卻一無所知。

經(jīng)濟環(huán)境的新變化以及信息需求的新特點都要求審計報告作出變革，IAASB從2006年就開始了變革現(xiàn)行審計報告模式的努力，通過廣泛的調(diào)研，IAASB得出的變革結(jié)論是在審計報告中增加投資者想要獲悉的信息的披露。經(jīng)過多輪征求意見和廣泛討論，IAASB最終決定在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項要素，披露對財務報表審計最為重要的事項。透過這些信息需求與滿足信息需求的表象，進一步分析變革的實質(zhì)，可以看到變革應有的方向是將審計意見由“范圍判斷”變革為“小范圍判斷”乃至“定點判斷”。

“小范圍判斷”或者“定點判斷”并非要求注冊會計師給財務報表打分，即“小范圍判斷”并不是評判一份答卷處于ABCDE哪個等級；“定點判斷”也不是在一份百分制的答卷當中打個59分、86分或100分?！靶》秶袛唷被蛘摺岸c判斷”的實質(zhì)是通過適當?shù)男畔⑴蹲寛蟾媸褂谜吒兄截攧請蟊碓诙啻蟪潭壬习凑者m用的財務報告的編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映。

對于第二個問題，注冊會計師的使命決定了審計報告的最終價值歸屬。正如注冊會計師執(zhí)業(yè)準則中所體現(xiàn)的，鑒證業(yè)務準則占到了整個執(zhí)業(yè)準則體系的百分之九十，注冊會計師的業(yè)務范圍由鑒證業(yè)務和相關(guān)服務業(yè)構(gòu)成，但鑒證業(yè)務是基礎(chǔ)性、鋪墊性的業(yè)務，是注冊會計師最本職的業(yè)務。鑒證業(yè)務要求注冊會計師以一個獨立第三方的身份來評價由被審計管理層編制的財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制并實現(xiàn)公允反映，而這一評價的結(jié)果就體現(xiàn)在由注冊會計師出具的審計報告中。因此，審計報告的價值就在于其所承載的注冊會計師對于已審計財務報表的公允性的評價的準確性。也就是說，審計報告的價值集中體現(xiàn)在其鑒證水平上。

對于第三個問題，關(guān)鍵審計事項中所包含的信息的價值體現(xiàn)在其對于投資者決策的相關(guān)性和有用性方面。IAASB收集的信息表明：公司財務信息使用者認為，存在一種信息差距，即在做出投資決策時所需要的信息與透過公司已審計財務報表和其他公開渠道能夠獲取的信息之間的差距。這種差距表明，投資者希望審計報告能夠提供與他們的投資決策相關(guān)且有用的信息。

基于以上分析，在此提出對于在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的三個參照標準，也即在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的價值分析的三個方向：

（一）溝通關(guān)鍵審計事項是否與審計報告模式應有的變革方向一致

現(xiàn)有審計報告模式變革應有的方向是將審計報告中出具的審計意見由“范圍判斷”變革為“小范圍判斷”或者“定點判斷”，即通過在審計報告中披露必要的信息，由投資者根據(jù)披露的信息自行評判財務報表屬于合格區(qū)間或者不合格區(qū)間的具體位置。如此，對于在審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項就提出了極高的要求。

1.從信息使用者的角度看KAM與應有的變革方向的一致性

對于信息使用者來說，在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，能夠為他們提供更加豐富、更加具體、更加相關(guān)的決策支撐信息。透過關(guān)鍵審計事項，一方面，信息使用者能夠準確定位冗長的財務報表附注中所披露的最關(guān)鍵、最重要的事項，從而為其決策提供信息支撐；另一方面，信息使用者能夠感知到注冊會計師在財務報表審計當中所實施的主要審計程序、做出的重大職業(yè)判斷以及注冊會計師的謹慎性和責任履行情況等，能增強信息使用者對注冊會計師職業(yè)特點的理解。由此可見，在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項給信息使用者帶來的影響與審計報告模式變革應有的方向是一致的，能夠幫助信息使用者定位財務報表所屬合格或不合格區(qū)間的具體位置。

2.從注冊會計師的角度看KAM與應有的變革方向的一致性

在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，要求注冊會計師在與治理層溝通過的事項中挑選出在執(zhí)行審計中重點關(guān)注過的、對本期審計最為重要的事項，將其在審計報告中披露并說明將其列為關(guān)鍵審計事項的原因以及在審計中的應對。注冊會計師作為高端專業(yè)服務的提供者，一言一行都與其法律責任、職業(yè)道德息息相關(guān)，在審計報告中用大篇幅來溝通關(guān)鍵審計事項，就將注冊會計師的責任與這些溝通的文字綁定在了一起。這樣便會敦促注冊會計師在挑選關(guān)鍵審計事項時更加謹慎、在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項時更加嚴謹，從而有助于提高財務報表和審計報告的質(zhì)量，與應有的變革方向是一致的。

3.從被審計單位的角度看KAM與應有的變革方向的一致性

審計報告模式應有的變革方向要求被審計單位在接受審計的過程中與注冊會計師進行積極有效的溝通，對財務報表編制過程中出現(xiàn)的涉及重大管理層估計及判斷的事項進行充分說明。研究表明，與現(xiàn)行標準審計報告相比，在改進的標準審計報告下，管理層就關(guān)鍵審計事項與注冊會計師溝通的意愿會更強，這將有助于注冊會計師獲取更加充分的信息，間接地也能為信息使用者提供更加充分的信息，與應有的變革方向是一致的。

