業(yè)務(wù)模式在稅收籌劃中的應(yīng)用分析

宋海貞

經(jīng)傳春秋戰(zhàn)國時(shí)期的名醫(yī)扁鵲有兩個(gè)哥哥，三兄弟醫(yī)術(shù)精湛。魏文王問扁鵲：“你們?nèi)值芏季ㄡt(yī)術(shù)，誰的醫(yī)術(shù)最精湛呢？”。扁鵲回答：“大哥醫(yī)術(shù)最好，二哥次之，我最差”。魏文王不解問道：“那為什么你的名聲最大？”。扁鵲解釋說：“大哥治病是在病起之前，能防范疾病發(fā)生十之有八;二哥治病于病起之初，大病尚未發(fā)作而藥到病除;我治病于病情危重之時(shí)，雖能治愈或緩解病癥，但不免病癥已對(duì)身體造成了傷害。刮骨療傷雖有時(shí)能見效，但比起防患于未然或治于病起之初相去甚遠(yuǎn)，故大哥、二哥醫(yī)術(shù)更為精湛”。

稅務(wù)籌劃也是如此，若業(yè)務(wù)量較大，企業(yè)就應(yīng)該通過歷史數(shù)據(jù)或業(yè)務(wù)類型，提前做好既定的業(yè)務(wù)模式，真實(shí)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，按照節(jié)稅業(yè)務(wù)模式簽訂合同，按部就班的按照合同履行業(yè)務(wù)流程就行了。倘若真實(shí)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，把節(jié)稅或稅務(wù)籌劃后置思考，雖能將節(jié)稅政策硬嫁接在既定的業(yè)務(wù)事實(shí)上，但往往存在偷稅漏稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)只是公司業(yè)務(wù)內(nèi)容的客觀反映，其本身沒有主動(dòng)性，所以稅收籌劃的主體不應(yīng)該是財(cái)務(wù)，而應(yīng)該是業(yè)務(wù)。如前面所述，當(dāng)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，留給籌劃的空間就很小了，故稅收籌劃要在業(yè)務(wù)發(fā)生前進(jìn)行業(yè)務(wù)架構(gòu)調(diào)整，才能給稅收籌劃創(chuàng)造最大空間。

目前各中介機(jī)構(gòu)比較推行的籌劃方式分為兩種：

其一：利用區(qū)域稅率口徑差異，尋找稅收洼地。

國家為支持部分區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，降低區(qū)域企業(yè)的稅負(fù)，形成的區(qū)域稅收洼地，利用區(qū)域稅收洼地進(jìn)行稅收籌劃方法簡單粗暴，但是效果明顯。這種模式需要有較廣的人脈資源及一定的政府公關(guān)能力，利用國家區(qū)域優(yōu)惠政策或地方優(yōu)惠政策降低企業(yè)稅負(fù)。

比如：西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策;新疆霍爾果斯“企業(yè)所得稅五免五減半”優(yōu)惠政策;為吸引域外稅源完成稅收預(yù)算指標(biāo)，一般在該企業(yè)形成地方稅收留成的范圍內(nèi)，給域外稅源企業(yè)一定的返還比例，企業(yè)利用地方政策和政府進(jìn)行博弈，以達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的;利用保稅區(qū)的稅收優(yōu)惠政策降低企業(yè)稅負(fù)，也屬于利用稅收洼地進(jìn)行的稅收籌劃的范疇。

另外，因企業(yè)類型的不同，也存在稅收洼地。比如：高新技術(shù)企業(yè)執(zhí)行15%所得稅優(yōu)惠政策及研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策;大規(guī)模企業(yè)從形式上化整為零，利用密集出臺(tái)的小微企業(yè)各種優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

以上籌劃區(qū)域特征比較明顯，區(qū)域稅收優(yōu)惠的前提是企業(yè)必須是域內(nèi)企業(yè)，因區(qū)域經(jīng)濟(jì)落后、配套產(chǎn)業(yè)鏈企業(yè)不健全，導(dǎo)致大部分企業(yè)望而卻步。而利用企業(yè)類型不同進(jìn)行的稅收籌劃又受企業(yè)研發(fā)能力和企業(yè)規(guī)模的限制。

其二：利用業(yè)務(wù)類型界定不同，尋找稅收差異，進(jìn)行稅收籌劃。

相近行業(yè)之間因?yàn)槎惙ń缍ǖ牟煌?，稅率存在差異，在業(yè)務(wù)發(fā)生之前，更改業(yè)務(wù)模式，可有效降低企業(yè)稅負(fù)。

情形1.將動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行重分類，降低增值稅銷項(xiàng)稅負(fù)。

若只考慮動(dòng)產(chǎn)出租，按照稅法規(guī)定應(yīng)按照動(dòng)產(chǎn)租賃進(jìn)行納稅，增值稅銷項(xiàng)稅率為13%，若在租賃動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)配備操作人員，部分業(yè)務(wù)就可能會(huì)被重新界定為服務(wù)業(yè)，從而降低企業(yè)稅負(fù)。

案例1：一般納稅人汽車租賃業(yè)務(wù)，增值稅稅率13%。若配備駕駛員，業(yè)務(wù)界定由設(shè)備租賃業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)業(yè)或運(yùn)輸業(yè)務(wù)，增值稅稅率為6%或9%。降低稅負(fù)4%-7%。

案例2：一般納稅人建筑用設(shè)備出租，增值稅稅率13%。若配備設(shè)備操作人員，參照稅法應(yīng)按照建筑業(yè)納稅，增值稅稅率為9%，降低稅負(fù)4%。

情形2.將不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行重分類，降低增值稅銷項(xiàng)稅負(fù)。

