基于預(yù)算績效管理的政府成本會計問題研究

◎文/馬蔡琛 朱旭陽 金海音

一、政府成本會計視角下預(yù)算績效管理的發(fā)展與演進

截至2018年，已有32個OECD成員國或多或少地實施了績效預(yù)算，占OECD成員國的89%?；仡櫲蚩冃ьA(yù)算的改革進程，從萌芽階段至今已然經(jīng)歷了百年滄桑，可以將其大致分為初始萌芽階段、概念確立階段、觀點深入階段以及蓬勃發(fā)展階段。

（一）績效預(yù)算的初始萌芽：20世紀(jì)初

提及績效預(yù)算或預(yù)算績效管理，首先閃入的可能是1949年胡佛委員會對績效預(yù)算的界定。然而，將績效信息同預(yù)算決策和資源分配結(jié)合的績效預(yù)算思想，卻可追溯到20世紀(jì)初。當(dāng)時一些政府機構(gòu)主張使用市政統(tǒng)計信息和成本會計信息，以提高政府支出和計劃運作的效率，這一思想直接影響了后來的各國預(yù)算改革。

眾所周知，紐約市政研究所及相關(guān)機構(gòu)極大地促進了公共行政理論的形成和運用，而公共行政則被視為現(xiàn)代預(yù)算的起源，鮮為人知的是，紐約市政研究所的大部分工作是促進政府績效和生產(chǎn)力測量評估。20世紀(jì)初，紐約市政研究所開始嘗試將私營部門的商業(yè)實踐引入政府部門，借以提升政府績效，規(guī)范問責(zé)制，具體從兩方面入手：一是整合關(guān)于會計、記賬記錄以及評估所需要的數(shù)據(jù)信息；二是將上述數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化成有用的信息，并在報告、預(yù)算、生產(chǎn)力提升等過程中加以使用。這一改革是20世紀(jì)初的前沿探索領(lǐng)域，形成了績效測量的概念基礎(chǔ)，有助于我們進一步理解績效測量實踐。

（二）績效預(yù)算的概念確立：20世紀(jì)50年代

早期的改革并未明確闡述績效信息與預(yù)算分配之間的聯(lián)系，直至20世紀(jì)40年代末，第一屆胡佛委員會對績效預(yù)算的概念做出了正式定義。在二戰(zhàn)期間以及二戰(zhàn)之后的數(shù)年間，各國政府的支出規(guī)模迅速擴張，分行列支模式主導(dǎo)的傳統(tǒng)預(yù)算難以幫助公共部門提高效率，而強調(diào)以產(chǎn)出或結(jié)果為導(dǎo)向的績效預(yù)算有望較好地實現(xiàn)這一目標(biāo)。1949年，胡佛委員會首次界定了績效預(yù)算的概念，認(rèn)為績效預(yù)算是根據(jù)政府部門的主要職能、活動及項目，來分析其工作并與預(yù)算相結(jié)合?？冃ьA(yù)算可以回答預(yù)算過程中涉及的一系列重要問題，諸如要完成什么樣的工作或服務(wù)、應(yīng)該如何進行工作以及資金如何支出等。

適當(dāng)?shù)恼畷嬛贫?，尤其是政府成本會計制度，對績效預(yù)算的推行具有重要作用?？冃ьA(yù)算要求機構(gòu)制定各類績效指標(biāo)，以衡量項目目標(biāo)的完成情況。而績效指標(biāo)的制定以及項目完成情況的測度，均需要大量的數(shù)據(jù)支撐，故政府會計核算系統(tǒng)對于資產(chǎn)、負(fù)債、成本、現(xiàn)金流等信息的披露，對績效預(yù)算的推行尤為重要。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提供更多及時且不易受年末現(xiàn)金操縱的信息，對于跨期成本分?jǐn)偠愿侨绱?。?dāng)預(yù)算管理從注重合規(guī)性擴展到更高層次的績效目標(biāo)時，收付實現(xiàn)制的局限性便愈加明顯。1949年和1956年的第一、二屆胡佛委員會以及1967年成立的總統(tǒng)預(yù)算概念委員會（PBCC）都曾建議美國聯(lián)邦政府運用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，但均未被采納，這在一定程度上阻礙了績效預(yù)算的發(fā)展。

