劉穎民 董朝輝

一、政府和社會資本合作業(yè)務(wù)會計處理的原則

《企業(yè)會計準則——基本準則》中明確了會計信息質(zhì)量的要求、規(guī)章制度、細則，政府和社會資本合作方式屬于公共服務(wù)領(lǐng)域的制度創(chuàng)新，社會各個行業(yè)對其運行方式的理解逐步完整、成熟，對于采取什么方式結(jié)合會計基本準則對信息質(zhì)量的要求，做到準確理解和有效應(yīng)用這種新型模式更好服務(wù)于公共服務(wù)，本文認為需要綜合考慮以下幾個方面因素。

1.政府和社會資本合作模式經(jīng)濟實質(zhì)分析

根據(jù)國家對公共服務(wù)領(lǐng)域政府與社會合作方式要求及出臺的相關(guān)文件，政府和社會資本之間的合作方式屬于社會公共服務(wù)供給側(cè)改革的方式創(chuàng)新，通過大膽利用社會資本在公共產(chǎn)品、公共服務(wù)領(lǐng)域進行投資、經(jīng)營和參與管理，最終提高公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給能力和供給效率的同時讓社會資本取得一定收益和效益。歸根到底可以概括為社會資本利用資本投入形成所具有的資產(chǎn)，并通過運營管理向政府及社會貢獻公共產(chǎn)品及公共服務(wù)最終獲得資本回報。這種投資方式得到的回報有別于通常所說的金融類機構(gòu)利用融資資本和融資基金獲取的回報，得到的收益高低不僅僅取決于投資數(shù)量，還受社會資本生產(chǎn)的公共產(chǎn)品與服務(wù)的提供數(shù)量和質(zhì)量影響，表現(xiàn)為社會大眾對公共產(chǎn)品和服務(wù)的認可程度。

社會資本進行社會公共產(chǎn)品與服務(wù)面臨的風(fēng)險相比其他商業(yè)行為偏低，參與模式和普通企業(yè)利用資金流動和企業(yè)經(jīng)營管理得到經(jīng)營報酬具有相似之處。政府在和社會資本合作方式中承擔的角色為公共產(chǎn)品服務(wù)的使用者和評價者，和社會資本構(gòu)成交易關(guān)系，以各種形式參與社會公共產(chǎn)品與服務(wù)的生產(chǎn)與制造，并非政府和社會資本合作業(yè)務(wù)的借款人和被投資對象。合作業(yè)務(wù)會計處理時需要體現(xiàn)該經(jīng)濟實質(zhì)，不能將政府和社會資本合作業(yè)務(wù)簡單的認定為類似于資金借貸和資本投資的金融資產(chǎn)，應(yīng)該將其認定為經(jīng)營性質(zhì)的資產(chǎn)。與此相似，政府也不應(yīng)該在合作業(yè)務(wù)資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)移之前將資本投入列為資產(chǎn)及對應(yīng)負債范圍。

2.政府和社會資本合作業(yè)務(wù)涉及財務(wù)信息可用性和可理解性特征

綜合以往出臺的政府和社會資本合作業(yè)務(wù)的有關(guān)文件，在開展合作業(yè)務(wù)時，政府并不具有承諾社會資本獲取收益的義務(wù)和責任，政府的主要職能是采取政府付費、信息使用者有償使用等手段對社會資本投入于公共產(chǎn)品與服務(wù)的行為給予經(jīng)營效益回報。也就是說，在一定的政府和社會資本合作業(yè)務(wù)過程中，不需要擔負金融債務(wù)風(fēng)險。前面提到，政府和社會資本合作業(yè)務(wù)模式中，各方所需承擔的風(fēng)險相對較低，運營管理風(fēng)險類似于其他商業(yè)管理。財務(wù)會計信息披露時應(yīng)該對此風(fēng)險特征給予充分的體現(xiàn)，這樣使用財務(wù)會計信息的人員便能夠在對以往會計信息和企業(yè)經(jīng)營情況分析的基礎(chǔ)上預(yù)測企業(yè)未來經(jīng)營情況。為方便會計信息人員準確理解財務(wù)信息，編制政府和社會資本合作業(yè)務(wù)會計信息時應(yīng)該立足經(jīng)濟運行情況和財務(wù)信息應(yīng)用情況，在此基礎(chǔ)上摸索簡單可行的企業(yè)財務(wù)會計處理方法，只有做到簡單易懂，才能滿足企業(yè)會計準則要求的可用性和可理解性特征要求。