屬于房產(chǎn)類的不動(dòng)產(chǎn)租賃因?yàn)楦綆б宰赓U費(fèi)用為基礎(chǔ)的12%的房產(chǎn)稅，使房屋租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)明顯增加，而部分業(yè)務(wù)在界定為租賃業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)之間存在很少的差異，通過業(yè)務(wù)之間的差異調(diào)整來重分類業(yè)務(wù)類型，進(jìn)而降低稅負(fù)。

案例1：酒店會(huì)議場地租賃業(yè)務(wù)。

作為一般納稅人應(yīng)按照9%的不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)，或者參照簡易辦法按5%進(jìn)行納稅申報(bào)。若酒店在提供場地的同時(shí)提供配套服務(wù)，就可按照酒店服務(wù)業(yè)進(jìn)行申報(bào)納稅，增值稅稅率6%，或者參照簡易辦法按3%納稅，降低稅負(fù)2%-3%。

案例2：庫房的出租業(yè)務(wù)。

出租方和承租方簽訂庫房租賃合同，約定每年租金200萬，該房產(chǎn)建造原值1000萬，發(fā)生的庫房租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按照9%或參照簡易辦法按5%進(jìn)行申報(bào)納稅，另，出租方還應(yīng)按照租金的12%繳納房產(chǎn)稅，若企業(yè)為一般納稅人，該業(yè)務(wù)年增值稅銷項(xiàng)稅額為16.51萬元（200萬/（1+9%）1*9%），房產(chǎn)稅為22萬元。若在出租公司倉庫的同時(shí)配備倉儲(chǔ)管理人員，和對(duì)方簽訂倉儲(chǔ)服務(wù)，簽合同約定倉儲(chǔ)服務(wù)費(fèi)用200萬/年，同為一般納稅人，該業(yè)務(wù)應(yīng)參照倉儲(chǔ)服務(wù)業(yè)按照6%繳納增值稅，同時(shí)按照倉庫原值繳納房產(chǎn)稅，年增值稅銷項(xiàng)稅及房產(chǎn)稅分別為11.32萬元和12萬元，重分類后的業(yè)務(wù)模式可給企業(yè)節(jié)約稅金15.19萬元。

情形3.“甲供”模式下稅收籌劃的思考。

“甲供”就是甲方供料，所謂甲方供料，往往存在建筑工程行業(yè)，由基本建設(shè)單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。

公司日常經(jīng)營過程中往往存在承包工程單位為小規(guī)模納稅人的情況。若發(fā)包工程存在工程材料占比較大的業(yè)務(wù)，因?yàn)樾∫?guī)模納稅人不能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，造成進(jìn)項(xiàng)浪費(fèi)，間接導(dǎo)致企業(yè)發(fā)包成本增加。該類業(yè)務(wù)在簽訂合同時(shí)，應(yīng)提前約定工程材料由發(fā)包方提供，原發(fā)包總價(jià)款核減相應(yīng)甲供材料后的余額作為合同發(fā)包總價(jià)款。因?yàn)椴少彶牧系倪M(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行了抵扣，從而有效降低了稅負(fù)，節(jié)約了成本。

案例：甲公司發(fā)包一項(xiàng)管道施工安裝業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)總價(jià)款100萬元，經(jīng)招投標(biāo)后，中標(biāo)企業(yè)為小規(guī)模納稅人乙，合同執(zhí)行完畢后，乙公司提供3%的增值稅專用發(fā)票給甲公司，甲公司該工程業(yè)務(wù)入賬成本為：97.09萬元（100/（1+3%））。

若乙公司在施工過程中，購買原材料成本為40萬元且材料供應(yīng)方可提供13%專用發(fā)票，而乙公司因是小規(guī)模納稅人無法抵扣只能全額入賬。這種情況我們就可利用“甲供”模式進(jìn)行稅收籌劃。在業(yè)務(wù)發(fā)生之前簽訂合同就約定，甲公司負(fù)責(zé)材料供應(yīng)，以相應(yīng)核減材料款（40萬元）后60萬元作為總發(fā)包價(jià)款。重構(gòu)為“甲供”模式后的工程成本分為兩部分，材料成本為35.40萬元（40/（1+13%）），工程成本為58.25萬元（60/（1+3%）），合計(jì)成本93.65萬元。節(jié)約成本3.44萬元，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)利潤最大化。

“甲供”模式的應(yīng)用不止局限于建筑工程行業(yè)，在物流行業(yè)同樣可以嫁接使用。國家稅務(wù)總局2017年30號(hào)文規(guī)定“納稅人以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂勞動(dòng)合同，收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成全部或部分運(yùn)輸服務(wù)時(shí)，自行采購并交給實(shí)際承運(yùn)人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費(fèi)，同時(shí)符合下列條件的，其進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅中抵扣：一是成品油和道路、橋、閘通行費(fèi)，應(yīng)用于納稅人委托實(shí)際承運(yùn)人完成的運(yùn)輸服務(wù);二是取得增值稅扣稅憑證符合現(xiàn)行規(guī)定。

無車承運(yùn)平臺(tái)若充分利用“甲供”模式，可有效降低稅負(fù)2%-2.5%，很大程度降低了企業(yè)的開票納稅成本。

由此可見，根據(jù)不同的業(yè)務(wù)場景，充分利用不同行業(yè)之間的稅收差異，在業(yè)務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行業(yè)務(wù)模式轉(zhuǎn)變，或者充分利用稅收優(yōu)惠政策，就能有效的降低企業(yè)納稅成本，從而達(dá)到降本增效的目的。若真實(shí)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，就要權(quán)衡利弊，客觀納稅，否則就會(huì)有偷稅漏稅風(fēng)險(xiǎn)，并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。