譚文偉

摘要：管理會計上所謂的企業(yè)價值是一個廣義資本價值的概念，即財務(wù)會計反映的資本價值與非財務(wù)信息價值之和構(gòu)成廣義資本價值。經(jīng)濟(jì)人假設(shè)前提下企業(yè)管理會計服務(wù)于企業(yè)價值增值的目標(biāo)，企業(yè)價值增值可以定義為一定時間內(nèi)廣義資本價值增值的差額。隨后定義了建筑業(yè)管理會計的內(nèi)容，并首次將其應(yīng)用擴(kuò)大到企業(yè)集團(tuán)范疇，至此提出建筑企業(yè)管理會計報告體系。

Abstract： The so-called enterprise value in management accounting is a broad concept of capital value， that is， the sum of capital value reflected by financial accounting and non-financial information value constitutes the generalized capital value. Under the assumption of "economic man"， the enterprise management accounting serves the goal of increasing the value of the enterprise， and the value increment of the enterprise can be defined as the difference of the increment of the capital value in the broad sense in a certain period of time. Then it defines the content of management accounting in construction enterprises， and extends its application to enterprise group for the first time， and then puts forward the management accounting reporting system of construction enterprises.

關(guān)鍵詞：管理會計;價值增值;廣義資本價值;管理會計報告體系

Key words： management accounting;value added;generalized capital value;management accounting reporting system

中圖分類號：F234.3? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1006-4311（2019）33-0297-03

0? 引言

國家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型帶動了企業(yè)對精益財務(wù)管理的客觀需要，企業(yè)管理信息化的應(yīng)用使得信息反饋更加及時準(zhǔn)確，環(huán)境的變化促使反映成果的系統(tǒng)其重要性在下降，而管理層對決策支持系統(tǒng)的需要在上升，但受困于理論研究的滯后，管理會計應(yīng)用性研究短期內(nèi)難有創(chuàng)新性突破。財政部在 2014、2016、2017三年中先后發(fā)布了《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》、《管理會計基本指引》（簡稱《基本指引》）及“22項管理會計應(yīng)用指引”等三項政府性文件，以指導(dǎo)企業(yè)管理會計理論研究和實務(wù)工作的展開。至此激發(fā)了學(xué)術(shù)界對于構(gòu)建我國管理會計體系的深度討論，且尚未取得定論。本文不專于研究國家層面的管理會計報告體系問題，而是在上述三項政府性文件的框架下，就應(yīng)用層面，具體到建筑企業(yè)管理會計概念、組織體系和報告體系的構(gòu)建進(jìn)行研究。

1? 文獻(xiàn)綜述

2014年英美共同頒布《全球管理會計原則》，提出管理會計是挖掘、分析、傳遞和利用與決策相關(guān)的財務(wù)與非財務(wù)信息，從而為組織機(jī)構(gòu)創(chuàng)造價值并持續(xù)維護(hù)其價值[1]12。我國《基本指引》將管理會計的活動描述為“是單位利用管理會計信息，運(yùn)用管理會計工具方法，在規(guī)劃、決策、控制、評價等方面服務(wù)于單位管理需要的相關(guān)活動”。這種對管理會計的定位沒有體現(xiàn)出《全球管理會計原則》中的價值創(chuàng)造功能，就此問題國內(nèi)出現(xiàn)了一些價值觀念方面的研究。于增彪（2018）認(rèn)為管理會計主要通過決策支持系統(tǒng)、管理控制系統(tǒng)和行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)三種途徑創(chuàng)造組織價值。管理會計“就是創(chuàng)造組織價值的信息系統(tǒng)，其輸出的信息提供給組織內(nèi)部的管理者和員工[2]6?！?/p>

