郭曉瑩

（遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院，遼寧 沈陽 110167）

引言

會計利潤操縱指的是企業(yè)會計工作人員或(和)管理者利用會計準(zhǔn)則、法律法規(guī)制定的漏洞或未涉及的領(lǐng)域，有目的地選擇會計計量方法和程序，操縱和更改企業(yè)財務(wù)報告中的重要信息，如操縱資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)輔助信息、控制損益表中利潤數(shù)字等，并在稅收繳納、銀行信貸、證券市場、報酬激勵等多個方面獲取自身利益最大化的會計行為。這種會計行為不僅會導(dǎo)致企業(yè)會計報表難以真實反映得企業(yè)一定時期內(nèi)經(jīng)營、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量，以促進(jìn)利益相關(guān)者對企業(yè)各項發(fā)展情況進(jìn)行客觀的了解，進(jìn)而合理地配置資源與做好科學(xué)的經(jīng)濟(jì)決策，同時，其還會給投資者造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失和導(dǎo)致資本市場出現(xiàn)信任危機(jī)，因此，我們需積極探尋有效的對策對其進(jìn)行遏制。

一、企業(yè)會計報表利潤操縱現(xiàn)象的成因分析

（一）為了追求政績而操縱利潤

目前，我國大多數(shù)企業(yè)均是采用所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的管理模式，即投資者不直接管理企業(yè)，而是委托經(jīng)理人代為管理，在這種模式下，投資者為考核與確定代理人經(jīng)營業(yè)績就需借助一定的財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行判斷，而反映企業(yè)一定會計期間經(jīng)營成果最重要的財務(wù)指標(biāo)為利潤，如銷售利潤率、利潤計劃完成情況均屬于企業(yè)會計報表與經(jīng)營業(yè)績考核的重要指標(biāo)，但是，在實際考核過程中，不少委托經(jīng)理人為提升自身的政績、經(jīng)營地位和獲得更多的獎金福利等，常會指使財務(wù)人員私設(shè)賬簿和對會計報表進(jìn)行粉飾，這便屬于一種常見的利潤操縱現(xiàn)象[1]。

（二）為了少交或多交所得稅而操縱利潤

企業(yè)所得稅是一種對我國經(jīng)營單位和內(nèi)資企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得及其他生產(chǎn)經(jīng)營所得征收的稅，其征收的基礎(chǔ)為企業(yè)稅前會計利潤，納稅所得額為會計利潤，再將納稅所得額與相應(yīng)的稅率相乘便可得出企業(yè)所得稅。對于不少企業(yè)而言，所得稅是一項重大成本支出，這就導(dǎo)致部分企業(yè)為減輕其自身負(fù)擔(dān)、減少現(xiàn)金流量支出和使留存收益增加，會采取多種操縱利潤手段少交所得稅，如偷稅、漏稅和延緩納稅時間等。另外，也有部分企業(yè)(尤其是上市公司)為提升自身的社會形象，往往會采用虛報利潤等操縱利潤手段使其所得稅多交，這樣便能促進(jìn)其在社會發(fā)展中更好的籌措資金，進(jìn)而推動自身的發(fā)展[2]。

二、企業(yè)操縱利潤的主要手段分析

（一）通過虛假及不正當(dāng)銷售操縱利潤

企業(yè)通過虛假及不正當(dāng)銷售操作利潤的手段主要有兩種：1、通過虛假銷售操作利潤，眾所周知，企業(yè)在進(jìn)行進(jìn)出口貨物銷售時可自制銷售發(fā)票，利用這一條件，有不少企業(yè)為獲得更高的利潤，會對其外銷業(yè)務(wù)進(jìn)行虛增。另外，我國當(dāng)前實行的仍為增值稅抵扣制度，利用這一制度的漏洞，有不少企業(yè)為虛增自身銷售收入，會與其他單位互開增值稅銷售發(fā)票，一方面能使其銷售收入及利潤虛增，另一方面也會使企業(yè)的稅負(fù)增加，這種一舉兩得的操縱利潤手段也是企業(yè)慣用的手段。2、通過不正當(dāng)銷售操作利潤，指的是企業(yè)為達(dá)到操縱利潤的目的，會提前或滯后確認(rèn)銷售收入，如延期確認(rèn)本期銷售收入、在本期銷售收入計入下期銷售收入，以對當(dāng)期利潤進(jìn)行調(diào)整，還有部分企業(yè)是不按照銷售收入確定相關(guān)規(guī)定，提前確認(rèn)銷售收入，以為其樹立平穩(wěn)增長的社會形象。

