(江西財經(jīng)職業(yè)學(xué)院 江西 九江 332000)

一、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)與計量的主要變化，新收入準(zhǔn)則突出強調(diào)合同識別的重要性

將商品、勞務(wù)、服務(wù)銷售收入的確認(rèn)計量規(guī)則納入同一個框架，重構(gòu)了收入確認(rèn)與計量的原有模式，采用了五步法收入確認(rèn)與計量的模型。五步法的第一步要求識別與客戶簽訂的銷售合同。其中，銷售合同不僅僅表現(xiàn)為正式書面合同，也可以是口頭形式合同。第二步要求識別銷售合同中的單項履約義務(wù)。有時銷售合同中包含多項履約義務(wù)，而準(zhǔn)則要求就每一項單項履約義務(wù)分別確認(rèn)收入，因此需要專門識別合同中的單項履約義務(wù)。識別一項單項履約義務(wù)的關(guān)鍵因素在于該商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分和辨別。第三步要求確定交易價格。合同中對單項履約義務(wù)可能單獨標(biāo)價，也可以沒有單獨標(biāo)價。當(dāng)合同中存在多項單項履約義務(wù)時，而對每一個單項履約義務(wù)沒有單獨約定價格時，需要將合同總價款在各單項履約義務(wù)之間按適用的方法進(jìn)行分配，確定每一項單項履約義務(wù)的價格，為后面收入的計量做好準(zhǔn)備工作。第四步要求將交易價格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)。當(dāng)合同中只有單項履約義務(wù)，或?qū)γ宽梿雾椔募s義務(wù)已單獨約定價格時，則此步驟可省略。第五步要求履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入。如果在某一時點履行履約義務(wù)，當(dāng)滿足收入確認(rèn)的五個條件時確認(rèn)收入；如果是在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，例如，跨會計期間的勞務(wù)或服務(wù)，則需要結(jié)合完工百分比法確認(rèn)收入。

二、新舊收入準(zhǔn)則背景下附有退回條件的商品銷售會計處理差異分析

附有退回條件的商品銷售指雙方簽訂協(xié)議約定若商品存在問題，購貨方則在一定期限內(nèi)有權(quán)無條件退貨。若銷售方在商品發(fā)出時對購貨方后期是否退貨不能做出合理估計的，則應(yīng)在退貨期截止日后確認(rèn)收入；反之，則應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)銷售收入。原收入準(zhǔn)則背景下的具體處理程序為(1)商品發(fā)出時全額確認(rèn)收入。(2)月末再根據(jù)預(yù)計的銷售退回金額抵減營業(yè)收入、營業(yè)成本，差額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。(3)實際發(fā)生銷售退回時再根據(jù)退貨情況調(diào)整營業(yè)收入、營業(yè)成本。而新收入準(zhǔn)則強調(diào)合同識別的重要性，對營業(yè)收入的確認(rèn)、營業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)更謹(jǐn)慎。由此導(dǎo)致會計處理產(chǎn)生差異，新收入準(zhǔn)則背景下的處理程序為(1)商品發(fā)出時根據(jù)預(yù)計不會退回部分商品銷售金額確認(rèn)收入，將預(yù)計退回部分商品銷售金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；根據(jù)預(yù)計不會退回部分商品成本結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，將預(yù)計退回部分商品成本確認(rèn)為應(yīng)收退貨成本。(2)年末重新評估退貨率，調(diào)整營業(yè)收入(預(yù)計負(fù)債)、營業(yè)成本(應(yīng)收退貨成本)。(3)實際發(fā)生銷售退回時再根據(jù)退貨情況調(diào)整營業(yè)收入(預(yù)計負(fù)債)、營業(yè)成本(應(yīng)收退貨成本)。

