鄧莉娜

自《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及相關配套指引出臺后，我國有關企業(yè)基本按要求建立健全了內部控制（內控），隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們越發(fā)認識到健全有效的內控在預防財報舞弊等方面所起的積極作用。內部控制審計（內控審計）作為保證財報信息質量的重要保障，且作為與財務報表審計（財報審計）并行的一項鑒證業(yè)務，也得到一定的重視和發(fā)展。

一、內控審計的作用

內控審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日企業(yè)內控設計與運行的有效性進行審計。其目的是要保證財務報表的可靠性，即促進企業(yè)完善治理結構，健全規(guī)范內控建設；同時提升信息披露透明度，增強信息使用者的可信賴程度。

二、內控審計和財報審計的主要關系對比

根據(jù)配套指引，內控審計對保證企業(yè)財務報告質量內在機制的審計，重在審計“過程”；財報審計則是為提高財務報告的可信度，重在審計“結果”。兩者對內控了解及測試目的、范圍等方面存在區(qū)別，但在最終目標、審計方法和程序等方面體現(xiàn)出一致，因此，兩種審計可整合進行。

1、內控審計與財報審計的聯(lián)系

（1）根本目標一致。內控審計和財報審計雖然存在審計對象不同，具體目標也有差異，但兩者最終目標相同，即都是為提高財務報表的可信度，為利益相關者提供高質量的財務信息并最終促進企業(yè)提高管理水平。這也從根本上決定了兩者進行整合的可行性。

（2）審計模式和方法相同。內控審計在審計方法上繼承了財報審計的理念和方法—風險導向審計，且必須按照自上而下的方式開展；同時兩者都需了解和測試內控，內控有效性的定義和評價方法相同，都具有詢問、觀察、檢查及重新執(zhí)行等程序。

2、內控審計與財報審計的區(qū)別

（1）對內控了解及測試的目的不同。兩項業(yè)務都需了解相關的內控，財報審計，了解內控是為了識別、評估重大錯報風險，控制測試是為了應對重大錯報風險，據(jù)此確定實質性程序的性質、時間安排和范圍，并獲取相關的證據(jù)以支持對財報發(fā)表的審計意見；內控審計，了解和測試內控是為了對內控的有效性發(fā)表意見。

（2）對內控測試范圍不同。財報審計，針對評估的認定層次重大錯報風險，審計人員可能根據(jù)實際情況采用不同策略，如采用實質性方案，則可不測試內控的運行有效性；內控審計，審計人員應針對所有重要賬戶和列報的每一個相關認定獲取控制設計和運行有效性的證據(jù)，以便對內控整體的有效性發(fā)表意見。

（3）對內控測試時期不同。財報審計要求審計人員針對擬信賴的內部控制，獲取其在全部擬信賴期內是否有效運行的證據(jù)；內控審計則僅需對內控在基準日前足夠長的時期內運行有效取得證據(jù)，以對這一時點上內控是否有效運行發(fā)表審計意見。

三、內控審計與財報審計整合的現(xiàn)狀及弊端

據(jù)有關調查統(tǒng)計，近年來我國大部分上市企業(yè)都將兩項業(yè)務整合進行（整合審計高達98%以上），整合審計的應用不斷在深化發(fā)展。整合審計不僅可降低審計成本、提高審計質量、工作效率等，也利于督促企業(yè)健全內控建設，于企業(yè)和事務所都有意義。

但整合審計也是有弊端的，當前實施的整合效果不太樂觀，成效實際未達預期。主要是內控審計較財報審計起步晚，國內暫未制定明確指導內控審計具體實施的準則或其他規(guī)范性文件，理論研究不太成熟；此外，部分企業(yè)不太重視內控審計，財表的使用者仍將關注點放在財報審計上，部分審計人員也因各種原因對內控的審計流于形式，主觀隨意性較大，或刻意忽略被審企業(yè)的問題。這些問題導致存在以下影響：

1、影響獨立性的可能。整合審計中，要求審計人員必須對兩項業(yè)務分別出具審計報告，并對出具的報告均要承擔相應的審計責任。但因行業(yè)競爭激烈，如果會計師事務所不配合或在重大問題上不妥協(xié)，則將失去承接業(yè)務的機會；而由同一家會計師事務所對企業(yè)內控開展審計，使得會計師事務所及審計人員與被審企業(yè)的利益關系更加緊密，導致會計師事務所妥協(xié)甚至協(xié)助被審企業(yè)進行財務舞弊，因此獨立性將存在一定的影響。

2、政策法規(guī)不完善及審計人員經(jīng)驗不足，導致存在難以實現(xiàn)整合的目的。因內控審計起步晚，除了內控基本規(guī)范及配套指引等相關制度，還沒有具體的準則或法規(guī)，所以會計師事務所在實施整合審計時缺乏規(guī)范理論和政策依據(jù)；同時，由于審計人員經(jīng)驗不足或對內控審計重視不夠，隨意性較大，實施效果參差不齊。如在實踐中，審計人員可能直接引用財報審計中對內控評價的結果，這不僅影響企業(yè)管理者對其專業(yè)水平的質疑、也降低管理者對內控審計的重視；或者有些審計人員并未依據(jù)相關規(guī)定出具能夠反映內控審計業(yè)務實質性內容的報告，甚至有的還在審計報告中直接指出“本報告是以財報審計為目的而進行的，并非是對內控的專門審核...”等之類的現(xiàn)象。

此外，行業(yè)競爭激烈也將使會計師事務所低價接攬業(yè)務，而這極可能導致會計師事務所減少審計程序，使審計質量得不到保證、實現(xiàn)不了整合審計的目的。

四、相關建議

整合審計符合成本效益原則，也順應了國際審計事業(yè)的發(fā)展趨勢。鑒于當前整合審計的現(xiàn)狀，提出以下建議。

一是健全并完善有關整合審計的法規(guī)指引。由于當前整合審計相關的政策指引只是一個大體的框架，只對整合審計提出了總體要求和一些簡單的操作方法，沒有相應的準則或規(guī)范的配套指引等。因此政府有關部門應建立健全相關法規(guī)政策，指導約束會計師事務所和審計人員的執(zhí)業(yè)行為，同時加大對違法違規(guī)行為的懲罰力度，提高審計獨立性，提升審計報告質量。

二是加強提升會計師事務所審計人員綜合素質。整合審計對審計人員的綜合能力和職業(yè)判斷有較高的要求，為提升審計效率和審計質量，會計師事務所應加強人員隊伍的綜合素質建設，培養(yǎng)能夠同時熟練掌握兩種審計技能的人才。在提升人員專業(yè)勝任能力的同時，提高風險意識，保持審計獨立性。