（二）利用關(guān)聯(lián)方交易來操縱利潤

按常理來說，操縱利潤與關(guān)聯(lián)交易與本沒有必然的聯(lián)系，且我國對關(guān)聯(lián)方交易具有嚴(yán)格的規(guī)范要求，然而，在實際交易過程中，受大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)局部改組而成，改組后，原來的母公司、母公司控股的子公司及上市公司之間均存在廣泛的關(guān)聯(lián)交易，依托這些關(guān)系的支持，上市公司為獲取自身的某種利益，往往會利用關(guān)聯(lián)方交易來操縱利潤。上市企業(yè)利用該種手段操縱利潤主要表現(xiàn)為：1、利用企業(yè)資產(chǎn)受托經(jīng)營權(quán)限，對與資產(chǎn)實際盈利能力不相符的托管費(fèi)用進(jìn)行收取，而獲得自身利益最大化。2、目前，我國仍是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制(即沒有收到款項，便可對收入進(jìn)行虛增)對銷售業(yè)務(wù)收入進(jìn)行確定，利用這一制度，上市公司可虛構(gòu)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，從而達(dá)到操縱利潤的目的。3、為提升自身業(yè)績，有不少上市公司常采用大大低于市場價格購入某種產(chǎn)品，再以明顯高于市場價格進(jìn)行銷售，這樣便能促進(jìn)企業(yè)利潤顯著提升。

（三）通過掛賬處理來操作利潤

按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在當(dāng)期確定和計量當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用，并將該費(fèi)用計入當(dāng)期產(chǎn)品的期間或成本費(fèi)用，然而，在實際會計工作中，有不少企業(yè)常以配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制為借口，長期不處理應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、待攤費(fèi)用、應(yīng)收票據(jù)、遞延資產(chǎn)等當(dāng)期費(fèi)用相關(guān)問題，而是將其掛在賬上，使當(dāng)期編制的財務(wù)報告不能對企業(yè)的實際經(jīng)營狀況進(jìn)行真實的反映，從而達(dá)到虛減企業(yè)費(fèi)用和虛增企業(yè)經(jīng)營資產(chǎn)的操縱利潤目的。例如，企業(yè)長期掛賬，使應(yīng)收賬款掛賬三年以上沒有收回，實際上這些賬款已難以收回，且可能全部或部分收不回來，但是，企業(yè)在進(jìn)行財務(wù)報告編制的過程中并不將其計入壞賬，從而使企業(yè)費(fèi)用虛減，利潤和資產(chǎn)虛增。

三、識別利潤操縱行為的方法

（一）通過分析財務(wù)信息指標(biāo)識別

通過對企業(yè)財務(wù)信息指標(biāo)進(jìn)行分析，不僅能幫助投資者對企業(yè)經(jīng)營狀況進(jìn)行全面了解與做出合理經(jīng)濟(jì)決策，同時，還能幫助其對可能存在的會計信息造假行為進(jìn)行識別。具體可從三個指標(biāo)進(jìn)行識別：1、資產(chǎn)負(fù)債率，一般情況下，該項財務(wù)信息指標(biāo)是保持穩(wěn)定不變的，若相鄰年度間資產(chǎn)負(fù)債率出現(xiàn)較大波動變化，說明可能存在利潤操縱行為；2、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，若該項指標(biāo)出現(xiàn)異常降低表示收不回應(yīng)收款，同時也反映出企業(yè)可能存在虛增應(yīng)收賬款的利潤操縱行為；3、毛利率，其與行業(yè)平均毛利率并無顯著差異，且一般是保持穩(wěn)定的，若企業(yè)某項業(yè)務(wù)報表上的毛利率顯著高于同行業(yè)水平，則提示其可能存在利潤操縱行為。

