淺議新租賃會計準則對承租人的影響

程培培

摘要：新租賃準則發(fā)布后，新舊租賃準則在會計確認、計量和列報上都發(fā)生了很大的變化，根據(jù)新租賃準則修訂的背景、主要內容變化等，分析了新租賃準則對承租人資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和會計與稅法處理差異方面的影響。

關鍵詞：新租賃準則;承租人;影響

一、新租賃準則修訂的背景

（一）租賃資產游離于表外，與基本準則沖突

無論是融資租賃還是經營租賃都符合基本準則中資產的定義：過去交易+控制+預期帶來經濟利益。承租人租金承諾符合基本準則中負債的定義：過去交易+預期經濟利益流出+支付租賃款的現(xiàn)實義務。對于融資租賃，表中確認租入資產和相關負債;對于經營租賃，表中不確認資產和負債，僅在租金支付時，列入當期成本費用科目，使租賃資產游離于表外，與基本準則相沖突。

（二）容易人為調節(jié)，降低報表可比性

企業(yè)經營者出于經營考核壓力或其他經營目的，往往容易對租賃進行人為調節(jié)，為了提高資產回報率、提高EVA指標值，降低資產負債率，提高企業(yè)信用評級，規(guī)避投資不足，拓展表外融資渠道等，進行資產輕量化安排，將資產售后回租，或直接進行租賃經營等，使會計信息不對稱，對財務報表使用者而言，大大降低了報表可比性。

（三）實現(xiàn)與國際會計準則全面趨同

國際租賃準則核心變化就是承租人不用再對融資租賃與經營租賃進行復雜的判斷分類，而是統(tǒng)一對所有租賃（簡化的短期租賃、低價值租賃仍按原經營租賃方式處理）確認使用權資產和租賃負債，并相應確認折舊和利息費用。為進一步規(guī)范租賃業(yè)務列報，提高會計信息質量，在經濟全球化大背景下，時刻保持與國際接軌，財政部修訂發(fā)布了新租賃準則。

二、新租賃準則核心變化內容

（一）重新定義租賃，新增租賃的識別、分拆和合并內容

新租賃準則重新將租賃定義為同時滿足三個條件的合同：即一定時間段內，讓渡資產使用權，獲取相應對價。如果一項合同中，有明確的可識別資產，在讓渡資產使用權期間內，使用人能夠主導資產的使用，并能從中獲取所產生的幾乎全部經濟利益，則該合同稱為包含租賃，否則為不包含租賃。當一項合同中包含租賃和非租賃同時并存時，要進行拆分，適用不同會計處理;當兩份或多份合同基于相同商業(yè)目的，構成一攬子交易，或某項合同的對價取決于其他合同的履行，多項合同構成單獨租賃的，應將兩項或多項合同進行合并會計處理。

（二）承租人會計處理由雙重模型變更為單一模型

承租人租入資產，除短期租賃和低價值租賃外，租賃資產均記入資產負債表內，與舊準則下的融資租賃會計處理類似。即會計處理由融資或經營租賃雙重處理模型，變更為單一的標的資產使用權模型。

（三）改進了出租人租賃分類原則

新租賃準則中，出租人對租賃的分類依然分為融資租賃和經營租賃，租賃的分類雖然沒有變化，但新租賃準則有關融資租賃與經營租賃分類的規(guī)定更原則化，“一項租賃屬于融資租賃還是經營租賃取決于交易的實質，而不是合同的形式”，在原租賃準則中融資租賃的五項判斷原則的基礎上，又增加了其他判斷情形，包括撤銷租賃損失承擔，公允價值波動利得或損失歸屬，低價續(xù)租等三項與承租人有關的判斷原則。

（四）完善列示和信息披露要求，為報表使用者提供更多有用信息

承租人信息披露要求及變化：資產負債表中，使用權資產和租賃負債單獨列報;利潤表中，租賃資產折舊與租賃負債利息分開列報;現(xiàn)金流量表中，償還租賃負債和利息在籌資活動列報，短期、低值租賃在經營活動列報;承租人附注中包括租賃資產折舊、利息費用、轉租收入、租賃相關總現(xiàn)金支出、租賃資產增加、售后回租利得和損失等一些定性定量的信息。

出租人附注信息披露除了在融資租賃中做了調整，還增加了經營租賃有關的信息披露，使披露信息更加細化和完善，報表使用者能夠更全面地獲得所需要的信息。

三、新租賃準則對承租人的影響

新租賃準則核算舉例：假設承租人與出租人簽訂4年的設備租賃合同，年租金20萬元，已知租賃內含利率為8%，年金現(xiàn)值系數(shù)（P/A，8%，4）=3.3121，則相關報表影響結果如表1：

承租人對新舊租賃準則賬務處理的變化對比：（見表2）

（一）對資產負債表的影響

原租賃準則將租賃分為經營租賃和融資租賃，融資租賃需確認資產及相關負債，而經營租賃僅將租金列入相關的成本費用，相關的租賃資產和負責無需在資產負債表上列報，也被稱為資產負債表外租賃。新租賃準則將能否控制資產使用權作為會計處理的邏輯起點，要求承租人在租賃開始日判斷其與出租人簽訂的合同是否屬于租賃合同或包含租賃，如果合同識別為租賃或包含租賃，均應按租賃準則的規(guī)定進行會計處理。新租賃準則對承租人來說，不再區(qū)分融資租賃和經營租賃，除短期租賃和低價值租賃外，所有識別的租賃合同，均應確認使用權資產和租賃負債，在資產負債表內進行列示。