（三）績效預(yù)算的觀念深入：20世紀(jì)60至80年代

胡佛委員會推行的績效預(yù)算，由于種種限制并未全面推開，但其“績效”理念已然生根發(fā)芽，20世紀(jì)60至80年代各國的預(yù)算改革大多嘗試引入績效的理念，以產(chǎn)出或結(jié)果為導(dǎo)向，進而提升政府運營效率。

20世紀(jì)60年代，以美國農(nóng)業(yè)部、國防部為代表，率先推行項目規(guī)劃預(yù)算系統(tǒng)（PPBS），即以項目規(guī)劃為核心，依據(jù)長期的施政方針，擬定長期規(guī)劃及目標(biāo)，并對實現(xiàn)這些目標(biāo)的各種替代方案之成本效益進行分析。隨后，加拿大、法國、澳大利亞等國也逐步開始實施PPBS。這一時期的各國預(yù)算績效管理探索，雖不是嚴(yán)格意義上的績效預(yù)算改革，但均體現(xiàn)了追求績效的觀念，也為多年后的新績效預(yù)算改革提供了早期的實踐基礎(chǔ)。

與此同時，聯(lián)合國等國際組織也開始對績效預(yù)算進行定位。1965年，聯(lián)合國發(fā)布了 《項目和績效預(yù)算手冊》，進一步將績效預(yù)算定義為 “要求提供資金使用的目的和目標(biāo)、為實現(xiàn)目標(biāo)所設(shè)置的項目成本以及每個項目完成情況的量化數(shù)據(jù)”。

（四）績效預(yù)算的蓬勃發(fā)展：20世紀(jì)90年代以來

受新公共管理運動的推動，20世紀(jì)90年代以來，以美國、澳大利亞、新西蘭等為代表的OECD成員國，不論是中央政府還是地方政府，紛紛啟動了以績效為基礎(chǔ)的預(yù)算改革，開啟了“新績效預(yù)算”時代。

對成本的精確核算是開展預(yù)算績效管理的前提，故此時期的績效預(yù)算改革，大多實施了與之配套的政府會計改革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則引入政府會計。比如，1990年由美國財政部、預(yù)算管理辦公室 （OMB）、 審計總署（GAO）共同組建了聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB），主張實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。新西蘭的政府會計在20世紀(jì)90年代快速變革，到1994年已然全面構(gòu)建了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)系統(tǒng)和預(yù)算系統(tǒng)。

2008年爆發(fā)的全球金融危機給各國財政收支帶來巨大沖擊，面對與日俱增的財政壓力，各國開始重新審視績效預(yù)算，發(fā)現(xiàn)其對預(yù)算決策產(chǎn)生的影響確實有限。海量的績效信息并非績效預(yù)算改革的終點，其核心是要將評價結(jié)果和預(yù)算決策聯(lián)系起來，利用績效信息實現(xiàn)資源的有效配置。各國由此開始進一步探索績效信息和評價結(jié)果的應(yīng)用。面對龐雜的績效信息，相關(guān)人員往往沒有足夠的時間和精力來加以分析，故各國逐漸傾向于精簡績效指標(biāo)，使得產(chǎn)生的績效結(jié)果精準(zhǔn)且實用。比如法國預(yù)算部門一直在致力于減少指標(biāo)的數(shù)量，試圖將結(jié)果與資源分配聯(lián)系起來，2015—2017年績效指標(biāo)減少了24%，降至635個指標(biāo)；波蘭將其績效預(yù)算子任務(wù)的數(shù)量從698個減少到353個；荷蘭將其績效指標(biāo)減少了30%~50%?？s減績效指標(biāo)的數(shù)量，提高績效信息的質(zhì)量和有用性，使其在預(yù)算協(xié)商和預(yù)算分配時能被充分考慮。

