●馬志娟 從嘉琪

一、引言

“十一五”以來(lái)，政府不斷加大環(huán)境保護(hù)力度，但我國(guó)環(huán)境形勢(shì)依然嚴(yán)峻。政府各部門的利益博弈導(dǎo)致環(huán)境政策難以落實(shí)到位。企業(yè)尤其是高污染行業(yè)企業(yè)，環(huán)境保護(hù)主體責(zé)任的缺失使環(huán)境遭受嚴(yán)重破壞。

《“十三五”規(guī)劃綱要》提出“強(qiáng)化排污者主體責(zé)任，形成政府、企業(yè)、公眾共治的環(huán)境治理體系”，黨的十九大報(bào)告中將責(zé)任進(jìn)一步細(xì)分，提出“要建立以政府為主導(dǎo)，企業(yè)為主體，社會(huì)組織和公眾共同參與的環(huán)境治理體系”。該環(huán)境治理體系的良好運(yùn)行，需要一個(gè)與之對(duì)應(yīng)的監(jiān)督體系。審計(jì)署2016年5月頒布的《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出要實(shí)施資源環(huán)境審計(jì)，關(guān)注環(huán)境保護(hù)政策落實(shí)情況，推動(dòng)政策落實(shí)，形成政府、企業(yè)、公眾共治的環(huán)境治理體系。審計(jì)署2018年1月頒布的 《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》明確指出內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要對(duì)國(guó)家重大政策措施的落實(shí)情況和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)。

處于生命周期不同階段企業(yè)的需求各異，這導(dǎo)致企業(yè)對(duì)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)生需求也存在差異，如何構(gòu)建順應(yīng)企業(yè)生命周期特征的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系？影響該體系運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)困難是什么？如何解決？本文擬基于企業(yè)生命周期的四個(gè)階段，構(gòu)建多元審計(jì)主體協(xié)同、配合的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系，并試圖解答上述亟待解決的問(wèn)題。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）環(huán)境審計(jì)主體的相關(guān)研究

環(huán)境審計(jì)最早是西方一些企業(yè)為防止因違反環(huán)境法規(guī)而受到處罰所采取的管理措施，然后在20世紀(jì)70年代，因其在完善環(huán)境管理系統(tǒng)和提高有效性方面的積極作用而迅速在各發(fā)達(dá)國(guó)家普及發(fā)展。由于環(huán)境資源的公共屬性，各國(guó)政府審計(jì)將環(huán)境審計(jì)作為重要業(yè)務(wù)。在西方國(guó)家，實(shí)施環(huán)境審計(jì)的主體更多的是民間審計(jì)力量，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師和咨詢公司為主；而在我國(guó)，實(shí)施環(huán)境審計(jì)的主體是審計(jì)機(jī)關(guān)。

學(xué)者們對(duì)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施主體持有不同的觀點(diǎn)。Black（1998）認(rèn)為大公司的環(huán)境審計(jì)主要由內(nèi)部審計(jì)師執(zhí)行。Malt（1995）認(rèn)為大多數(shù)公司的環(huán)境審計(jì)由咨詢公司承擔(dān)。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取了必要的專業(yè)技能后將發(fā)揮主要作用。肖文八（1999）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)體系應(yīng)該以政府審計(jì)為主導(dǎo)。袁廣達(dá)（2012）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。陳思維（1998），孫興華（2015），冷月霜等（2018）提出建立“多元立體的環(huán)境審計(jì)主體”“綜合型審計(jì)方式”，三大審計(jì)主體共同發(fā)揮作用。

（二）企業(yè)生命周期理論與環(huán)境審計(jì)的交叉研究

隨著企業(yè)生命周期理論的不斷完善，很多研究分支出現(xiàn)，比如行業(yè)生命周期、產(chǎn)品生命周期以及建設(shè)項(xiàng)目生命周期等。一些學(xué)者將該理論運(yùn)用于建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)研究中，李兆東、鄢璐（2008）分析了各階段的環(huán)境行為和審計(jì)重點(diǎn)，錢水祥（2014）提出了涵蓋經(jīng)濟(jì)、政治、文化和生態(tài)的綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)以及一整套基于項(xiàng)目生命周期的績(jī)效審計(jì)模型。