二、政府和社會資本合作業(yè)務(wù)會計信息處理需要考慮因素

1.風(fēng)險可能性因素

在進行政府和社會資本合作時，必須對可能存在的風(fēng)險進行分析并做出決策和安排。根據(jù)合作業(yè)務(wù)的最初目的，政府參與合作業(yè)務(wù)，但不需要擔負融資風(fēng)險和債務(wù)償還風(fēng)險，也不需要考慮所用的資本質(zhì)量和由此衍生的服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)風(fēng)險。政府的主要職則為按照一定時間給公共產(chǎn)品與服務(wù)的提供者也就是社會資本支付相應(yīng)的對價，并根據(jù)合作業(yè)務(wù)簽訂的合同要求開展相應(yīng)監(jiān)督及制訂相應(yīng)服務(wù)質(zhì)量評價標準，確保社會資本提供者為其提供所需的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)，同時進行業(yè)績評價。不僅如此，合作業(yè)務(wù)還需要保障政府的最低需求和將合作風(fēng)險降至最低。社會資本提供者需要承擔的風(fēng)險主要有融資風(fēng)險、按照時間要求償還貸款的風(fēng)險、資產(chǎn)質(zhì)量風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營后無法如期實現(xiàn)預(yù)期目標的風(fēng)險等。和常規(guī)的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相比，作為社會資本方的企業(yè)所需擔負的風(fēng)險，除市場風(fēng)險外，風(fēng)險實質(zhì)相似。合作業(yè)務(wù)活動所包括的未來的經(jīng)濟效益和現(xiàn)金流動既有來自政府或者類似政府性質(zhì)機構(gòu)的信用風(fēng)險，還包括企業(yè)經(jīng)營效果及市場變動風(fēng)險。會計信息處理需要綜合考慮會計主體的經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險能夠反映風(fēng)險特征最初級要求，應(yīng)該科學(xué)處理以對會計信息客觀反映。

2.政府和社會資本合作業(yè)務(wù)的模式分析

結(jié)合政府和社會資本合作業(yè)務(wù)的文件和會計實務(wù)，合作模式可以分為多種，對存在的多種模式對比分析認為，除那些體現(xiàn)單純?nèi)谫Y性質(zhì)的模式外，其他模式只要可以將投資、設(shè)計、運營整個流程融合為一體最終生產(chǎn)出社會所需的公共產(chǎn)品與服務(wù)，都可以參與到政府和社會資本合作中，形成特定的合作模式。并且運營周期和社會資本生產(chǎn)公共產(chǎn)品與服務(wù)的周期相差越小，越可以實現(xiàn)政府和社會資本合作業(yè)務(wù)的最初目的。會計處理時需要對所采用的模式進行全面考慮，結(jié)合合作業(yè)務(wù)的具體情況采取科學(xué)合理的可以反映經(jīng)濟實質(zhì)的對策和舉措。

3.付費安排

政府和社會資本合作業(yè)務(wù)都屬于能夠生產(chǎn)公共產(chǎn)品和服務(wù)的業(yè)務(wù)范疇，這些業(yè)務(wù)大部分由政府生產(chǎn)和提供，產(chǎn)品與服務(wù)的使用人員可以無償進行使用，如高速公路建設(shè)等；還有些需要使用者支付一定的費用，費用總和可以確保社會資本成本回收，如公共飲水使用等；除此之外，有些項目需要使用者支付一定費用，但是支付的費用難以支撐合作業(yè)務(wù)社會資本的投入金額，政府需要對社會資本進行一定的補助。不管屬于何種付費方式，對社會資本來說，都是以向使用者提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的方式對社會資本投入及經(jīng)營管理進行成本回收，并獲取相應(yīng)報酬，區(qū)別在于付費方式及付費主體不同。最終采取何種方式確定付費主體，主要決定因素為公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的性質(zhì)，與社會資本所有者無直接關(guān)系?？梢?，付費主體的不同在實質(zhì)上不會對會計處理產(chǎn)生影響。