根據(jù)上述租賃舉例，承租人租賃付款額現(xiàn)值為662420（200000*（P/A，8%，4））萬元，期初在資產負債表內確認使用權資產及租賃負債各662420萬元，以后年度按年限平均法將租賃的使用權資產在租賃期內計提折舊，按實際利率法確認財務費用（租賃負債利息），并相應增加租賃負債（利息調整），每年支付的租金逐步沖減租賃負債。資產負債表兩端的資產和負債同時增加，將使資產負債率等指標隨之提高，確認使用權資產，也會使承租人總資產周轉率下降，租賃負債的列示，使公司權益乘數(shù)指標下降。

（二）對利潤表的影響

原租賃準則要求承租人將經營租賃的租金按照年限平均法或者更為系統(tǒng)合理的方法在租賃期內的各個會計期間計入相關成本或費用，費用通常不包括利息費用。而新租賃準則要求分別確認使用權資產的折舊費用與租賃負債有關的利息費用兩部分，并要求利息費用在財務費用項目列示，這樣經營租賃承租人的費用分攤方式，將由現(xiàn)行的年限平均法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前高后低”模式，即在租賃期的前半段時間內的總費用（即資產折舊加上利息）要高于現(xiàn)行準則下年限平均法確認的經營租賃費用。因此，新租賃準則改變了經營租賃的性質，使其從表外融資變成了表內融資，按實際利率法確認融資的成本。根據(jù)核算舉例可以看出，在新租賃準則中，使用權資產按年限平均法計提折舊，每年折舊額基本保持一致，而財務費用（租賃負債利息）按照實際利率法進行確認，隨著每年租金的支付，租賃負債逐年減少，相應的財務費用（租賃負債利息）呈現(xiàn)出“前高后低”，因此承租人損益表中總成本也呈現(xiàn)出“前高后低”的特點，相應前期凈利潤指標會隨之下降，這樣導致經濟增加值、凈資產以及每股收益等指標也都會隨之下降。前租賃階段財務費用增加，也會使利息保障倍數(shù)指標下降。

（三）對現(xiàn)金流量表的影響

新租賃準則并不會改變承租人因租賃而流出的現(xiàn)金總量，但會改變現(xiàn)金流量表中經營活動與籌資活動部分列示的現(xiàn)金流出量。原租賃準則下，公司支付的租金通常作為經營活動現(xiàn)金流出，而根據(jù)新租賃準則的規(guī)定，經營租賃也由表外融資變成了表內融資，所支付的經營租賃租金，其實質是由租賃負債本金和利息組成，也即由經營活動現(xiàn)金流變成了籌資活動現(xiàn)金流，從而導致籌資活動現(xiàn)金流出增多，經營活動現(xiàn)金流出減少，相應承租人的經營活動凈現(xiàn)金流、自由現(xiàn)金流等指標會增加。

（四）對會計和稅務處理差異的影響

按照原租賃準則，經營租賃承租人的租金支出在支付時按權責發(fā)生制直接計入當期損益，并可據(jù)實在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅法相關規(guī)定，經營租賃的租金支出，在租賃期限內均勻扣除，這樣會計和稅法的處理完全一致，不存在稅會處理差異。

但新租賃準則執(zhí)行后，經營租賃也要在資產負債表內確認使用權資產和租賃負債，分別計提折舊費用和確認利息費用，在損益表中列示，影響當期損益，然而現(xiàn)行稅法是以實際租金付款額進行所得稅前扣除，由此產生了稅會差異，需要納稅人進行納稅調整。根據(jù)使用權資產折舊及財務費用“前高后低”實際情況，需按前期折舊及財務費用合計大于各期租金付款額、及適用所得稅稅率確認遞延所得稅資產，即：遞延所得稅資產=（（當期使用權資產折舊+財務費用）-當期租金付款）*所得稅稅率，計算應交所得稅時，上述兩項之差，直接調增（減）當期應納得稅所額。由核算舉例可以看出，企業(yè)每年支付租金20萬元，但會計根據(jù)準則列支當期損益的金額前兩年是高于20萬元，后兩年是低于20萬元，就需要進行納稅調整，確認相關的遞延所得稅。

四、相關思考及建議

新租賃準則將原租賃準則下經營租賃和融資租賃會計處理方式進行統(tǒng)一，即要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。這樣處理充分考慮了分期支付租金的貨幣時間價值，將后期應付租金按實際利率法進行折現(xiàn)計量，提高了會計確認、計量準確性和報表信息列報質量，及時保持與國際會計準則的持續(xù)全面趨同。而稅法不考慮貨幣時間價值，按照實際支付款項作為計稅基礎，是按歷史成本原則，體現(xiàn)稅法規(guī)范性。

新租賃準則對租賃業(yè)務進行了重新規(guī)范調整，但稅法并未對原經營租賃模式的稅務處理進行同步調整，這樣新租賃準則執(zhí)行后，承租人不再將租金支出計入當期損益，但依然按照經營租賃合同取得租金發(fā)票，在這種情況下，承租人按期支付租金，但會計處理并未列支相關成本費用，導致所得稅計繳時無法直接進行計算;同時，使用權資產折舊和租賃負債利息，無物權購入發(fā)票和利息發(fā)票，又缺少所得稅前扣除證據(jù)，就需要企業(yè)在納稅調整時根據(jù)企業(yè)實際情況進行調整，并對相關資料做好留檔備查，結合稅會處理差異，做好所得稅費用的調增及調減確認。

建議在修訂新租賃準則的同時，針對新租賃準則的稅務處理也及時進行規(guī)范，對租賃準則確認的折舊費用和利息費用稅前扣除保持與會計準則列支的一致，使企業(yè)充分享受到前高后低的抵扣原則，加速企業(yè)成本回收，讓企業(yè)充分享受到稅收的紅利。

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