Elsayed、Paton（2009），Hasan、Habib（2017），王琦、吳沖（2013）的研究表明，企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任的投入與企業(yè)所處的生命周期存在顯著關(guān)系。而企業(yè)社會(huì)責(zé)任包括對(duì)環(huán)境的責(zé)任（董軍，2005）。企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的范圍包括對(duì)企業(yè)履行環(huán)保、生態(tài)責(zé)任的情況進(jìn)行審計(jì)（陽(yáng)秋林、李冬生，2004）。 劉莎（2012）結(jié)合企業(yè)生命周期理論設(shè)計(jì)了一套企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

綜上所述，學(xué)者們針對(duì)上述研究進(jìn)行了有益的探索。然而，就環(huán)境審計(jì)主體而言，以誰(shuí)為主還沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。雖然有學(xué)者提出建立 “多元立體的環(huán)境審計(jì)主體”，但沒(méi)有展開深入細(xì)致的論證。將企業(yè)生命周期理論運(yùn)用于建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)研究時(shí)，也主要關(guān)注審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注較少。而將企業(yè)生命周期運(yùn)用于企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的研究對(duì)環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)建具有一定的借鑒意義。本文擬根據(jù)企業(yè)生命周期理論，借鑒孔寧寧（2004），朱斌（2008），白芳（2013）等對(duì)企業(yè)生命周期的劃分，將其劃分為初創(chuàng)、成長(zhǎng)、成熟和衰退等四個(gè)階段，在分析各階段企業(yè)主要需求特征的基礎(chǔ)上，探討三大審計(jì)主體在企業(yè)生命周期各階段實(shí)施環(huán)境審計(jì)的機(jī)理和現(xiàn)實(shí)困難，并有針對(duì)性地提出對(duì)策及建議。

三、多元審計(jì)主體實(shí)施環(huán)境審計(jì)的機(jī)理

環(huán)境資源是一種具有外部性的公共資源，如果政府不進(jìn)行監(jiān)管，則會(huì)出現(xiàn)市場(chǎng)失靈，導(dǎo)致“公地悲劇”。企業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，承擔(dān)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，尤其是高污染行業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否環(huán)保會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生重要影響。

目前，我國(guó)環(huán)境保護(hù)以政府為主導(dǎo)，企業(yè)的參與度不高。然而環(huán)境污染主要由企業(yè)不合規(guī)生產(chǎn)導(dǎo)致，如果能夠?qū)ζ髽I(yè)進(jìn)行源頭管理，則能實(shí)現(xiàn)環(huán)境污染預(yù)防控制。在我國(guó)，各級(jí)生態(tài)環(huán)境部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境監(jiān)管，但實(shí)際執(zhí)行效果并不如人意。尤其當(dāng)?shù)胤奖Ｗo(hù)傾向嚴(yán)重、部門利益錯(cuò)綜復(fù)雜時(shí)，環(huán)境政策更難以落到實(shí)處。三大審計(jì)主體中獨(dú)立性最強(qiáng)的審計(jì)機(jī)關(guān)較早開展環(huán)境審計(jì)，已經(jīng)積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)總結(jié)自身成功經(jīng)驗(yàn)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供經(jīng)驗(yàn)參考以及引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門開展環(huán)境審計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)實(shí)施審計(jì)，彌補(bǔ)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)范圍和審計(jì)資源的局限；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作成果提交審計(jì)機(jī)關(guān)參閱；注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門相互借鑒，這樣可以建立一個(gè)多元審計(jì)主體相互協(xié)同、配合的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系（見圖1），提高審計(jì)的效率、效果。

圖1 三大審計(jì)主體相互協(xié)同、配合

企業(yè)生命周期可分為初創(chuàng)、成長(zhǎng)、成熟、衰退等四個(gè)階段，企業(yè)在不同階段具有不同需求特征，高污染行業(yè)企業(yè)在上述階段分別以成立、融資、風(fēng)險(xiǎn)管理和存續(xù)需求為主。三大審計(jì)主體在開展環(huán)境審計(jì)時(shí)需要把握不同階段企業(yè)環(huán)境審計(jì)內(nèi)生需求，關(guān)注重點(diǎn)事項(xiàng)，相互協(xié)同、配合，從而提高審計(jì)效率、效果。在初創(chuàng)階段，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境政策制定和執(zhí)行進(jìn)行審計(jì)，達(dá)到預(yù)防的目的；在成長(zhǎng)階段，審計(jì)機(jī)關(guān)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)提供經(jīng)驗(yàn)參考，保證審計(jì)質(zhì)量，通過(guò)審計(jì)幫助企業(yè)獲得“綠色”資金；在成熟階段，企業(yè)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)，同時(shí)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門也開展環(huán)境審計(jì)，以此提升企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理能力；在衰退階段，審計(jì)機(jī)關(guān)介入，解決市場(chǎng)失靈，降低地方監(jiān)管不嚴(yán)的影響和環(huán)境污染的風(fēng)險(xiǎn)。多元審計(jì)主體協(xié)同、配合的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系（見圖2）能更好地促進(jìn)環(huán)境政策落實(shí)，引導(dǎo)、監(jiān)督企業(yè)環(huán)境行為，推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)，實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。