薛杰（2017）對比了不同概念框架的邏輯起點(diǎn)，認(rèn)為內(nèi)部觀傾向于一個組織內(nèi)部價值，而綜合觀則傾向于利益相關(guān)者價值，管理會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)采用內(nèi)部觀，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略，為單位創(chuàng)造價值服務(wù)。同時否定了環(huán)境和動因起點(diǎn)論的推理——不同發(fā)展階段應(yīng)該有不同的管理會計概念框架[3]。而敖小波[4]92（2016）認(rèn)為管理會計在企業(yè)管理實踐中的內(nèi)涵與功能，是隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而不斷變化的。本文認(rèn)為作為企業(yè)管理的一種方法，其內(nèi)容和形式不應(yīng)該一成不變，如同財務(wù)管理理論經(jīng)歷的五次浪潮一樣，應(yīng)隨環(huán)境而變[5]（王化成，2017）?！吧鐣碚摗卑哑髽I(yè)看作是社會性組織，經(jīng)營是履行社會責(zé)任，企業(yè)社會責(zé)任實際上就是指企業(yè)基于契約形式對全部利益相關(guān)者履行契約責(zé)任，并通過滿足利益相關(guān)者的利益要求來履行社會責(zé)任[6]（王琦，2018）。我國國有企業(yè)肩負(fù)的使命不同于非公有制企業(yè)，須考慮其活動對利益相關(guān)者及整個社會的影響，追求利益相關(guān)者公平、合理、正當(dāng)?shù)臋?quán)益。企業(yè)的價值增值不一定是他們的主要目標(biāo)。價值增值理論最適用于“私營企業(yè)”和“股份有限公司”。前者追求“所有者權(quán)益最大化”是狹義價值增值理論的要求，后者追求“企業(yè)價值最大化”，是廣義價值增值理論的要求[7]265（朱學(xué)義，2017）。以經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)為前提，企業(yè)追求價值增值，其管理會計內(nèi)容應(yīng)為此目標(biāo)服務(wù)，形式應(yīng)結(jié)合當(dāng)今新技術(shù)、新理念。

2014年8月，住房城鄉(xiāng)建設(shè)部印發(fā)了《建筑工程五方責(zé)任主體項目負(fù)責(zé)人質(zhì)量終身責(zé)任追究暫行辦法》的通知（下稱通知），明確了建筑相關(guān)五方單位對建筑物和市政建筑的終身責(zé)任制，建筑企業(yè)必須考慮工程交付后質(zhì)量要求和維護(hù)成本。這種情況下，僅考慮建筑項目本身的加工活動，則從源頭上限制了建筑業(yè)拓寬事業(yè)范圍以尋求產(chǎn)業(yè)附加值增值的可能性（楊德欽，2004）[8]。企業(yè)應(yīng)當(dāng)有大建筑業(yè)或稱廣義的建筑業(yè)觀，圍繞建筑工程產(chǎn)品生產(chǎn)過程這一中心環(huán)節(jié)，前向延伸至建筑產(chǎn)品的規(guī)劃與計劃，后向延伸至運(yùn)行維護(hù)，以建筑產(chǎn)品生產(chǎn)過程為主導(dǎo)，以建筑管理為輔助，以與建筑業(yè)有關(guān)的工業(yè)生產(chǎn)、科研、教育、咨詢等為外圍，從大系統(tǒng)出發(fā)思考建筑業(yè)問題，其注目點(diǎn)是尋求不斷增值[9]（丁士昭，2001）。

綜述，目前沒有管理會計的統(tǒng)一定義，其研究相對集中在功能和目標(biāo)上。一般的看法，相對于財務(wù)會計有國家標(biāo)準(zhǔn)，管理會計是內(nèi)部報告會計，其量化工具靈活多樣，結(jié)果反映形式也沒有一定要求。另外不同企業(yè)的情況千差萬別，企業(yè)的社會責(zé)任和管理目標(biāo)差別很大。因此，國家層面的管理會計定義在微觀層面管理會計應(yīng)用過程中只能看做管理會計概念框架，指導(dǎo)企業(yè)管理會計實踐，必須結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)認(rèn)識管理會計的具體內(nèi)涵，以此研究適合本行業(yè)或本企業(yè)管理會計報告體系才有意義，以下分析基于大建筑觀通過生命周期理論分析建筑業(yè)管理會計的內(nèi)涵。

2? 建筑企業(yè)管理會計的定義

2.1 管理會計反映企業(yè)價值創(chuàng)造的過程和動因，為此必須回答什么是企業(yè)價值的增值？在一些財務(wù)會計教材中經(jīng)常定義：企業(yè)價值為未來預(yù)期收益的現(xiàn)值之和。因此可以從企業(yè)生命周期出發(fā)的這樣定義企業(yè)價值增值：企業(yè)價值的增值是一段時間內(nèi)企業(yè)收益現(xiàn)值的差額。但其量化技術(shù)需要解決三個因素：貼現(xiàn)率、貼現(xiàn)期和各年現(xiàn)金凈流量。這三因素表達(dá)了對于未來宏觀和微觀經(jīng)濟(jì)的各種預(yù)期，以目前掌握的分析工具看，很難比較準(zhǔn)確給出答案。因此，實際進(jìn)行價值評估常常使用比較價值。馬克思從商品流通中解釋了資本增值的形式，即貨幣—商品—增大的貨幣，這里的貨幣是指進(jìn)入社會再生產(chǎn)循環(huán)的貨幣，即資本，從而資本經(jīng)過一次循環(huán)獲得了量上的增加，其中新收獲的資本包括原資本的收回、勞動力的價值補(bǔ)償和剩余價值，資本家（投資人、債權(quán)人和政府等）瓜分的就是剩余價值。而經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）理論表達(dá)就是：

