張向榮

注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計過程中，經(jīng)常面對的一項重要審計流程為通過向銀行發(fā)函方式獲取被審計單位或者部門在銀行中的存款額，并證實被審計單位或者部門發(fā)生的銀行借款額和銀行存款的真實性和有效性。該審計程序在及時發(fā)現(xiàn)和指出被審計單位或部門財務(wù)報表存在問題方面起著重要作用。統(tǒng)計近些年以來在A股市場上發(fā)生的眾多審計不成功的案例可以發(fā)現(xiàn)相似規(guī)律：這些失敗的案例都和銀行函證程序的失效具有緊密聯(lián)系，在給經(jīng)濟(jì)正常秩序帶來干擾的同時還給有關(guān)的會計師事務(wù)所聲譽帶來了負(fù)面效應(yīng)。為加快銀行電子函證平臺建設(shè)進(jìn)程，規(guī)范電子函證行為方式，證監(jiān)會組織相關(guān)部門曾對其中基礎(chǔ)審計程序進(jìn)行了專項檢查，較好體現(xiàn)出上市企業(yè)資金交易的真實性和可靠性在會計師事務(wù)所及金融市場與資本市場領(lǐng)域穩(wěn)健發(fā)展中發(fā)揮的重要作用和地位。

一、傳統(tǒng)銀行函證方式存在的不足

銀行函證工作傳統(tǒng)方式為對被審計對象在進(jìn)行函證工作時，通常就審計對象在銀行的存款金額、票據(jù)數(shù)量、單位貼現(xiàn)、發(fā)生的銀行貸款、信用證明的開設(shè)以及擔(dān)保信息等審計目標(biāo)通過郵寄和動態(tài)跟蹤，并且這種方式已經(jīng)被注冊會計師界普遍認(rèn)可和接受。也就是注冊會計師在開展函證工作時，需要登記函證信息，然后這些登記的信息經(jīng)過被審計部門蓋章確認(rèn)并獲得授權(quán)后以郵寄的形式送達(dá)到銀行或者由注冊會計師本人親自送達(dá)到銀行，銀行對信息核對確認(rèn)后再以郵件的形式送達(dá)到會計師事務(wù)所或者由專門注冊會計師憑借有效證件從銀行將其取回至?xí)嫀熓聞?wù)所。傳統(tǒng)的銀行函證方式在實際操作過程中存在一些需要解決的問題，主要可以集中歸納為以下幾個部分：

1.銀行函證控制環(huán)節(jié)眾多，影響會計師事務(wù)所審計效率

注冊會計師在對銀行發(fā)送函證時，需要收集并匯總各個銀行以及銀行工作人員的地址信息，在進(jìn)行郵寄時，還需要整理附上會計師親自發(fā)函的書面資料，在對函證進(jìn)行郵件或者親自取回時，還需要收集整理注冊會計師本人收回的書面資料，如果所需函證未及時取回，還需要對銀行進(jìn)行咨詢催辦，在催促后若仍未及時獲取函證，則需要進(jìn)行再次或者多次催促?？梢?，傳統(tǒng)銀行函證的獲得涉及較多的環(huán)節(jié)，對諸多環(huán)節(jié)和過程的控制占用了審計人員大量的時間和精力，影響會計師事務(wù)所審計的效率。

2.銀行回復(fù)函證的流程較多，回函時間久、周期長

傳統(tǒng)的銀行函證涉及較多的部門，當(dāng)郵寄或者送達(dá)的函證到達(dá)銀行后，相關(guān)部門需要進(jìn)行層層信息審核和確認(rèn)，然后在確認(rèn)信息無誤后才進(jìn)行蓋章返回。這個過程由于涉及部門較多，往往需要較長時間才能完成信息審核和確認(rèn)，涉及的部門越多，所需的時間越久，函證取回周期也就越長。特別是當(dāng)涉及的信息分屬多個不同部門時，由于函證信息需要經(jīng)過各個部門進(jìn)行確認(rèn)，當(dāng)遇到不同部門存在業(yè)務(wù)交叉時，可能會出現(xiàn)推諉扯皮的事情，無形中增加了函證信息確認(rèn)的時間和周期，也就影響了回函的進(jìn)程和速度。通常情況下，傳統(tǒng)的銀行函證從郵寄到收回周期一般為7-21天，對函證信息審計工作效率的提高造成嚴(yán)重影響。加上有些銀行需要會計師事務(wù)所在詢證函上進(jìn)行蓋章才能最終確認(rèn)，這就使得函證回函程序更繁瑣、時間更久、周期更長。