圖2 環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系

（一）初創(chuàng)階段：審計(jì)機(jī)關(guān)開展環(huán)境政策制定和執(zhí)行審計(jì)

高污染行業(yè)企業(yè)，初創(chuàng)階段的主要需求是得到審批，能夠成立。而環(huán)境政策是有關(guān)部門審批的主要依據(jù)，因此環(huán)境政策審計(jì)尤為重要。環(huán)境政策的制定、執(zhí)行涉及的主要是政府部門，尤其是制定階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以介入。此外，初創(chuàng)階段企業(yè)管理機(jī)制尚不健全，通常局限于環(huán)保部門的檢查標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的需求較小。因此，主要是審計(jì)機(jī)關(guān)開展環(huán)境政策制定和執(zhí)行審計(jì)，對(duì)政府相關(guān)部門進(jìn)行直接監(jiān)督，從而達(dá)到對(duì)企業(yè)進(jìn)行間接監(jiān)督的目的，由此促進(jìn)環(huán)保工作的落實(shí)。

對(duì)環(huán)境政策的制定進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以憑借在法律授權(quán)范圍內(nèi)獲得跨層級(jí)、跨部門和跨區(qū)域的信息，并基于審計(jì)人員的職業(yè)判斷，運(yùn)用審計(jì)技術(shù)方法對(duì)信息進(jìn)行分析、提煉和判斷，從而為相關(guān)部門制定政策時(shí)提供必要的咨詢，提出具有前瞻性和適宜的審計(jì)建議，提高環(huán)境政策制定的科學(xué)性、公正性和可行性（馬志娟、梁思源，2017）。

環(huán)境政策的執(zhí)行是關(guān)鍵，要嚴(yán)格按照政策執(zhí)行審核、批準(zhǔn)程序。環(huán)境政策在執(zhí)行的過(guò)程中難免發(fā)生與預(yù)期不一致的情況，這就需要審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境政策執(zhí)行的全過(guò)程進(jìn)行跟蹤評(píng)價(jià)。審計(jì)機(jī)關(guān)主要關(guān)注政府有關(guān)部門在執(zhí)行環(huán)境政策時(shí)是否符合政策規(guī)定，是否存在違法違規(guī)行為，是否履行相關(guān)義務(wù)，工作是否簡(jiǎn)單化、“一刀切”。審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)了解已設(shè)和新設(shè)企業(yè)是否符合行業(yè)準(zhǔn)入條件，來(lái)評(píng)價(jià)政府有關(guān)部門環(huán)境政策執(zhí)行、落實(shí)情況，是否有欺瞞現(xiàn)象。

（二）成長(zhǎng)階段：注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)

成長(zhǎng)階段的企業(yè)，現(xiàn)金流出遠(yuǎn)大于現(xiàn)金流入，而流出的現(xiàn)金除了投資者的前期投入，大部分企業(yè)需要依靠融資獲得。尤其是企業(yè)的環(huán)保設(shè)備需要一次性投入，這對(duì)于成長(zhǎng)階段的企業(yè)來(lái)說(shuō)是一筆不小的負(fù)擔(dān)，他們要通過(guò)銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款或發(fā)行債券等方式來(lái)融資購(gòu)置。因此，成長(zhǎng)階段的企業(yè)主要是融資需求。為了幫助企業(yè)解決“綠色”資金融資難問(wèn)題，政府近年來(lái)大力引導(dǎo)銀行等金融機(jī)構(gòu)發(fā)展“綠色”金融、發(fā)行“綠色”債券等業(yè)務(wù)。國(guó)家撥付的環(huán)保專項(xiàng)資金屬于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，那么民間“綠色”資金的使用也應(yīng)受到審計(jì)監(jiān)督。