20世紀(jì)90年代以來的績效預(yù)算改革，在橫向上從發(fā)達國家拓展至發(fā)展中國家，在縱向上體現(xiàn)出各國對績效預(yù)算立法的重視、政府會計體系的完善、績效評價技術(shù)的革新以及績效結(jié)果的運用。

二、政府成本會計促進預(yù)算績效管理的作用機理及國際經(jīng)驗

（一）政府成本會計支持預(yù)算績效管理的作用機理

1.政府成本會計可以促進公共部門的成本事項管理

受金融危機和削減開支、控制預(yù)算赤字的壓力，地方政府更多地依靠使用者付費來為許多服務(wù)提供資金，成本信息對于改善組織的財務(wù)管理變得至關(guān)重要。強調(diào)“管理”而不僅是行政管理，是當(dāng)代公共部門改革的重要變化，其重點從傳統(tǒng)的會計管理職能轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀竟芾?。成本會計系統(tǒng)的主要目的是改進決策、績效和控制，以幫助管理人員執(zhí)行計劃與控制職能。

2.政府成本會計為績效評價提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息

許多研究者認(rèn)為，政府成本會計和績效評價體系是相輔相成的。在投入—過程—產(chǎn)出—成果的邏輯模型中，成本會計系統(tǒng)提供投入和過程的成本信息，并將其結(jié)合起來，使得績效系統(tǒng)能夠更好地運用項目成本信息。 David 等（2001）認(rèn)為，政府成本會計提供了涉及投入和過程的信息，可以提高績效指標(biāo)的可信度，使得信息使用者更相信信息的真實性。對政府活動之投入與產(chǎn)出的比較，依賴于會計系統(tǒng)對項目成本（投入）與產(chǎn)出進行合理確認(rèn)和準(zhǔn)確計量，而定量信息的缺乏制約了績效評價理論與實踐的發(fā)展。政府成本會計可以更好地進行成本歸集，更精確地提供項目成本信息。從這個角度講，要建立起科學(xué)、合理的預(yù)算績效評價體系，離不開政府成本會計所提供的信息作為支撐。

（二）政府成本會計的國際經(jīng)驗

在許多國家中，不管是中央政府還是地方政府，政府成本會計均受到高度重視。中央政府成本會計的使用，多是為了加強對項目預(yù)算的成本控制和績效測量，如美國和法國。也有的國家通過成本復(fù)原和成本定價措施來改進公共部門管理，如新西蘭、馬來西亞等。各國為完善成本會計制度，不斷修訂完善與發(fā)布各類法案、準(zhǔn)則、解釋性說明、技術(shù)通告及案例說明等。而在地方政府層面，成本會計的使用與預(yù)算項目的聯(lián)系相對較少，使用方向則顯得多樣化。

1．中央政府成本會計的實施情況

美國于1995年發(fā)布了《聯(lián)邦財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第四號：管理成本會計概念和準(zhǔn)則》（SFFAS NO.4）， 定義了管理成本會計（Managerial Cost Accounting） 的概念，解釋了責(zé)任部門、完全成本、部門間成本等，提出了成本核算方法，并要求各部門實施成本會計。 SFFAS NO.4頒布至今，歷經(jīng)多次修訂完善，建立了包括政府成本會計目標(biāo)、原則、概念、方法的基本會計理論體系和實務(wù)處理規(guī)范，共含7個概念框架、49項具體準(zhǔn)則、7個解釋性說明、8個技術(shù)通告、16個技術(shù)發(fā)布。

為了應(yīng)對財政危機，新西蘭采用了完全權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，同時將政府成本會計作為重要工具，頒布了《改進產(chǎn)出成本計量：指南與范例》（1994）， 提出了概念層面的成本分配流程。法國于2006年實行新的《財政組織法》，建立起了預(yù)算會計、財務(wù)會計和成本會計三套系統(tǒng)，其中成本會計作為一套記錄預(yù)算活動的全新會計系統(tǒng)，采用的是項目預(yù)算。日本權(quán)責(zé)發(fā)生制會計中的財務(wù)報告系統(tǒng)包括了政策單位成本信息 （Policy Unit Cost Information）的概念，每個部門針對每個政策單位編制“政策單位成本信息”，包括了各項政策的人工成本、商品成本、運營成本以及總成本信息。

