張亞茹

內(nèi)部控制審計(jì)是確保企業(yè)正常發(fā)展的重要工作，我國財(cái)政部、保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、審計(jì)署于2008年聯(lián)合頒布了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的基本規(guī)范，為我國內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)劃了一個(gè)基本的框架。企業(yè)內(nèi)容控制審計(jì)是由企業(yè)實(shí)施的工作，是實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的一個(gè)過程。隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)之間向信息化的方向改進(jìn)，但是我國不斷變化的市場(chǎng)環(huán)境，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作出現(xiàn)了諸多問題。因此，探討企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)化策略，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)面臨的困境

（一）界限模糊

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素組成，內(nèi)部控制審計(jì)的目的是為了保證企業(yè)經(jīng)營的合法、合規(guī)、財(cái)產(chǎn)安全、財(cái)政信息完整、信息披露真實(shí)，從而保證企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。所以，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是一個(gè)貫穿在企業(yè)整個(gè)經(jīng)營活動(dòng)的工作，體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營管理的方方面面，換而言之，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中無所不在。但是，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)也因此被抽象化或者說是泛化了，企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容、整體逐漸模糊，審計(jì)范圍逐漸模糊，在審計(jì)的過程中難以把控審計(jì)的實(shí)際范圍，從而導(dǎo)致審計(jì)工作中出現(xiàn)了諸多不合理的問題，給審計(jì)工作帶來了諸多困難，同時(shí)也大幅度增加了在內(nèi)部控制審計(jì)上投入的人力、物力、財(cái)力[1]。如果用傳統(tǒng)的規(guī)程來約束內(nèi)部控制審計(jì)工作，將其約束在財(cái)政報(bào)表審計(jì)之內(nèi)，這種方式雖然確定了審計(jì)界限，但是不能滿足當(dāng)前復(fù)雜的市場(chǎng)需求以及投資者的實(shí)際需求。自2008年全球性金融危機(jī)爆發(fā)以來，越來越多的投資者開始意識(shí)到財(cái)務(wù)內(nèi)部控制審計(jì)的重要性以及生產(chǎn)經(jīng)營合法合規(guī)、資料完整的重要性。由此可見，市場(chǎng)、投資者的客觀需求和審計(jì)界限模糊的主觀因素，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)工作陷入了“兩難”的境地[2]。

在《審計(jì)指引》中針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作“兩難”的問題，將審計(jì)對(duì)象變換為了企業(yè)內(nèi)部控制整體，但是在實(shí)施的過程中，卻將內(nèi)部控制和審計(jì)一分為二。如果撇開《內(nèi)部審計(jì)》、《基本規(guī)范》內(nèi)容，僅僅針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的問題而言，主要問題體現(xiàn)為“內(nèi)部控制審計(jì)缺乏有針對(duì)性的理論研究，實(shí)際工作開展缺乏明確指南”。所以，從實(shí)質(zhì)上來分析，缺乏指導(dǎo)的內(nèi)部控制審計(jì)，一旦出現(xiàn)漏洞就可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)工作丟失真實(shí)性、公允性，財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告無法在本質(zhì)上劃清界限。舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，如果管理層的權(quán)責(zé)在內(nèi)部控制制度上層，內(nèi)部控制報(bào)告中的缺陷必然不能反映在財(cái)務(wù)信息中，這就在一定程度上影響了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。所以，內(nèi)部控制審計(jì)界限的模糊，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告之間呈現(xiàn)出一個(gè)相互作用、相互融合的關(guān)系，模糊的界限必定會(huì)給內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)告工作帶來諸多困難，相關(guān)權(quán)責(zé)的制定亦是有著諸多漏洞[3]。

（二）標(biāo)準(zhǔn)固化

從客觀的角度上看，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，具有一定的獨(dú)立性。所以內(nèi)部控制審計(jì)必須要有明確的鑒證目標(biāo)、鑒證對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)以及報(bào)告，從鑒證工作的基本要素上分析，內(nèi)部控制審計(jì)的另一個(gè)難點(diǎn)在于鑒證標(biāo)準(zhǔn)的制定。我國目前已經(jīng)有了一套詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范體系，但是該標(biāo)準(zhǔn)體系明顯有著不合理之處，《基本規(guī)范》中原則導(dǎo)向內(nèi)容缺乏靈活性、適應(yīng)性、通用性。這樣一來，原則標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行者才能具備一定的自由裁量權(quán)[4]。所以《基本規(guī)范》中的不足之處顯而易見，內(nèi)部控制審計(jì)工作在實(shí)踐中的可操作性比較差，但是如果將《基本規(guī)范》中的內(nèi)容作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)而非原則，那么該標(biāo)準(zhǔn)則缺乏應(yīng)有的約束力，容易導(dǎo)致執(zhí)行者在意識(shí)上出現(xiàn)分歧或者偏差。

此外，就內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)際工作來說，是要獲取足夠、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來證明被審計(jì)單位是夠存在一定的缺陷，或者缺陷的程度，但是目前“如何判定為缺陷？如何判定缺陷的程度？”目前缺乏系統(tǒng)性的研究以及理論界定，在內(nèi)部控制缺失嚴(yán)重的工人標(biāo)準(zhǔn)上，缺乏一個(gè)詳細(xì)的理論，大多數(shù)人都停留在定性的角度上對(duì)“缺陷”來進(jìn)行界定。這些問題解決之前，我國內(nèi)部控制審計(jì)必定會(huì)處于一個(gè)缺陷難以認(rèn)定、傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)固化的困境之內(nèi)，內(nèi)部控制審計(jì)的有效性就難以提升[5]。