與此同時(shí)，企業(yè)主動(dòng)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的內(nèi)生需求也與日俱增。首先，隨著我國(guó)環(huán)保要求的提高和國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，相同條件下，環(huán)境友好型的企業(yè)會(huì)有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后就更有證明力。其次，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)資源有限，難以滿足企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)的需求。同時(shí)，很多企業(yè)缺乏開展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的條件。這樣一來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就成為企業(yè)的最佳選擇。最后，政府大力推動(dòng)綠色金融發(fā)展，企業(yè)貸款需求隨之不斷增長(zhǎng)。與其他機(jī)構(gòu)相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性更強(qiáng)，且在與金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)的溝通合作方面經(jīng)驗(yàn)豐富。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告有助于降低金融機(jī)構(gòu)專業(yè)評(píng)估能力薄弱帶來(lái)的信貸風(fēng)險(xiǎn)，在為金融機(jī)構(gòu)提供決策參考以及保證“綠色”政策達(dá)到預(yù)期效果的同時(shí)，也能幫助企業(yè)獲得資金。

企業(yè)有了環(huán)境審計(jì)的內(nèi)生需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身還需具備必要的專業(yè)技能，才能順利開拓環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以圍繞企業(yè)的融資需求，參考環(huán)保部門的檢查報(bào)告，對(duì)企業(yè)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，評(píng)價(jià)企業(yè)已投入環(huán)保資金使用的規(guī)范性、合理性、效益性，分析企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的內(nèi)部管理情況和行業(yè)發(fā)展前景。

（三）成熟階段：企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門開展環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)

成熟階段的企業(yè)已經(jīng)具備一定的規(guī)模和經(jīng)濟(jì)實(shí)力，現(xiàn)金流入大于現(xiàn)金流出，融資已經(jīng)不是企業(yè)最主要的需求，且融資難度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于成長(zhǎng)階段（張俊瑞等，2009）。風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的必然選擇，因此建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系是企業(yè)的主要需求。

隨著我國(guó)法律體系的日益完善和公眾環(huán)保意識(shí)的逐漸提高，企業(yè)污染環(huán)境的成本也隨之提高，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理顯得尤其重要。而環(huán)境審計(jì)則是一種有效的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避手段。成熟階段的企業(yè)不僅愿意接受外部環(huán)境審計(jì)監(jiān)督，也有意愿開展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。內(nèi)部審計(jì)部門更了解企業(yè)實(shí)際情況，開展環(huán)境審計(jì)時(shí)能更及時(shí)、充分發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部問(wèn)題，幫助企業(yè)提高治理能力，更好地防范風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門在審計(jì)機(jī)關(guān)的引導(dǎo)下開展環(huán)境審計(jì)，如果其成果真實(shí)可靠，還可以供注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)機(jī)關(guān)參考，提高審計(jì)效率效果。

（四）衰退階段：審計(jì)機(jī)關(guān)介入，實(shí)施環(huán)境政策審計(jì)

衰退階段的企業(yè)往往存在各種問(wèn)題，其整體營(yíng)收與成熟階段相比呈下降趨勢(shì)，甚至破產(chǎn)倒閉，因此企業(yè)最主要的需求就是能夠存續(xù)。企業(yè)為了存續(xù)下去，會(huì)選擇通過(guò)降低成本來(lái)獲取收益，保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。環(huán)境資源的負(fù)外部性和環(huán)境影響的漸進(jìn)性使得降低環(huán)保成本成為優(yōu)先選擇。企業(yè)降低環(huán)保成本的同時(shí)會(huì)通過(guò)披露虛假數(shù)據(jù)或賄賂有關(guān)部門等手段來(lái)隱瞞排放不達(dá)標(biāo)的事實(shí)。

一般情況下，成長(zhǎng)和成熟階段的企業(yè)因融資和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理需求，而對(duì)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)生需求較高，會(huì)主動(dòng)配合接受環(huán)境審計(jì)。然而，處于衰退階段的企業(yè)傾向于隱瞞真實(shí)情況，不愿接受審計(jì)，即便勉強(qiáng)接受，審計(jì)報(bào)告的可靠性也會(huì)大大降低。其主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)受限于委托方。委托方和被審計(jì)對(duì)象相同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自身利益很可能選擇隱瞞信息或修改審計(jì)報(bào)告。而企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基本不具有參考價(jià)值。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)介入其中是必要的。