2.地方政府成本會計實施情況

在地方政府層面，成本會計的使用方向則顯得多樣化。 2015 年，Zachary（2015）提供了美國地方政府實施成本會計的兩種形式。第一類主要是合同成本會計，這類成本核算與成本會計準(zhǔn)則委員會（CASB）和聯(lián)邦收購法規(guī)（FAR）有關(guān)，成本核算是合同過程的一部分，并且為了覆蓋整個項目的成本，經(jīng)常使用間接成本比率來分配項目的間接成本。第二種是系統(tǒng)成本會計，它決定了間接成本率是如何確定的，并將政府的間接成本分配至服務(wù)生產(chǎn)部門。這種分配制度被稱為成本分配計劃，可以用于各種各樣的目的，如地方政府間的績效評價、費率設(shè)置、撥款報賬以及在財政壓力下優(yōu)化招標(biāo)選擇。值得注意的是，大量地方政府并未使用第二種成本會計，相比較而言合同成本會計則使用較多。

法國少數(shù)市鎮(zhèn)如Angers（昂熱） 和 Orléans （新奧爾良）從很早就開始將成本會計應(yīng)用于政府業(yè)務(wù)的成本控制。20世紀(jì)80年代，Angers市由于政府債務(wù)過高，各種活動的成本費用缺乏控制工具等原因，引入了成本控制體系。但截至2011年，政府成本會計應(yīng)用于地方政府成本控制的理論研究并不多。Angers的成本會計主要應(yīng)用于定價、與議員的交流、向公眾解釋稅款開支去向、幫助項目決策之類的標(biāo)準(zhǔn)成本。法國地方政府成本會計的用途更具民營化色彩。

三、構(gòu)建基于預(yù)算績效管理的政府成本會計制度框架

目前，我國的政府會計改革正在加速推進，已采用修正后的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但政府成本會計的改革還相對滯后。政府成本會計中相關(guān)概念的界定需要以績效評價為導(dǎo)向，綜合測度受托責(zé)任的履行情況，使其能更有效地促進預(yù)算績效管理。

（一）政府成本會計制度框架的功能目標(biāo)

政府成本會計制度框架構(gòu)建之初，就要明確政府成本會計的實施目標(biāo)。從國際經(jīng)驗來看，實施政府成本會計的國家都有明確的實施目標(biāo)，例如法國將政府成本會計與財務(wù)會計、預(yù)算會計三者并立于政府會計體系，以促進項目預(yù)算改革、項目成本控制和績效評價。我國政府成本會計目標(biāo)的確定，應(yīng)當(dāng)在政府會計系統(tǒng)的整體目標(biāo)下進一步明確與細(xì)化。

實施績效管理離不開成本信息和績效信息，對成本會計的定位和構(gòu)建也應(yīng)考慮如何完善預(yù)算績效管理。雖然2014年發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》已然指出，待條件成熟時，應(yīng)推行政府成本會計，規(guī)定政府運行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ?，反映政府向社會提供公共服?wù)支出和機關(guān)運行成本等財務(wù)信息，但目前政府成本會計框架仍舊未能構(gòu)建起來。我國政府成本會計的構(gòu)建思路可借鑒法國模式，與財務(wù)會計、預(yù)算會計三足鼎立，通過成本核算、成本報告等技術(shù)載體實現(xiàn)預(yù)算績效管理的功能目標(biāo)，促進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。具體來說，政府成本會計的功能目標(biāo)可確定為降低服務(wù)成本、提高運營效率；提供項目成本信息，提升績效評價體系的科學(xué)性和可信度；促進政府預(yù)算決策。