EVA=稅后利潤-全部資本成本

鄭軍（2006）提出企業(yè)價值就是企業(yè)利益相關(guān)者基于其要求權(quán)而均能獲得滿意回報的能力，其內(nèi)涵是企業(yè)的屬性、功能能夠滿足主體需要的關(guān)系，是企業(yè)對社會的一種效用[10]。這種認(rèn)識基于能力、效用和價值三者之間的關(guān)系，即管理會計的目標(biāo)是增加企業(yè)核心競爭力和對系統(tǒng)的控制力，進(jìn)而提升企業(yè)價值。

馮巧根（2016）提出管理會計“價值觀”體系的框架：以顧客價值為上限，以倫理價值為下限，通過價值創(chuàng)新，提升管理會計的增值機(jī)制，加強(qiáng)時間價值與風(fēng)險價值的管理，實現(xiàn)企業(yè)的價值增值[11]。其和諸波[1]13（2017）等人的觀點(diǎn)相近，企業(yè)對提供的產(chǎn)品負(fù)有社會責(zé)任，這是底線，同時，實現(xiàn)價值增值依賴于顧客體驗，只有顧客愿意購買，也才能實現(xiàn)資本擴(kuò)大再生產(chǎn)。

于培友（2017）等提出企業(yè)價值動因信息按照其與企業(yè)價值創(chuàng)造結(jié)果的關(guān)系可以分為兩種類型，一種是嚴(yán)密的勾稽關(guān)系，如財務(wù)會計報表中的數(shù)據(jù)信息之間具有的情況;一種是邏輯上的因果關(guān)系，這種關(guān)系以非財務(wù)信息的形式體現(xiàn)，除了邏輯關(guān)系可以辨認(rèn)外，很難建立明確的量化關(guān)系[12]。本文認(rèn)為，解決非財務(wù)信息的識別與處理，計算機(jī)管理信息系統(tǒng)和大數(shù)據(jù)、云計算的結(jié)合將是必由之路。

馮巧根（2016）認(rèn)為從供給端角度觀察，管理會計的價值創(chuàng)造已不再局限于商品經(jīng)營，資本經(jīng)營及環(huán)境經(jīng)營等也開始獨(dú)立于商品經(jīng)營之外形成自身的價值創(chuàng)造區(qū)域[13]。本文也認(rèn)為，管理會計上所謂的企業(yè)價值是一個廣義資本價值的概念?！百Y本”反映了企業(yè)擁有或控制的權(quán)利。相對于財務(wù)會計反映的資本價值，即狹義資本價值的概念外，還應(yīng)該反映企業(yè)非財務(wù)信息價值，二者之和構(gòu)成廣義資本價值。從價值鏈理論看，至少包括：①核心競爭力價值。其綜合反映企業(yè)信息化體系的效益、成本控制效率、技術(shù)研發(fā)能力、資本擴(kuò)展能力、運(yùn)營能力、抗風(fēng)險能力、盈利能力等;②顧客資產(chǎn)價值。通過企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的接受者體驗，反映市場開拓與維護(hù)能力;③企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任價值。另外應(yīng)該說，任何企業(yè)都應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任，只是這種責(zé)任在企業(yè)發(fā)展的不同生命周期（初創(chuàng)期、成長期、成熟期和衰退期）存在量的差別而已[6]（王琦，2018）。

管理會計上的企業(yè)價值增值可以定義為一定時間內(nèi)廣義資本價值增值的差額。其中：

廣義資本價值增值=財務(wù)指標(biāo)反映的資本價值增值+非財務(wù)指標(biāo)反映的資本價值增值

廣義資本價值=財務(wù)指標(biāo)反映的資本價值+非財務(wù)指標(biāo)反映的資本價值

非財務(wù)指標(biāo)反映的資本價值=核心競爭力價值+顧客資產(chǎn)價值+企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任價值