與初創(chuàng)階段的環(huán)境政策審計(jì)一樣，審計(jì)機(jī)關(guān)再次執(zhí)行環(huán)境政策的制定并執(zhí)行審計(jì)，通過(guò)對(duì)有關(guān)部門的直接監(jiān)管來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的間接監(jiān)督。如果企業(yè)破產(chǎn)倒閉，審計(jì)機(jī)關(guān)以企業(yè)出現(xiàn)的問(wèn)題為線索，明確審計(jì)重點(diǎn)，深入分析政策制定是否合理，政府相關(guān)部門執(zhí)行政策時(shí)是否存在包庇、舞弊行為。比較政策實(shí)施前后環(huán)境的變化，對(duì)環(huán)境政策效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)未達(dá)到環(huán)境政策預(yù)期目標(biāo)、造成資源浪費(fèi)和環(huán)境污染的情況進(jìn)行事后分析，并形成反饋意見，為以后環(huán)境政策的制定提供參考。

四、多元審計(jì)主體實(shí)施環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)實(shí)困境

（一）初創(chuàng)階段：審計(jì)機(jī)關(guān)的預(yù)防和揭示作用有限

環(huán)境政策制定和執(zhí)行程序的科學(xué)合理、合法、合規(guī)直接影響環(huán)境政策的預(yù)期效果。然而目前的環(huán)境政策審計(jì)較少關(guān)注政策制定環(huán)節(jié)，這使得審計(jì)的預(yù)防和揭示作用受限。

首先，大多數(shù)地方政府主管部門的審計(jì)監(jiān)督意識(shí)較弱，往往在執(zhí)行階段或執(zhí)行階段結(jié)束時(shí)才要求審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)法在政策制定階段及時(shí)介入，因而難以發(fā)揮預(yù)防作用。其次，我國(guó)立法存在嚴(yán)重的滯后性。雖然近年來(lái)的政府工作報(bào)告多次提及要開展資源環(huán)境審計(jì)，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)也已經(jīng)開展，而《審計(jì)法》中還未涉及環(huán)境審計(jì)相關(guān)內(nèi)容。沒(méi)有法律的強(qiáng)制約束，很多基層審計(jì)機(jī)關(guān)并未真正重視環(huán)境審計(jì)，在制定審計(jì)計(jì)劃、分配審計(jì)資源時(shí)更不會(huì)考慮環(huán)境政策審計(jì)。再次，環(huán)境污染治理存在地區(qū)差異，審計(jì)人員缺少專業(yè)知識(shí)，審計(jì)質(zhì)量難以保證，現(xiàn)有審計(jì)資源難以支撐審計(jì)機(jī)關(guān)全面開展環(huán)境政策審計(jì)。最后，地方政府干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)人事安排、薪資待遇和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，導(dǎo)致審計(jì)人員難以保持公正和獨(dú)立。地方政府各部門之間的利益博弈，相互包庇，也導(dǎo)致審計(jì)人員大事化小、小事化了，審計(jì)的預(yù)防和揭示作用難以實(shí)現(xiàn)。

（二）成長(zhǎng)階段：注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以開拓新審計(jì)業(yè)務(wù)

目前還沒(méi)有一部專門的法律可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施環(huán)境審計(jì)提供直接依據(jù)。雖然要求高污染行業(yè)企業(yè)出具環(huán)境報(bào)告書，但并未要求進(jìn)行第三方鑒定，這導(dǎo)致環(huán)境報(bào)告書流于形式，甚至成為虛假宣傳手段。而且環(huán)境審計(jì)報(bào)告或者是社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的格式并未統(tǒng)一，公開披露的審計(jì)報(bào)告中披露的信息質(zhì)量也是參差不齊。這給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)很大風(fēng)險(xiǎn)，影響其開拓新審計(jì)業(yè)務(wù)的積極性。

由前文分析可知，成長(zhǎng)階段的企業(yè)最主要的需求是融資。然而扶持企業(yè)融資的綠色金融政策還處于探索、起步階段，因此銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的環(huán)境審計(jì)報(bào)告需求還未被完全激發(fā)出來(lái)，且要讓金融機(jī)構(gòu)認(rèn)同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告還需更完善的報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，企業(yè)管理者對(duì)尋求會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的意識(shí)也未廣泛形成。這些因素導(dǎo)致市場(chǎng)對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告的需求還未大量形成，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以開拓新審計(jì)業(yè)務(wù)。此外，環(huán)境審計(jì)對(duì)于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言是一個(gè)新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，這方面的專業(yè)人才缺乏，難以支撐該業(yè)務(wù)的開展。