（二）政府成本會計的核算基礎(chǔ)選擇

確定政府成本會計的計量核算基礎(chǔ)，是構(gòu)建成本會計制度框架的基石。各國在推行政府成本會計時，其核算大多以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。在新西蘭，政府預(yù)算早已引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，項目已發(fā)生的成本信息可以直接作為編制未來預(yù)算的基礎(chǔ)。美國將其管理成本會計納入政府財務(wù)會計體系之內(nèi)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，由于預(yù)算會計仍采用收付實現(xiàn)制，所以需要將權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本信息調(diào)整為收付實現(xiàn)制。但部分國家在尚未完全引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上就實施了政府成本會計，如德國聯(lián)邦政府和馬來西亞政府，雖未完全引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，但已經(jīng)采用成本會計技術(shù)對某些項目、活動進行核算。

在政府會計的核算基礎(chǔ)方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制要優(yōu)于收付實現(xiàn)制。不過，政府成本會計作為政府會計系統(tǒng)的重要組成部分，其核算基礎(chǔ)還需同政府財務(wù)會計改革保持總體一致，同時也要考慮預(yù)算會計的現(xiàn)狀，保證成本會計與預(yù)算會計的勾稽關(guān)系，以便通過成本會計提供的信息進行預(yù)算決策。故我國政府成本會計的核算基礎(chǔ)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，同時適當(dāng)輔以收付實現(xiàn)制。

（三）政府成本會計的技術(shù)方法

從發(fā)展趨勢上看，成本會計已由傳統(tǒng)實踐方法發(fā)展至現(xiàn)代實踐方法。傳統(tǒng)的成本管理會計實踐方法，包括成本效益分析、投資回報、標(biāo)準(zhǔn)成本法和方差分析等。這類實踐方法屬于財務(wù)和內(nèi)部導(dǎo)向的管理會計，主要集中于短期分析，難以滿足動態(tài)預(yù)算變化中的信息需求。因此，一些組織開始采用現(xiàn)代管理會計實踐方法，主要包括標(biāo)桿管理、平衡計分卡（BSC）、 作業(yè)成本法（ABC）、作業(yè)成本管理（ABM）、關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）等。國際會計師聯(lián)合會 （2000）的研究認(rèn)為，在政府會計已實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況下，分批法、分步法和作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法等現(xiàn)代核算方法都可以在政府成本會計中使用，甚至可以同時配合使用，這些方法并不是一種互斥的關(guān)系。分批法適用于那些具有專門性的，在生產(chǎn)期間、資源投入和復(fù)雜性方面具有特殊性要求的公共產(chǎn)品或服務(wù)（如司法判例、研究項目等業(yè)務(wù)）；分步法適用于提供具有重復(fù)性或相似性，且需要多步配合完成的公共產(chǎn)品或服務(wù) （如受理公眾或企業(yè)申報業(yè)務(wù)的政府部門）；標(biāo)準(zhǔn)成本法則可以用于長期提供相同或相似的公共產(chǎn)品或服務(wù)的成本核算。

（四）政府成本會計的報告形式

由于企業(yè)提供的產(chǎn)品更多為私人物品，涉及的公共利益相對較少，故企業(yè)成本會計報告一般是對內(nèi)的會計信息，主要作為管理者的決策依據(jù)，各項成本信息與其他組織或單位的成本信息不具有可比性，因而也就無須向外界公開披露。從預(yù)算績效管理的技術(shù)角度來看，政府部門的成本會計報告也具有某種內(nèi)部性。然而，政府與企業(yè)在利益取向上有所不同，政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的出發(fā)點是滿足公眾利益與社會利益。因此，作為預(yù)算績效管理的主要技術(shù)工具，在技術(shù)手段和報告體系逐步完善之后，政府成本會計信息理應(yīng)向社會公開，以反映政府公共受托責(zé)任的履行狀況。故基于預(yù)算績效管理的政府成本會計報告體系，應(yīng)該包括對內(nèi)的成本報告和對外的信息披露報告兩個組成系統(tǒng)。