3.傳統(tǒng)銀行函證方式下難以杜絕被審計單位和銀行串通的情況

傳統(tǒng)函證方式下，會計師事務(wù)所將詢證函以郵寄的形式或者其他形式送到開戶銀行后，接受審計的單位工作人員會借助和銀行的工作人員存在的內(nèi)部關(guān)系進(jìn)行串通。通過串通會對函證信息進(jìn)行修改，甚至做出違背事實的篡改，嚴(yán)重者會導(dǎo)致函證事實的歪曲，導(dǎo)致函證工作失敗。

4.傳統(tǒng)函證方式下容易出現(xiàn)被審計部門進(jìn)行過多干預(yù)導(dǎo)致函證程序失效的情況

傳統(tǒng)函證方式下，在注冊會計師將函證以郵件或者本人親自送達(dá)銀行以后，會利用關(guān)系去銀行將函證取回，然后對其中的內(nèi)容進(jìn)行人為調(diào)整，甚至被審計單位人員會對銀行工作進(jìn)行干預(yù)，將函證繞過會計師事務(wù)所取回，將其中的信息進(jìn)行調(diào)整后然后送回銀行，或者以銀行的名義將其郵寄回會計師事務(wù)所，由于函證內(nèi)容已被修改，導(dǎo)致函證真實性受到影響，進(jìn)而造成函證工作的失效和失敗。

5.傳統(tǒng)函證方式下容易出現(xiàn)詢證函丟失影響函證工作質(zhì)量和效率的現(xiàn)象

前文提到，傳統(tǒng)函證方式下詢證函通常以郵寄的形式進(jìn)行傳遞，這個過程中難免出現(xiàn)郵寄過程中詢證函丟失的情況，這種情況下會帶來函證工作成本的增加、會影響函證工作的進(jìn)度和工作質(zhì)量，對函證工作的正常開展帶來不良影響，進(jìn)而影響函證工作的效率與實效性。

6.傳統(tǒng)函證方式下各環(huán)節(jié)影響因素多，容易導(dǎo)致函證工作不具有法律效力

在傳統(tǒng)函證方式下，有許多的因素都可能對函證工作的結(jié)果產(chǎn)生影響，每個環(huán)節(jié)都能夠?qū)C工作的有序開展造成干擾，如果銀行內(nèi)部人員和被審計單位串通，進(jìn)行私刻公章或者利用不具有法律效率的印章導(dǎo)致函證結(jié)果法律效力不強(qiáng)，甚至完全無效，最終致使函證工作失敗。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)函證平臺構(gòu)建的必要性

從前面對傳統(tǒng)函證方式存在的局限和不足可以看出，傳統(tǒng)的函證方式受外界各類影響因素較多，在審計程序和審計過程中對獲取的信息真實性產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響到函證質(zhì)量。區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展則很好地解決了這些不足和缺點，為提高銀行函證工作質(zhì)量和效果提供了較好的技術(shù)支持。