（三）成熟階段：企業(yè)管理意識(shí)落后，開展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)成本較高

處在成熟階段的企業(yè)，其管理者未必能意識(shí)到進(jìn)行環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理的必要性。我國(guó)對(duì)環(huán)境污染的監(jiān)管和處罰遠(yuǎn)不如西方發(fā)達(dá)國(guó)家那般嚴(yán)苛，即使企業(yè)受到處罰，處罰金額相比企業(yè)非法所得也是九牛一毛，對(duì)企業(yè)發(fā)展難以形成威脅。目前披露的環(huán)境審計(jì)或社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告都屬于自愿披露的高污染行業(yè)企業(yè)或者國(guó)有企業(yè)，我國(guó)也未正式出臺(tái)有關(guān)法律要求企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，并強(qiáng)制其公示披露。企業(yè)管理者感受不到外界壓力，就難以提高管理意識(shí)，重視環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理。從主觀上看，企業(yè)管理者由于自身管理能力、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)能力的局限，認(rèn)識(shí)不到環(huán)境污染事故發(fā)生或違法排放被揭露給企業(yè)帶來(lái)的后果，也意識(shí)不到進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的必要性。

開展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本較高。該業(yè)務(wù)的開展需要懂財(cái)務(wù)、環(huán)境和企業(yè)管理等的復(fù)合型人才，企業(yè)需要花費(fèi)時(shí)間、財(cái)力去培養(yǎng)。此外，目前內(nèi)部環(huán)境審計(jì)規(guī)范和指導(dǎo)意見也不完善，企業(yè)需要邊探索邊實(shí)踐，難度也很大。

（四）衰退階段：審計(jì)阻力大

處于衰退階段的企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和利潤(rùn)與成熟階段相比，必定處于下滑趨勢(shì)，甚至出現(xiàn)嚴(yán)重虧損。此時(shí)企業(yè)很可能為了調(diào)節(jié)收入而壓縮成本。如果企業(yè)選擇降低環(huán)保成本以增加利潤(rùn)，那么企業(yè)為了掩飾違法行為，就可能通過(guò)披露虛假的環(huán)境數(shù)據(jù)來(lái)通過(guò)環(huán)保部門的檢查，或者采取各種措施來(lái)阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，甚至不進(jìn)行環(huán)境審計(jì)來(lái)掩蓋真實(shí)的環(huán)境數(shù)據(jù)。在這種情況下，審計(jì)阻力較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門難以獲取企業(yè)的真實(shí)信息，審計(jì)難以發(fā)揮作用。

地方政府也會(huì)包庇企業(yè)壓縮環(huán)保成本的行為，阻擾審計(jì)機(jī)關(guān)介入或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取有關(guān)資料，其主要原因如下：一是，我國(guó)唯GDP的評(píng)價(jià)指標(biāo)使得地方政府形成慣性思維，犧牲環(huán)境保全企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益；二是，如果企業(yè)就此一蹶不振而倒閉將會(huì)造成大量工人失業(yè)，給社會(huì)安定帶來(lái)不穩(wěn)定因素，增加政府行政成本；三是，有關(guān)部門被企業(yè)賄賂、收買，故意包庇企業(yè)的非法行為。

五、建立健全環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系的對(duì)策及建議

（一）加強(qiáng)法律法規(guī)和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，提升制度權(quán)威

我國(guó)應(yīng)盡快出臺(tái)專門的環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)，尤其是針對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的法律法規(guī)，對(duì)《審計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等進(jìn)行修訂，明確環(huán)境審計(jì)主體的地位、權(quán)利和工作范圍等，同時(shí)鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門開展環(huán)境審計(jì)。此外，還需在法律條文中清晰界定審計(jì)機(jī)構(gòu)和有關(guān)環(huán)境部門的責(zé)任界限，防止出現(xiàn)重復(fù)勞動(dòng)和彼此推諉的現(xiàn)象。