（三）人員能力不足

首先，內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定不僅僅是企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題，同時(shí)也是內(nèi)部控制審計(jì)面臨的一個(gè)重要挑戰(zhàn)，在信息不對(duì)稱、信息披露方面，評(píng)價(jià)的重要性甚至超過審計(jì)。而內(nèi)部控制審計(jì)的評(píng)價(jià)，是由企業(yè)管理人員、領(lǐng)導(dǎo)所執(zhí)行的，內(nèi)部控制審計(jì)則是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師所執(zhí)行的，企業(yè)內(nèi)部人員在審計(jì)方面明顯處于優(yōu)勢(shì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于劣勢(shì)[6]。

其次，《基本規(guī)范》種對(duì)內(nèi)部環(huán)境、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督、信息溝通、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等要素進(jìn)行了規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)該和這些要素關(guān)聯(lián)起來。而內(nèi)部環(huán)境、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督、信息溝通、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等要素幾乎涵蓋了企業(yè)經(jīng)營的所有內(nèi)容，尤其是要素中的內(nèi)部環(huán)境，其中不僅包括了內(nèi)部審計(jì)，同時(shí)還包含了人力資源調(diào)用、企業(yè)文化營造等等內(nèi)容。如此復(fù)雜的工作內(nèi)容，如此復(fù)雜的內(nèi)部環(huán)境，無疑是對(duì)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的一個(gè)巨大考驗(yàn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水準(zhǔn)、綜合素質(zhì)提出了要求。但是，縱觀我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的平均水準(zhǔn)，多數(shù)會(huì)計(jì)師可能都難以應(yīng)對(duì)如此高難度的審計(jì)工作。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)化策略

（一）明確內(nèi)部控制界限

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制審計(jì)建立在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表之上，但是其實(shí)內(nèi)部控制審計(jì)的核心是對(duì)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)的審查，并不要求區(qū)分內(nèi)部控制內(nèi)容以及財(cái)務(wù)內(nèi)容。直至目前，我國內(nèi)部控制審計(jì)無論是在實(shí)踐上還是理論上，都沒有對(duì)企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行深入研究，也沒有對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告二者的定義進(jìn)行界定。在《審計(jì)指引》中對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了區(qū)分，并且賦予了二者不同的披露責(zé)任以及審計(jì)責(zé)任。所以，內(nèi)部控制審計(jì)必須在明確界限、權(quán)責(zé)的情況下進(jìn)行。但是，正如本文上述內(nèi)容所示，如果財(cái)務(wù)信息的層次處于企業(yè)信息末端，那么就會(huì)直接對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成影響。因此，必須加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告以及內(nèi)部控制報(bào)告的研究。

（二）改革內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)

目前，現(xiàn)行的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)部控制中發(fā)揮著重要的原則導(dǎo)向作用，但是作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)，則需要進(jìn)一步對(duì)其進(jìn)行改革，從而提高內(nèi)部控制審計(jì)工作的客觀性以及可靠性。首先，需要在國家政策方面完善統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；其次，要有企業(yè)結(jié)合相應(yīng)的內(nèi)部控制規(guī)范以及企業(yè)內(nèi)部的組織架構(gòu)，自主制定相應(yīng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)行業(yè)組織認(rèn)證之后再實(shí)行。但是從客觀的角度上看，只有國家層面上的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)制定才是一個(gè)合理的舉措。

（三）會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育

內(nèi)部控制審計(jì)工作的復(fù)雜性對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說既是一個(gè)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，同時(shí)也是一個(gè)機(jī)遇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在實(shí)踐的過程中不斷學(xué)習(xí)、發(fā)展，才能夠提升自身的能力，解決復(fù)雜的內(nèi)部控制審計(jì)。第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要加強(qiáng)理論知識(shí)學(xué)習(xí)，深入了解金融、管理、控制、信息技術(shù)方面的理論知識(shí)，從而讓自己成為一個(gè)復(fù)合型審計(jì)人才；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)踐的過程中要深入企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，不斷累積自身的管理經(jīng)驗(yàn)；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要不斷總結(jié)工作經(jīng)驗(yàn)，綜合分析企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷以及問題。

結(jié)束語：

綜上所述，內(nèi)部控制審計(jì)是保障商業(yè)系統(tǒng)企業(yè)合規(guī)、合法運(yùn)營的基礎(chǔ)，這對(duì)于我國煙草商業(yè)系統(tǒng)發(fā)展來說有著至關(guān)重要的意義，所以我國煙草商業(yè)系統(tǒng)中的從業(yè)人員，就要對(duì)當(dāng)前內(nèi)部控制工作存在的問題有透徹的認(rèn)識(shí)，然后再落實(shí)相關(guān)的解決策略才能讓內(nèi)部控制審計(jì)工作更加有效、可靠，反饋出的信息內(nèi)容更加準(zhǔn)確、真實(shí)，從而為我國煙草商業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展提供可靠的保障。