1.區(qū)塊鏈技術(shù)多元化應(yīng)用場景特征為銀行電子函證的發(fā)展提供了技術(shù)手段

區(qū)塊鏈技術(shù)作為比特幣交易的理論支撐，得到了越來越廣泛的應(yīng)用，不僅突破了在信息技術(shù)領(lǐng)域的應(yīng)用范圍，還在政府部門、以銀行業(yè)為代表的金融領(lǐng)域、企業(yè)市場決策中得到了廣泛應(yīng)用。從本質(zhì)上看，區(qū)塊鏈技術(shù)屬于信息技術(shù)發(fā)展的必然結(jié)果，各大行業(yè)的發(fā)展都將受到區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展的影響，甚至?xí)l(fā)生深刻工作方式的改變，技術(shù)的進(jìn)步將會加快區(qū)塊鏈在各個行業(yè)應(yīng)用進(jìn)度，這一技術(shù)得到了廣泛應(yīng)用，尤其在金融領(lǐng)域，已經(jīng)由理論探索邁向了實踐操作階段。區(qū)塊鏈技術(shù)在這些領(lǐng)域的應(yīng)用在一定程度上影響了函證工作的環(huán)境，因此，為進(jìn)一步提高注冊會計師函證工作質(zhì)量、效率，有必要在函證過程引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，加快推進(jìn)以區(qū)塊鏈技術(shù)為依托的函證平臺建設(shè)進(jìn)程。

2.利用區(qū)塊鏈技術(shù)能夠避免傳統(tǒng)銀行函證的缺陷

區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的信息無法篡改、痕跡可以溯源的特征，使得信息在添加到區(qū)塊鏈后，會對信息進(jìn)行永久性的保存。利用區(qū)塊鏈技術(shù)開發(fā)出的銀行電子函證平臺能夠讓會計師事務(wù)所、被審計部門、銀行等在互不干擾的情況下開展函證相關(guān)工作，并通過平臺做到信息公開化。既縮短了函證周期、簡潔了函證程序、減少了郵寄丟失風(fēng)險，也有效規(guī)避了人為操作帶來的人為因素影響，使得風(fēng)險最低、真實性最高。具體說來，銀行函證程序引進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)后可以在以下幾個方面克服傳統(tǒng)函證方式的缺陷和不足。

（1）去中心化：區(qū)塊鏈技術(shù)信息處理方法和存儲方式主要以分布式為主，省去了中心單元的設(shè)備元件及管理裝置，每個節(jié)點的作用都是對等的，和傳統(tǒng)函證方式相比，不再依靠專門的中心系統(tǒng)來進(jìn)行信息的確認(rèn)并進(jìn)行存儲函證相關(guān)信息，只需要利用獨立的不需要進(jìn)行信任協(xié)調(diào)的共識機(jī)制就能完成直接性溝通和協(xié)作，這就無需顧慮傳統(tǒng)回函信息的來源渠道是否值得信賴以及渠道是否真實可靠。

（2）數(shù)據(jù)一經(jīng)錄入系統(tǒng)不可人為篡改：在區(qū)塊鏈技術(shù)中，只要數(shù)據(jù)錄入，除非超過50%的節(jié)點被人為控制，否則數(shù)據(jù)永久性不能修改，因此避免了人為篡改數(shù)據(jù)的現(xiàn)象，也就可以有效杜絕傳統(tǒng)函證建設(shè)程序中信息被篡改的可能性，為函證程序的安全執(zhí)行保駕護(hù)航。這主要是由區(qū)塊鏈具有兩大顯著優(yōu)勢防災(zāi)和防篡改特征所決定的，在進(jìn)行交易過程中，各個參與環(huán)節(jié)都有其獨特特征，如果其中的服務(wù)器發(fā)生故障，其他的服務(wù)器或者交易節(jié)點能夠查詢到完全的交易記錄。如果出現(xiàn)錯誤情況，由于全部服務(wù)器都能進(jìn)行信息備份，則利用信息對比能夠?qū)崿F(xiàn)信息的還原，這就使得人工無法單方面對信息進(jìn)行篡改。區(qū)塊鏈這一有效防止作弊機(jī)制應(yīng)用到函證程序時，能夠?qū)⒔灰子涗涀匪莸皆茧A段，保障函證工作質(zhì)量，有效規(guī)避了傳統(tǒng)函證方式下存在的各種缺陷和不足。

（3）信息具有可溯源特征：區(qū)塊鏈技術(shù)具有時間戳功能，這一功能可以協(xié)助系統(tǒng)記錄信息登記時間，和傳統(tǒng)銀行函證方式相比，能夠減少人為操縱，有助于控制過程效率的提高。