有關(guān)部門在現(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，應(yīng)將環(huán)保資金使用納入評(píng)價(jià)范圍，盡快建立一套統(tǒng)一、規(guī)范的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在體現(xiàn)環(huán)境審計(jì)與環(huán)境監(jiān)管差異的同時(shí)，提高環(huán)境審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和參考價(jià)值，提高社會(huì)各界對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)同度，提升環(huán)境審計(jì)的權(quán)威性。

（二）提升審計(jì)人員專業(yè)勝任能力

目前審計(jì)人員大多是財(cái)務(wù)背景出身，對(duì)環(huán)境相關(guān)知識(shí)的了解很欠缺。為了更好地開展環(huán)境審計(jì)工作，審計(jì)人員要努力學(xué)習(xí)環(huán)境相關(guān)基礎(chǔ)知識(shí)，熟練運(yùn)用相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提高專業(yè)勝任能力；使用計(jì)算機(jī)技術(shù)提高數(shù)據(jù)分析處理能力，提高審計(jì)效率；改變審計(jì)小組成員知識(shí)結(jié)構(gòu)，加大環(huán)境專業(yè)背景的人才引進(jìn)力度。審計(jì)機(jī)構(gòu)定期組織內(nèi)部人員培訓(xùn)，召開經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)，與學(xué)校、有關(guān)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)合作，讓審計(jì)人員接受再教育不斷提升自身專業(yè)素養(yǎng)。同時(shí)，鼓勵(lì)高校培養(yǎng)環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才，作為審計(jì)隊(duì)伍的后備力量。

要結(jié)合國(guó)外成熟經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)已有審計(jì)實(shí)踐，加快出臺(tái)環(huán)境審計(jì)規(guī)范指導(dǎo)意見和實(shí)務(wù)操作指南；建立注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的執(zhí)業(yè)認(rèn)證制度，推動(dòng)審計(jì)的職業(yè)化、制度化、系統(tǒng)化，提升環(huán)境審計(jì)人員專業(yè)勝任能力和報(bào)告預(yù)期使用者對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告的認(rèn)同。

（三）加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合，提升審計(jì)效率

政府各部門之間要加強(qiáng)信息溝通、政策相互配合、有效利用審計(jì)成果。首先，保證政府各部門間信息溝通通暢。審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施環(huán)境政策審計(jì)，必然要與各有關(guān)部門溝通，來(lái)獲得信息。如果其他部門不配合，阻撓妨礙、提供虛假信息，審計(jì)機(jī)關(guān)則很難開展工作。其次，政府各部門之間的政策要做到協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)、相互配合。政府作為“看得見的手”要繼續(xù)大力推行“綠色金融”“綠色債券”之類的扶持政策，鼓勵(lì)銀行給有能力的企業(yè)發(fā)放專項(xiàng)貸款，扶持企業(yè)環(huán)保升級(jí)改造；政府有關(guān)部門還可以引導(dǎo)銀行要求申請(qǐng)貸款的企業(yè)提供環(huán)境審計(jì)報(bào)告，借此判斷企業(yè)能否有效使用專項(xiàng)貸款，設(shè)備升級(jí)后能否給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期效益，能否支撐企業(yè)償還貸款，借此降低銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)。最后，政府有關(guān)部門應(yīng)建立審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，充分利用審計(jì)結(jié)果。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境政策全過(guò)程實(shí)施審計(jì)，形成審計(jì)建議和意見，有關(guān)部門應(yīng)及時(shí)判斷審計(jì)建議的價(jià)值，在下次制定環(huán)境政策時(shí)要及時(shí)改進(jìn)，避免出現(xiàn)屢審屢犯，浪費(fèi)審計(jì)資源的現(xiàn)象。

加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)主體之間的協(xié)調(diào)、配合，提高審計(jì)效率、效果。在我國(guó)，政府環(huán)境審計(jì)起步早，審計(jì)機(jī)關(guān)可以總結(jié)多年積累的豐富經(jīng)驗(yàn)，編訂成冊(cè)，為開展環(huán)境審計(jì)的主體提供參考。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門可以在已有企業(yè)社會(huì)責(zé)任鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家完整、成熟的環(huán)境審計(jì)體系，結(jié)合我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的成功經(jīng)驗(yàn)，開展環(huán)境審計(jì)。同時(shí)，建立三大審計(jì)主體工作成果共享機(jī)制，減少審計(jì)工作量，節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率。