（二）通過分析會計科目識別

為識別利潤操縱行為，可通過對財務(wù)報表中的會計科目進(jìn)行分析，首先是分析應(yīng)收賬款，若在會計年度未發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款賬面余額存在較大的變化，則提示可能存在利潤操縱行為，原因為不少企業(yè)在年度末期會采用利潤操縱虛增企業(yè)利潤。其次是分析預(yù)付賬款，若企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中長期有掛賬的預(yù)付賬款存在，則提示可能存在利潤操縱行為，原因為部分企業(yè)為減少攤費(fèi)而不入賬，也有部分企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人是因無法收回預(yù)付賬款，而逃避責(zé)任而不進(jìn)行處理。最后，還需分析其他應(yīng)收(付)款，這兩個會計科目金額在一般情況下均較小且內(nèi)容單一，若其重復(fù)出現(xiàn)多筆業(yè)務(wù)、單筆金額時，說明科目核算范圍與規(guī)定范圍不相符，提示可能存在利潤操縱行為[4]。

四、遏制會計利潤操縱的主要對策

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部審計制度

企業(yè)發(fā)生會計利潤操縱事件的根本原因在于公司負(fù)責(zé)人和財務(wù)負(fù)責(zé)人財務(wù)規(guī)范管理、職業(yè)道德意識薄弱及公司結(jié)構(gòu)不完善，因此，要遏制企業(yè)產(chǎn)生虛假會計利潤信息，首先要抓好公司負(fù)責(zé)人和財務(wù)負(fù)責(zé)人兩大源頭，要求其定期參與職業(yè)道德及法制教育學(xué)習(xí)，重點要學(xué)習(xí)《公司法》《會計法》《證券法》《企業(yè)會計制度》等法律法規(guī)知識，這樣才能幫助其建立依法理財?shù)乃枷胗^念和樹立牢固的會計責(zé)任負(fù)責(zé)風(fēng)險意識。其次，當(dāng)前我國不少企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)均存在制約機(jī)制不健全的問題，具體表現(xiàn)為公司在資產(chǎn)、人員、財務(wù)等方面與控股股東未進(jìn)行徹底分離，且控股股東集中了過多的公司決策權(quán)，對中小投資者的利益造成損害，從而使其自身利益取得最大，因此，為切實防范會計利潤操縱的發(fā)生，還應(yīng)不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)，如調(diào)整持股結(jié)構(gòu)，使大股東的股權(quán)分散，使不同持股者之間的相互制衡增強(qiáng)。另外，還需不斷建立獨(dú)立董事制度和促進(jìn)董事會內(nèi)部的制約機(jī)制增強(qiáng)，通過這些措施能有效將一股獨(dú)大問題解決。最后，各企業(yè)還需不斷完善其內(nèi)部會計審計制度，對企業(yè)財務(wù)行為進(jìn)行規(guī)范，嚴(yán)格控制企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)活動，才能不斷提升會計信息的完整性和真實性，從而能有效遏制會計利潤操縱事件的發(fā)生[3]。

（二）加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)交易的控制和管理

由于利用關(guān)聯(lián)方交易來操縱利潤較為方便且手段多樣，導(dǎo)致企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤現(xiàn)象日益增多，從而給予上市公司有關(guān)的母公司、母公司控股的子公司造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，因此，相關(guān)部門需不斷加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)交易的控制和管理。具體可以從三個方面加強(qiáng)管理：1、對關(guān)聯(lián)交易的披露及審計進(jìn)行強(qiáng)化，會計師事務(wù)所應(yīng)引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)將潛在的關(guān)聯(lián)交易披露在企業(yè)財務(wù)報告附注中，另外，會計師事務(wù)對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審計的過程中，還需嚴(yán)格遵循實質(zhì)重于形式原則，即要明確關(guān)聯(lián)交易實質(zhì)，不可只看形式進(jìn)行判斷。2、對關(guān)聯(lián)交易定價政策進(jìn)行規(guī)范，應(yīng)參照《國際會計準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，對未指定各種交易適用的定價政策，明確規(guī)范其關(guān)聯(lián)交易價格，若關(guān)聯(lián)雙方之間交易價格無可比性時，不僅要對交易過程進(jìn)行披露，還需對交易物的成本價進(jìn)行披露。3、嚴(yán)格規(guī)定關(guān)聯(lián)交易收取現(xiàn)金的期限，相關(guān)部門需嚴(yán)格規(guī)定關(guān)聯(lián)交易收取現(xiàn)金的期限，并沖銷超過期限的成本、收入、利潤等，才能有效遏制或減少會計利潤操縱事件的發(fā)生。