（4）數(shù)據(jù)信息具有隱私性：區(qū)塊鏈技術(shù)通過設(shè)置隱私權(quán)限，能夠較好保護(hù)信息的隱私，只有獲得特定權(quán)限的人才可以查看信息，極大地保護(hù)了函證信息的安全性。

（5）區(qū)塊鏈技術(shù)具有自治性：通過“腳本”的引入能夠利用程序代碼進(jìn)行無人流程操作，利用基于協(xié)調(diào)一致的規(guī)范和協(xié)議，能夠讓系統(tǒng)中所有的節(jié)點都處于信任環(huán)境中，并且能夠自由完成數(shù)據(jù)傳輸和數(shù)據(jù)交換。這一特征和功能能夠讓銀行在基于智能合約技術(shù)基礎(chǔ)上降低各個業(yè)務(wù)部門的溝通及審核時間，因而縮短了回函周期和時間，提升了回函效率和質(zhì)量。

3.銀行電子函證無紙化特征契合國家提倡的綠色環(huán)保理念

當(dāng)前我國上市公司及各類小公司數(shù)以萬計，每年公司發(fā)生的和銀行函證相關(guān)的函件數(shù)量以百萬計，實現(xiàn)函證電子化后既可以提高注冊會計師的審計效率，還能夠有效節(jié)約紙張，有效減少企業(yè)函件在流動環(huán)節(jié)的成本，避免社會資源的浪費?？梢哉f，利用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行銀行電子函證平臺建設(shè)是適應(yīng)我國綠色發(fā)展理念，助力會計師事務(wù)所快速發(fā)展的有效對策。

三、基于區(qū)塊鏈技術(shù)的電子函證平臺建設(shè)可行性

1.當(dāng)前法律法規(guī)支持利用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行銀行電子函證平臺建設(shè)

電子商務(wù)在我國快速發(fā)展的同時，相關(guān)配套法律制度也陸續(xù)出臺，如《電子簽名法》的頒布與實施，為銀行采取電子化方式對會計師事務(wù)所函證進(jìn)行回復(fù)提供了制度支撐。在信息技術(shù)不斷向會計領(lǐng)域滲透的今天，為更好提高注冊會計師的工作效率，財政部出臺了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號一函證》，其中規(guī)定，函證的形式既可以以紙質(zhì)方式，也可以以電子或者其他方式進(jìn)行回復(fù)，這就為會計師事務(wù)所利用電子函證開展工作提供了可靠的制度保障。

2.利用區(qū)塊鏈進(jìn)行電子函證平臺建設(shè)在技術(shù)上切實可行

我國臺灣地區(qū)一些企業(yè)已經(jīng)陸續(xù)和銀行機(jī)構(gòu)開展區(qū)塊鏈聯(lián)盟在銀行函證領(lǐng)域的合作，同時和世界著名會計師事務(wù)所簽訂合同，一些知名上市公司已經(jīng)陸續(xù)開展函證區(qū)塊鏈試運行工作?！皡^(qū)塊鏈函證”在臺灣地區(qū)的成功實施，帶動了臺灣許多企業(yè)電子函證平臺建設(shè)，也有效帶動了注冊會計師行業(yè)加快基于區(qū)塊鏈技術(shù)的銀行電子函證平臺建設(shè)進(jìn)程，技術(shù)上的可行必將推動平臺建設(shè)進(jìn)程。