政府和社會資本合作方式的運營收入確認以SPV主體為主，采取何種方式進行確認和待確認資產(chǎn)的性質(zhì)特點息息相關(guān)。如果投資資產(chǎn)被確認為無形資產(chǎn)，那么，運營收入應(yīng)該為公共服務(wù)和產(chǎn)品使用者或者政府支付的在此期間的所有費用，涵蓋通常所說的在合作模式中提及的可用性費用和運營費用。若投資被確認為金融資產(chǎn)，則對應(yīng)的運營收入只有兩個部分，分別為投資回報行為及企業(yè)管理過程中的收入部分。

4.定價機制

對政府來說，政府最終能否利用政府和社會資本合作方式，決定性因素為對合作方式的評價是否能夠?qū)崿F(xiàn)物有所值的結(jié)果，采取該方式的前提和基礎(chǔ)為取得的效果比傳統(tǒng)政府投資方式更好、所花費的成本更低。采取該方式后，政府在合作關(guān)系中的行為轉(zhuǎn)變成直接對公共產(chǎn)品和服務(wù)進行采購，給社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的社會資本也變成了公共產(chǎn)品和服務(wù)的唯一提供主體。這種情況下，市場自我競爭與資本投入回報的協(xié)同作用不容易得到發(fā)揮，難以確定最終價格。該方式的定價需要以政府和社會資本合作業(yè)務(wù)的資本投資額及運營管理合作業(yè)務(wù)產(chǎn)生的成本為基礎(chǔ)，利用招投標的方式選擇優(yōu)質(zhì)低價的社會資本方。這樣，利用市場選擇方式結(jié)合推薦社會資本方式以提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，構(gòu)成了類似于常規(guī)商業(yè)環(huán)境下提供產(chǎn)品或服務(wù)的方式。具體到如何報價，提供的報價可能是單位產(chǎn)品的報價，也可能是根據(jù)資本投入與運營管理測算的報價。報價方式雖然有差別，但合作業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)并未發(fā)生變化，即使經(jīng)濟實質(zhì)發(fā)生變化，或者參與各方所需擔負的風(fēng)險特征存在顯著區(qū)別，會計處理也不應(yīng)該因此出現(xiàn)差別。

5.最低需求風(fēng)險承擔

在政府和社會資本合作體系中，由于其具有獨特特點，合作模式需求在多數(shù)環(huán)境中其經(jīng)營受到政府對公共產(chǎn)品與服務(wù)的統(tǒng)一謀劃影響深遠，并不是全部根據(jù)市場運行情況和市場能夠提供的產(chǎn)品與服務(wù)性價比所決定的。社會資本投入不管在公共服務(wù)領(lǐng)域還是在市場化服務(wù)領(lǐng)域，只要其回報水平能夠達到或者超過社會平均回報水平，則選擇何種類型并無實質(zhì)性的差別。為使雙方能夠合作共贏，也就是既能使社會資本獲取較高回報，又能使提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)效率最大化，政府會考慮社會資本的必要回報率確保社會資本提供優(yōu)質(zhì)公共產(chǎn)品和服務(wù)。在確保能夠獲取最低經(jīng)營效益后，社會資本相當于拿到了政府給予的特殊市場“入門票”，但只象征給予了社會資本保障義務(wù)，并不代表建立了政府無條件向社會資本方給予現(xiàn)金支付或者賦予其他類型的金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。社會資本是否能夠達到最低保障需求下的經(jīng)營收益或者經(jīng)營回報，主要受其在此保障前提下向政府提供的產(chǎn)品或者服務(wù)被認可程度影響。在進行會計處理時，應(yīng)該充分考慮這一經(jīng)濟實質(zhì)。