（四）加強(qiáng)責(zé)任追究，完善環(huán)境審計(jì)制度

環(huán)境污染產(chǎn)生的原因，除了企業(yè)不擇手段的逐利動(dòng)機(jī)外，還有當(dāng)?shù)卣谋O(jiān)管不嚴(yán)。完善環(huán)境問(wèn)責(zé)制，加強(qiáng)責(zé)任追究有助于強(qiáng)化政府環(huán)境責(zé)任 （李兆東，2015）。目前正在開展的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)也能發(fā)揮問(wèn)責(zé)的作用，但它只是一種事后監(jiān)督，對(duì)事前和事中的威懾作用有限。加強(qiáng)環(huán)境問(wèn)責(zé)，及時(shí)對(duì)相關(guān)涉事人員進(jìn)行責(zé)任追究，明確責(zé)任主體，可以減少推諉現(xiàn)象，及時(shí)止損，充分發(fā)揮審計(jì)的預(yù)防和揭示作用。

目前地方各級(jí)政府已將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、上級(jí)安排和自主立項(xiàng)的審計(jì)項(xiàng)目納入年度審計(jì)工作計(jì)劃?！秾徲?jì)署關(guān)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)2017年度應(yīng)重點(diǎn)抓好的工作任務(wù)》中也有提及對(duì)重大政策措施落實(shí)情況進(jìn)行審計(jì)，但只關(guān)注到了執(zhí)行階段，對(duì)于政策的制定和終結(jié)階段尚未考慮。因此，從政府內(nèi)部來(lái)說(shuō)，要建立一個(gè)從中央到地方的環(huán)境政策的制定、執(zhí)行、終結(jié)階段的審計(jì)制度，在每年的年度項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃中就將環(huán)境政策審計(jì)考慮在內(nèi)。對(duì)于企業(yè)而言，除審計(jì)機(jī)關(guān)提供指導(dǎo)外，相關(guān)政府部門可以出臺(tái)聯(lián)合指導(dǎo)意見，企業(yè)也可以通過(guò)購(gòu)買管理咨詢服務(wù)，建立、完善相關(guān)制度，推動(dòng)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的開展。

（五）加強(qiáng)信息公開，提升環(huán)保意識(shí)

通過(guò)建立多部門的信息共享平臺(tái)，方便審計(jì)主體獲取信息。審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)時(shí)需要獲取各種信息，在對(duì)信息進(jìn)行綜合分析的基礎(chǔ)上，得出審計(jì)結(jié)論。然而，要想及時(shí)、準(zhǔn)確地對(duì)環(huán)境政策和企業(yè)的生命周期進(jìn)行階段判斷，尤其是企業(yè)的衰退階段，則需要依靠充分、可靠的信息。為了確保審計(jì)機(jī)關(guān)能夠及時(shí)介入以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師更全面、及時(shí)地了解企業(yè)信息，政府應(yīng)該主導(dǎo)建立一個(gè)多部門的企業(yè)聯(lián)合的實(shí)時(shí)信息披露、溝通平臺(tái)。

進(jìn)一步完善企業(yè)環(huán)境信息披露制度，拓寬信息范圍，保證信息質(zhì)量?，F(xiàn)行的環(huán)境信息公開制度主要關(guān)注企業(yè)污染物排放問(wèn)題，環(huán)保投入資金的具體使用并沒(méi)有包括在內(nèi)。為防止企業(yè)隨意使用環(huán)保專項(xiàng)資金，應(yīng)該要求獲得專項(xiàng)貸款或者政府補(bǔ)貼獎(jiǎng)勵(lì)的企業(yè)披露資金使用信息，并且要求企業(yè)披露的信息經(jīng)過(guò)第三方鑒證，保證信息的真實(shí)有效。

信息公開后還要引導(dǎo)公眾關(guān)注環(huán)境信息，指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。政府通過(guò)引導(dǎo)公眾關(guān)注企業(yè)環(huán)境信息，來(lái)提高企業(yè)形象對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響，借此增加企業(yè)違法污染環(huán)境的成本，迫使企業(yè)關(guān)注生產(chǎn)過(guò)程中的環(huán)境問(wèn)題。與此同時(shí)，政府也可以通過(guò)定期組織企業(yè)管理培訓(xùn)，告知企業(yè)開展環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性、意義以及相應(yīng)的鼓勵(lì)政策，引導(dǎo)企業(yè)主動(dòng)開展環(huán)境審計(jì)，披露環(huán)境審計(jì)報(bào)告。■