以上定義的“一定時間”不應(yīng)間隔太長，一般按年為單位和企業(yè)會計期間相同。否則需要考慮時間價值。

2.2 服務(wù)業(yè)和制造業(yè)在價值增值過程上有沒有區(qū)別？這是解決建筑業(yè)管理會計目標(biāo)必須回答的問題。

楊德欽（2004）提出服務(wù)產(chǎn)品和物質(zhì)產(chǎn)品存在客戶感受上的客觀差別，必然在工程實踐中影響建筑業(yè)企業(yè)的思維和行為，并在效率和效益上體現(xiàn)出來[8]2。

建筑業(yè)到底屬于第二產(chǎn)業(yè)的制造業(yè)，還是屬于第三產(chǎn)業(yè)的服務(wù)業(yè)，將直接影響到對于價值創(chuàng)造理念的認(rèn)識。國家統(tǒng)計局網(wǎng)站在2013年發(fā)布的《三次產(chǎn)業(yè)劃分規(guī)定》中明確規(guī)定，第二產(chǎn)業(yè)是指采礦業(yè)（不含開采輔助活動），制造業(yè)（不含金屬制品、機(jī)械和設(shè)備修理業(yè)），電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，建筑業(yè)?？紤]到住建部通知中規(guī)定“項目負(fù)責(zé)人如有更換的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定辦理變更程序，重新簽署工程質(zhì)量終身責(zé)任承諾書”，這就要求建筑企業(yè)把建筑項目的產(chǎn)品觀轉(zhuǎn)變成建筑項目的服務(wù)觀。進(jìn)而建筑企業(yè)的價值增值理念也需要轉(zhuǎn)換為“依靠提供高附加值的服務(wù)實現(xiàn)建筑業(yè)附加價值的增長[8]1”理念。

如果認(rèn)為“管理會計反映企業(yè)價值創(chuàng)造的過程和動因”是合理的，那么建筑企業(yè)的管理會計反映企業(yè)在建筑項目上價值創(chuàng)造的過程和動因就是可接受的，并且這種價值創(chuàng)造過程貫穿于建筑項目生命始終。至此，在現(xiàn)有建筑、設(shè)計、咨詢和工程管理等工程服務(wù)環(huán)節(jié)的人為障礙尚未消除條件下，可以尋求的突破路徑有：一是利用創(chuàng)新技術(shù)和創(chuàng)新工藝，實現(xiàn)在收益一定時的成本最小化。比如當(dāng)今出現(xiàn)的3D打印建筑設(shè)備、新型建筑集成材料、新能源綜合利用等;二是開發(fā)服務(wù)項目。依靠提供多項鏈條化的服務(wù)實現(xiàn)建筑業(yè)附加價值的增長;三是建立完善的服務(wù)體系。利用互聯(lián)網(wǎng)和物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，開展線上、線下多維度服務(wù)體系。

針對管理會計是否應(yīng)該包括規(guī)劃、決策、控制、評價四項職能，王兆楠（2017）等提出將管理會計的職能闡述為使用會計信息進(jìn)行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、分析、評價等，這實質(zhì)是將管理會計定義為管理活動，混淆了會計和管理的概念和界線[14]。而周國光（2017）等認(rèn)為管理會計具有計劃、決策、控制與考核的職能，但這并不意味著管理會計擁有計劃、決策、控制與考核的權(quán)力[15]。按照周國光的解釋是通過向企業(yè)管理層提供對計劃、決策、控制與考核有用的財務(wù)成本信息，來間接參與這些方面的內(nèi)部管理。

綜合以上內(nèi)容，本文認(rèn)為學(xué)科劃分上看，財務(wù)會計學(xué)和管理會計學(xué)都屬于會計學(xué)科;從會計實務(wù)上看，財務(wù)會計受到核算方法和準(zhǔn)則等的限制，適合反映企業(yè)價值（屬于狹義資本價值范疇）創(chuàng)造的結(jié)果和分配狀況，工作流程主要是對已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告;而管理會計在工具上靈活多樣，且不受準(zhǔn)則的限制，可以及時反映企業(yè)價值（屬于廣義資本價值范疇）創(chuàng)造的過程和動因，工作流程主要是對正在發(fā)生和尚未發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析預(yù)測、評價和報告。財務(wù)會計信息向各利益相關(guān)方公開，管理會計信息只提供給管理層使用，二者可以相互借鑒。至此，本文對建筑企業(yè)管理會計做出如下定義：建筑企業(yè)管理會計是指在建筑企業(yè)提供建筑項目服務(wù)過程中，由負(fù)責(zé)計劃、決策、控制與考核的職能業(yè)務(wù)單位通過數(shù)據(jù)共享中心結(jié)合現(xiàn)代的分析技術(shù)，以獲取的財務(wù)信息和非財務(wù)信息為加工對象，向管理層提供滿足企業(yè)（廣義）價值增值目標(biāo)的信息報告的會計信息系統(tǒng)。特別的，上述概念中負(fù)責(zé)計劃、決策、控制與考核的職能業(yè)務(wù)單位，可以是一個企業(yè)內(nèi)部的部門或者個人;在集團(tuán)企業(yè)中，也可以是一個企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的部門或者個人。這就突破了管理會計只存在于一個企業(yè)內(nèi)部的限制，使其在更廣的范圍內(nèi)發(fā)揮作用。