三、政府和社會資本合作業(yè)務(wù)會計處理過程中具體會計問題分析

政府和社會資本合作業(yè)務(wù)方式興起時間不長，基本指導(dǎo)思想為供給側(cè)改革，以此對社會資本提供公共產(chǎn)品和服務(wù)發(fā)揮作用，在對其會計實務(wù)處理過程中，需要對具體會計問題進行具體分析，集中起來主要包括以下幾個方面。

1.作業(yè)務(wù)方式適用的現(xiàn)行會計準則

當前使用的主要模式包括BOT、TOT、ROT、B00及各方式的組合，除BOO模式外，其他的幾種模式都適用于現(xiàn)行的會計準則，在進行具體會計實務(wù)處理時，需要嚴格遵循現(xiàn)行會計準則的相關(guān)規(guī)定。

2.建造收入確認

一般來說，政府和社會資本合作方式下參與管理的企業(yè)并不是項目的施工方，也沒有進行項目建設(shè)的有關(guān)資質(zhì)，因此難以從真正意義上開展建造工作?，F(xiàn)行的會計準則規(guī)定中無法對建造收入進行會計實務(wù)確認。因此，社會資本能否按照現(xiàn)行的會計準則對建造收入進行確認，關(guān)鍵因素是界定社會資本提供的服務(wù)是否為真正意義上的建造服務(wù)類型。如何對社會資本生產(chǎn)和制造的服務(wù)進行準確界定一直是會計業(yè)務(wù)處理的疑惑點和爭議點。根據(jù)財會實務(wù)理論，對其判斷主要從以下幾個方面進行綜合評定：是否具備完整的建造資質(zhì)、能否獨立自主開展業(yè)務(wù)并對風(fēng)險和結(jié)果進行處理、是否具備組織工程項目及分包項目招投標能力、對在建的工程項目開展情況是否具有足夠的把控能力、是否可以承擔在建工程項目的責任等。按照會計準則要求，只要社會資本提供者取得建造資質(zhì)并成為建設(shè)單位的中標方，就能夠?qū)ζ浣ㄔ焓杖脒M行會計實務(wù)確認。

3.投資資產(chǎn)確認

社會資本參與者在對投資方資產(chǎn)進行確認時，需要綜合考慮前文提到的5方面的因素。從政府和社會資本合作業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)，政府扮演交易活動的主導(dǎo)角色，無需開展金融負債確認工作。對公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供方來說，也不會對金融負債進行確認。根據(jù)會計準則中金融工具的定義，認為企業(yè)經(jīng)營方在對投資資產(chǎn)進行確認時，如果交易的相對方不對金融負債進行確認，這種方式恰當與否還需要商榷。如果政府或者公共產(chǎn)品和服務(wù)的使用者對合作方式中的金融負債進行確認，則與已經(jīng)出臺的相關(guān)財務(wù)政策相背離。

4.模式運營期間收入的確認

政府和社會資本合作方式的運營收入確認以SPV主體為主，采取何種方式進行確認和待確認資產(chǎn)的性質(zhì)特點息息相關(guān)。如果投資資產(chǎn)被確認為無形資產(chǎn)，那么，運營收入應(yīng)該為公共服務(wù)和產(chǎn)品使用者或者政府支付的在此期間的所有費用，涵蓋通常所說的在合作模式中提及的可用性費用和運營費用。若投資被確認為金融資產(chǎn)，則對應(yīng)的運營收入只有兩個部分，分別為投資回報行為及企業(yè)管理過程中的收入部分。

四、結(jié)束語

本文從政府和社會資本合作業(yè)務(wù)方式的特點出發(fā)，對合作方式中會計處理相關(guān)事宜進行了總結(jié)和分析，認為合作方式需要考慮的因素包括風(fēng)險分配機制、交易架構(gòu)、定價機制、付費方式、最低需求保障等。然后從四個方面對政府和社會資本合作業(yè)務(wù)會計處理過程中具體會計事宜進行了確認。最后就一些會計實務(wù)難題進行了分析，對政府和社會資本合作業(yè)務(wù)會計處理相關(guān)問題進行了明確，對于促進會計實務(wù)工作具有一定指導(dǎo)作用。