（三）加強(qiáng)會計準(zhǔn)則的建設(shè)

目前，為進(jìn)一步遏制企業(yè)操縱利潤現(xiàn)象發(fā)生，我國財政部已制定和出臺了十幾項會計準(zhǔn)則和會計制度，如《現(xiàn)金流量表》《投資》《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》等，這些準(zhǔn)則和制度的建立對減少利潤操縱、夯實企業(yè)資產(chǎn)、強(qiáng)化企業(yè)利潤管理質(zhì)量、排除企業(yè)資產(chǎn)水分及真實反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況均有重要的作用。然而，隨著社會和企業(yè)的不斷變革、發(fā)展，已建立的會計準(zhǔn)則和制度并不是真空地帶和完善的，仍有不少企業(yè)可利用相關(guān)制度的漏洞，對其經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況進(jìn)行粉飾，因此，財政部及相關(guān)部門還需不斷探尋現(xiàn)有準(zhǔn)則和制度中存在的問題，并對其進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范和完善，才能使企業(yè)利潤操縱空間得到最大限度地壓縮。

（四）建立完善的監(jiān)督機(jī)制

要遏制利潤操縱現(xiàn)象發(fā)生就必須加強(qiáng)對利潤操縱監(jiān)管，因此，需不斷建立完善的監(jiān)督機(jī)制，具體可從三個方面進(jìn)行建立：1、建立注冊會計師制度，注冊會計師是維護(hù)廣大投資者根本利益的守護(hù)神，也是社會公眾的唯一委托人，然而受我國注冊會計師制度不健全的影響，不少注冊會計師均存在虛假陳述、審計不力、行為舞弊等問題，從而大大降低了其社會公信力，只有建立完善的注冊會計師制度，才能使注冊會計師在防范會計利潤操縱中的作用得以充分發(fā)揮。2、健全內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制指的是企業(yè)管理人員根據(jù)審計人員理論及經(jīng)營管理實踐經(jīng)驗創(chuàng)造的自我調(diào)整、監(jiān)督體系，因此，管理人員需不斷建立和健全內(nèi)部控制制度，才能合理配置企業(yè)內(nèi)部資源、促進(jìn)企業(yè)勞動生產(chǎn)效率和質(zhì)量提高，并且還能及時發(fā)現(xiàn)和防范企業(yè)內(nèi)、外不得會計利潤操縱事件。3、完善有關(guān)法律制度，加大對會計利潤操縱者的懲處力度，才能牽制其利潤操縱操作行為，進(jìn)而能防范和降低會計利潤操縱事件的發(fā)生。

結(jié)論

企業(yè)會計報表利潤操縱是一種非常不良的會計行為，其不僅會導(dǎo)致企業(yè)投資者蒙受巨大的經(jīng)濟(jì)損失，同時也會對社會和國家造成負(fù)面的影響，因此，相關(guān)部分有必要積極探尋引發(fā)該現(xiàn)象發(fā)生的成因，并采取有效的對策對其進(jìn)行遏制。如通過分析財務(wù)信息指標(biāo)識別(主要分析指標(biāo)有資產(chǎn)負(fù)債率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、毛利率)、通過分析會計科目識別(主要分析會計科目有應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收(付)款)等，最后，還需積極探尋遏制會計利潤操縱的主要對策，如完善公司治理結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部審計制度、加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)交易的控制和管理、加強(qiáng)會計準(zhǔn)則的建設(shè)以及建立完善的監(jiān)督機(jī)制，才能有效降低或避免企業(yè)會計報表利潤操縱現(xiàn)象的發(fā)生。