例：2018年3月1日，P公司向Q公司出售1 000件商品，銷售單價為200元，單位成本為100元，銷售協(xié)議約定，Q公司應(yīng)于2018年4月1日之前支付貨款，退貨截止日為2018年9月30日。P公司已將商品發(fā)運，貨款未收。P公司根據(jù)以往銷售經(jīng)驗，預(yù)計該批商品退貨率為10%。假設(shè)商品發(fā)出時已經(jīng)產(chǎn)生納稅義務(wù)，而后期退貨時取得增值稅紅字專用發(fā)票。原收入準(zhǔn)則下P公司的會計處理為(1)3月1日銷售商品時，借：應(yīng)收賬款234 000元，貸：主營業(yè)務(wù)收入200 000元，應(yīng)交稅費34 000元，借：主營業(yè)務(wù)成本100 000元，貸：庫存商品100 000件。(2)3月31日預(yù)計退貨，借：主營業(yè)務(wù)收入20 000元，貸：主營業(yè)務(wù)成本10 000元，預(yù)計負(fù)債10 000元。(3)4月1日前收回貨款時，借：銀行存款234 000元，貸：應(yīng)收賬款234 000元。(4)9月30日實際退貨100件，退回收到的貨款，借：庫存商品10 000件，應(yīng)交稅費3 400元，預(yù)計負(fù)債10 000元，貸：銀行存款23 400元。(5)假設(shè)實際退貨80件，退回收到的貨款，借：庫存商品8 000件，應(yīng)交稅費2 720元，主營業(yè)務(wù)成本2 000元，預(yù)計負(fù)債10 000元，貸：銀行存款18 720元，主營業(yè)務(wù)收入4 000元。(6)假設(shè)實際退貨120件，退回收到的貨款，借：庫存商品12 000件，應(yīng)交稅費4 080元，主營業(yè)務(wù)收入4 000元，預(yù)計負(fù)債10 000元，貸：主營業(yè)務(wù)成本2 000元，銀行存款28 080元。(7)假設(shè)9月30日之前實際沒有發(fā)生退貨，借：主營業(yè)務(wù)成本10 000元，預(yù)計負(fù)債10 000元，貸：主營業(yè)務(wù)收入20 000元，即與(2)進(jìn)行相反的會計處理。

新收入準(zhǔn)則背景下的P公司會計處理為(1)3月1日銷售商品時，借：應(yīng)收賬款234 000元，貸：主營業(yè)務(wù)收入180 000元，預(yù)計負(fù)債20 000元，應(yīng)交稅費34 000元，借：主營業(yè)務(wù)成本90 000元，應(yīng)收退貨成本10 000元，貸：庫存商品100 000件。(2)4月1日前收回貨款，借：銀行存款234 000元，貸：應(yīng)收賬款234 000元。(3)9月30日實際退貨100件，退回收到的貨款，借：預(yù)計負(fù)債20 000元，應(yīng)交稅費3 400元，貸：銀行存款23 400元，借：庫存商品10 000件，貸：應(yīng)收退貨成本10 000元。(4)假設(shè)實際退貨80件，退回收到的貨款，借：預(yù)計負(fù)債20 000元，應(yīng)交稅費2 720元，貸：銀行存款18 720元，主營業(yè)務(wù)收入4 000元，借：庫存商品8 000件，主營業(yè)成本2 000元，貸：應(yīng)收退貨成本10 000元。(5)假設(shè)實際退貨120件，退回收到的貨款，借：預(yù)計負(fù)債20 000元，應(yīng)交稅費4 080元，主營業(yè)務(wù)收入4 000元，貸：銀行存款28 080元，借：庫存商品12 000件，貸：應(yīng)收退貨成本10 000元，主營業(yè)務(wù)成本2 000元。(6)假設(shè)9月30日之前實際沒有發(fā)生退貨，借：預(yù)計負(fù)債20 000元，貸：主營業(yè)務(wù)收入20 000元，借：主營業(yè)務(wù)成本10 000元，貸：應(yīng)收退貨成本10 000元。

假設(shè)P公司商品銷售時，不能合理估計退貨金額，則收入金額無法可靠確定，不滿足收入確認(rèn)條件。新舊收入準(zhǔn)則下會計處理是一致的，即商品發(fā)出時，借：發(fā)出商品100 000件，貸：庫存商品100 000件。待退貨期滿時，再根據(jù)實際退貨情況確認(rèn)收入即可。

三、附有退回條件的商品銷售會計處理變化影響分析

1.商品發(fā)出當(dāng)月，新舊準(zhǔn)則背景下銷售收入、銷售成本最終相等，對利潤表沒有影響。不同的是，舊準(zhǔn)則背景下確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債為100 000元，而新準(zhǔn)則背景下確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債為500 000元，應(yīng)收退貨成本400 000元。此種會計處理差異的變化對資產(chǎn)負(fù)債表的影響是負(fù)債(預(yù)計負(fù)債)增加400 000元，資產(chǎn)增加400 000(應(yīng)收退貨成本)，從而影響企業(yè)當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模和償債能力(資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率改變)。

2.實際發(fā)生銷售退回時，無論多退、少退，還是與預(yù)計退貨量一致，新舊準(zhǔn)則背景下主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本的調(diào)整是相同的，對利潤表沒有影響。不同的是資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整，舊準(zhǔn)則背景下直接調(diào)整預(yù)計負(fù)債，新準(zhǔn)則背景下則分別調(diào)整預(yù)計負(fù)債和應(yīng)收退貨成本。

3.如果在會計期末重新估計的退貨可能性發(fā)生變化，則需要對之前的估計的收入進(jìn)行調(diào)整，從而導(dǎo)致營業(yè)收入、營業(yè)成本、預(yù)計負(fù)債、應(yīng)收退貨成本的調(diào)整。這種情況下對利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表都產(chǎn)生一定影響，從而影響企業(yè)所得稅的繳納。