四、基于區(qū)塊鏈的銀行電子函證平臺建設(shè)總體規(guī)劃

1.區(qū)塊鏈類型的選擇

區(qū)塊鏈類型有不同分類方法，根據(jù)開放程度可以分為私有區(qū)塊鏈、聯(lián)盟區(qū)塊鏈、公有區(qū)塊鏈三大類，第一類封閉性最強(qiáng)，只在企業(yè)內(nèi)部、國家機(jī)構(gòu)和單獨個體內(nèi)部才能使用。第三類開放程度最高，全網(wǎng)各個節(jié)點都能進(jìn)行數(shù)據(jù)和信息讀取，這一特征決定了公有區(qū)塊鏈無法保障函證信息的保密性。所以第一種類型和第三種類型的區(qū)塊鏈對多方參與、信息保密性要求較高的電子函證平臺適應(yīng)性不強(qiáng)。而第二種類型的區(qū)塊鏈系統(tǒng)的最大特點為其具有半開放性，必須進(jìn)行注冊后才能進(jìn)行訪問，并且只允許聯(lián)盟成員參與，每次的信息交互不用在全網(wǎng)范圍內(nèi)擴(kuò)散。所以，聯(lián)盟鏈形式的區(qū)塊鏈既可以保障信息的安全性，也可以確保對數(shù)據(jù)進(jìn)行有效和靈活處理，較適宜于銀行電子函證平臺建設(shè)。

2.恰當(dāng)選擇區(qū)塊鏈準(zhǔn)入機(jī)制和可信記賬節(jié)點

本文認(rèn)為，會計師事務(wù)所聯(lián)盟、銀行聯(lián)盟、獨立的第三方機(jī)構(gòu)都是較為合適的電子函證平臺建設(shè)者。不管哪個機(jī)構(gòu)進(jìn)行電子函證建設(shè)，都離不開充足的資金，除此之外必須妥善處理兩個方面的難題：

（1）優(yōu)化區(qū)塊鏈準(zhǔn)入機(jī)制。根據(jù)聯(lián)盟鏈技術(shù)要求，節(jié)點只有獲得相應(yīng)許可才允許連接到網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中，利用這種機(jī)制能夠減少來自網(wǎng)絡(luò)的攻擊和沖擊，建立的準(zhǔn)入機(jī)制是否科學(xué)有效能夠?qū)﹄娮雍C平臺產(chǎn)生直接的影響。

（2）明確區(qū)塊鏈可信記賬節(jié)點。有別于公用區(qū)塊鏈利用競爭方式取得記賬權(quán)的特點，聯(lián)盟鏈可以利用多個節(jié)點進(jìn)行記賬，這些節(jié)點能夠在區(qū)塊鏈場景應(yīng)用中獲得收益或者節(jié)約成本的節(jié)點中產(chǎn)生。

五、區(qū)塊鏈背景下銀行電子函證平臺建設(shè)建議

1.鼓勵各節(jié)點機(jī)構(gòu)和人員積極參與銀行電子函證平臺的建設(shè)和應(yīng)用

銀行電子函證平臺建設(shè)完成以后還需要各個節(jié)點上人員的積極參與才能切實發(fā)揮平臺的作用，采取何種方法扭轉(zhuǎn)電子函證相關(guān)鏈條尤其是銀行機(jī)構(gòu)的認(rèn)識和觀念，鼓勵其積極參與其中成為推進(jìn)電子函證平臺建設(shè)和應(yīng)用進(jìn)程的關(guān)鍵要素。當(dāng)前我國有數(shù)量龐大的銀行機(jī)構(gòu)，難以短期內(nèi)全部融入銀行電子函證平臺中，應(yīng)該采取分批次、階段性的將規(guī)模較大的銀行納入平臺，以形成良好的帶動效應(yīng)。會計師事務(wù)所方面應(yīng)該首先選擇那些已經(jīng)形成規(guī)模、取得良好證券信譽的機(jī)構(gòu)應(yīng)用電子函證平臺，并有計劃地向其他中小型事務(wù)所擴(kuò)散和推廣。

2.加快成立銀行機(jī)構(gòu)電子函證集中處理中心

為保障電子函證平臺高效有序運行，還應(yīng)該在加入其中的銀行在內(nèi)部開展回函流程的重建，建立電子函證集中處理中心?！蛾P(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》的出臺，標(biāo)志著證監(jiān)部門對銀行成立函證集中處理中心持鼓勵態(tài)度，對于破解銀行函證難題意義重大。部分銀行也已經(jīng)開展建立電子函證集中處理中心的嘗試，相關(guān)部門應(yīng)該加大扶持力度和技術(shù)指導(dǎo)力度，加快成立并逐步完善銀行機(jī)構(gòu)電子函證集中處理中心。