3? 建筑企業(yè)管理會計組織體系和報告體系設(shè)計

經(jīng)濟(jì)學(xué)中的生命周期是指企業(yè)的初創(chuàng)期、成長期、成熟期和衰退期。將這種劃分標(biāo)準(zhǔn)移植到建筑項目上，如果建筑業(yè)屬于第二產(chǎn)業(yè)，一般定義狹義項目生命周期，即從項目建設(shè)施工開始到項目竣工并移交結(jié)束。如果建筑業(yè)屬于第三產(chǎn)業(yè)，則廣義項目生命周期是從項目提出計劃開始，經(jīng)過項目設(shè)計、工程建造等環(huán)節(jié)，再到建筑物的運(yùn)營與維護(hù)，直至建筑物報廢拆除，即建設(shè)項目的完整過程。

由于我國目前的行業(yè)劃分歸類，建筑業(yè)被劃為第二產(chǎn)業(yè)，這就從法規(guī)上將建筑業(yè)與設(shè)計、造價咨詢和工程管理等工程服務(wù)割裂，降低了利用產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈所帶來的效率和效益?？紤]到實際情況，本文試圖突破這種約束，但又不按照廣義建筑項目生命周期進(jìn)行分析。從前述三個路徑，即利用創(chuàng)新技術(shù)和創(chuàng)新工藝、開發(fā)服務(wù)項目和建立完善的服務(wù)體系，分析建筑企業(yè)價值增值的過程，進(jìn)而設(shè)計出管理會計組織體系和報告體系。如圖1。

需要明確的是，從現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展歷程看，資本逐利的初級階段是資源動因，誰控制了資源，誰就取得了獲利的先機(jī)，比如早期國際壟斷資本大量投資于石油等基礎(chǔ)性資源獲利的模式;隨著競爭加劇和技術(shù)的成熟，人們開始關(guān)注企業(yè)在供應(yīng)鏈和價值鏈中的地位問題，只有掌握了價值鏈中的核心技術(shù)的企業(yè)才能夠獲得豐富的利潤;進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)時代，人們注意到數(shù)據(jù)信息成為企業(yè)不可或缺的新資源，但是僅僅擁有數(shù)據(jù)就如同早期擁有資源，不掌握核心技術(shù)，不在價值鏈中的高端地位，也不能形成財富。這里提出一個研究的方向，即數(shù)據(jù)價值鏈，其研究核心是企業(yè)在數(shù)據(jù)化時代通過掌握的數(shù)據(jù)信息的加工形成價值增值的策略。基于此觀點(diǎn)，盈利性企業(yè)的管理會計報告體系應(yīng)該以企業(yè)經(jīng)營環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，以促進(jìn)價值增值的核心競爭力為途徑，反映企業(yè)數(shù)據(jù)價值鏈的戰(zhàn)略高點(diǎn)。

4? 結(jié)論

目前基于價值增值的管理會計報告體系的研究中，對于企業(yè)價值增值的認(rèn)識基本還停留在財務(wù)會計框架概念之下，本文突破了這種認(rèn)識，把管理會計上的企業(yè)價值增值定義為一定時間內(nèi)廣義資本價值增值的差額，進(jìn)而提出建筑企業(yè)管理會計的定義。該定義的創(chuàng)新在于突破管理會計報告主體的微觀思維定式，使得即使在集團(tuán)概念下也可以成立，適應(yīng)了企業(yè)集團(tuán)管理會計發(fā)展的需要。最后，通過圖示提出建筑企業(yè)管理會計報告體系，該體系引入了數(shù)據(jù)共享中心的框架，但具體應(yīng)用有待專業(yè)研究。

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