（二）溝通關(guān)鍵審計事項是否有助于提高審計報告的鑒證水平

審計報告的鑒證水平是審計報告質(zhì)量的核心，審計報告鑒證水平的高低直接決定了審計報告質(zhì)量的優(yōu)劣。審計報告鑒證水平受到多種因素的影響，比如注冊會計師的專業(yè)勝任能力，注冊會計師的獨立性、注冊會計師在審計過程中應有的關(guān)注、在審計過程中所獲取的審計證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量、財務報表審計業(yè)務本身的難度等等。

通過前述的分析可以看出，在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，使得被審計單位有更強的意愿與注冊會計師進行溝通，也對注冊會計師的工作提出了更高的要求，不論是執(zhí)行審計程序、獲取審計證據(jù)，還是編制工作底稿、進行項目質(zhì)量復核，都需要注冊會計師投入更多的精力。這些由溝通關(guān)鍵審計事項所帶來的變化都能間接地提高審計報告的鑒證水平。

（三）關(guān)鍵審計事項中所包含的信息價值

在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，為財務信息使用者提供了經(jīng)過篩選和提純的、但又不富含個人主觀色彩的、對本期審計最為重要的、與審計意見最直接相關(guān)的被審計單位的財務信息。如果信息使用者具有較強的接收和理解能力，那么這些信息對其而言將是具有極高價值的。但是，在評價關(guān)鍵審計事項所包含的價值時，有兩個方面的問題不容忽視：

1.信息扁平化之后的價值

信息資源，在當今社會無疑是一種十分重要的資源。但是從經(jīng)濟學的角度看，“物以稀為貴”，資源因其稀缺而更具有價值，在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，這些事項中所包含的信息將隨同被審計單位財務報表和審計報告在資本市場中公開披露，此時，信息就會扁平化，資本市場的所有投資者都能獲取這些信息，那么此時這些信息的價值會不會貶值呢？一位企業(yè)家曾經(jīng)說過，“只要存在信息不對稱，就存在賺錢的機會”。關(guān)鍵審計事項的公開披露導致的信息扁平化消除了信息不對稱，那么這些信息的價值就將完全取決于投資者對信息的感知和理解能力了。

2.信息的持續(xù)價值

在新審計報告準則執(zhí)行的第一年，注冊會計師以及被審計單位對這一新生事物都會非常在意，會積極地做好這件事，包含關(guān)鍵審計事項的審計報告也會給投資者耳目一新的感覺，其中包含的增量信息也具有相當?shù)臎Q策相關(guān)性和有用性。但是，由于在特定的行業(yè)中，審計的重點領(lǐng)域在每年的審計中并不會有太大變化，關(guān)鍵審計事項在年度間往往具有穩(wěn)定性。由此可能造成在新準則實施的后續(xù)年度，關(guān)鍵審計事項可能無法給投資者帶來持續(xù)的增量信息，其信息價值含量就會減少。

四、結(jié)論與建議

在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，是現(xiàn)行標準審計報告模式變革的一項重要舉措，與標準審計報告模式應有的變革方向具有一致性，同時也能在一定程度上提高審計報告的鑒證水平，從而提高審計報告的價值。但是，關(guān)鍵審計事項的公開披露導致的信息扁平化可能會攤薄關(guān)鍵審計事項的信息價值。同時，在審計報告模式變革持續(xù)推進的過程當中，關(guān)鍵審計事項的披露可能無法保證持續(xù)提供有價值的增量信息。

基于以上分析，本文就在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項問題提出以下建議：

（一）增加關(guān)鍵審計事項個性化表達，增強關(guān)鍵審計事項描述的可理解性

關(guān)鍵審計事項段是整個審計報告中最具有個性化、最具差異性的段落，如果審計報告鑒證水平一致，那么審計報告的質(zhì)量以及審計報告中相關(guān)和有用信息的含量就決定于關(guān)鍵審計事項的描述。在描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應當避免套話空話，避免模式化，增加個性化表達，同時避免使用過于艱澀的專業(yè)術(shù)語，增強描述的可理解性。

（二）提高審計報告鑒證水平

審計報告的鑒證水平是審計報告質(zhì)量的核心，注冊會計師應當通過不斷的學習，掌握新知識，應用新技術(shù)，提高自身專業(yè)勝任能力。同時，注冊會計師應該嚴格按照注冊會計師職業(yè)道德準則的規(guī)定，保持形式上和實質(zhì)上的獨立，以一個客觀公正的獨立第三方的身份開展審計工作。

（三）探討審計付費模式的變革

審計具有三個基本要素，即審計主體、審計客體和審計授權(quán)或委托人，審計主體是指審計機構(gòu)和審計人員；審計客體是指審計行為的接受者，即被審計單位管理層；審計授權(quán)或委托人是審計的第三方關(guān)系人。增強審計師的獨立性，必須切斷審計主體和審計客體即注冊會計師和被審計單位管理層之間的利益聯(lián)系，而現(xiàn)行審計付款模式是由被審計單位管理層向注冊會計師支付審計費用，這為審計意見購買提供了可操作空間，對審計人員增強獨立性形成了客觀限制。理論界和實務界應該共同努力，探討審計付費模式變革的可行選擇，消除客觀限制，提高審計報告質(zhì)量和審計工作的價值。