呂建玲

摘要：2019年1月1日實施的《政府會計制度》，要求基建賬必須并入單位大賬進行核算，至此基建賬不再單獨核算。將資金量大，周期長的基建項目并入大賬核算，顯著提高了醫(yī)院賬務的完整性，同時，將基建賬并入大賬核算也存在一些難點需要進一步探討解決。

關鍵詞：政府會計制度;醫(yī)院;基建并賬

2017年10月《政府會計制度》出臺，

明確要求各單位從2019年1月1日起，對基本建設投資應當按照新制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬。與財會[2013]2號文件相比，新制度的規(guī)定對醫(yī)院的基本建設賬務處理提出了更高的要求，財會[2013]2號文件只要求在單獨設賬的基礎上，定期并入大賬，但新制度明確要求不再單獨設賬，統(tǒng)一核算。兩套賬合二為一，使財務情況更完整統(tǒng)一的同時，也增加了基建賬務管理的難度。本文將從縣級公立醫(yī)院角度出發(fā)，梳理基建賬務處理的制度變化，分析制度出臺前縣級公立醫(yī)院實務處理的狀況，探討制度出臺后縣級公立醫(yī)院基建賬務處理的方式。

一、執(zhí)行《政府會計制度》前縣級醫(yī)院基建賬的總體情況及相關制度

醫(yī)院基建項目具有資金投入大，建設周期長的特點，其資金的監(jiān)管問題往往是審查的重點和難點。但長期以來，對于基建賬務處理的規(guī)范化程度卻遠遠不及“大賬”。早期縣級醫(yī)院業(yè)務單一，發(fā)生基建項目較少，一旦基建賬要求獨立核算，醫(yī)院財務人員因為剛接觸，缺乏對基建的了解，缺乏基建賬的處理經(jīng)驗，缺乏專業(yè)化，一般都是邊做邊學，無法從工程的整體性上進行把握，難以掌握工程進度，容易做錯賬，產(chǎn)生核算誤差，也就沒法有效發(fā)揮基建會計的監(jiān)督作用、核算作用。

追溯醫(yī)院基建賬的制度規(guī)范，還是1995年印發(fā)的《國有建設單位會計制度》。另一方面，企業(yè)會計制度逐漸將基建的核算并入到企業(yè)核算中，不再獨立核算。順應時代發(fā)展，2013年事業(yè)單位也進行了會計制度改革，《新舊事業(yè)單位制度有關銜接問題的處理規(guī)定》（財會[2013]2號）中要求事業(yè)單位在單獨核算基建賬的同時，定期要將基建數(shù)據(jù)合并到會計“大賬”，具體怎么并賬沒有給出具體的實施細則。5年后，2017年10月印發(fā)的《政府會計制度》對基建并入“大賬”做了進一步的要求，但對于基建賬如何處理也沒有做出具體的進一步的解釋，導致會計人員在基建并賬處理時，缺乏依據(jù)。由此，也就導致各家醫(yī)院有各家醫(yī)院處理基建賬的方法，缺乏統(tǒng)一性，嚴謹性，權威性?！墩畷嬛贫取穼τ跁嬞~務處理的改革是前所未有的，從更多維度，更多方面對會計賬務處理提出了要求。在《政府會計制度》下，如何保持基建核算的規(guī)范化以及基建資料的完整性值得進一步的思考。

二、縣級醫(yī)院基建賬執(zhí)行《政府會計制度》的難點

（一）原基建賬核算不統(tǒng)一，難以與新制度無縫對接

原基建賬核算不規(guī)范，給新舊會計制度的銜接帶來了難度。在清查基建賬的過程中發(fā)現(xiàn)以前的基建賬核算沒有統(tǒng)一標準，各家醫(yī)院都有各家醫(yī)院的特點。往往一個設備就能單獨設明細科目，但在新制度中無法再繼續(xù)設明細科目，只能通過項目核算反映，而項目核算結轉更麻煩，更復雜，取數(shù)難度也大。由于新舊會計制度的基建會計科目不一致，需要財務人員將原基建賬重新分析填列，這將耗費極大的人力。如何準確合理地將原來的基建賬重新按照新制度要求無縫對接到新賬中需要進一步思考。

（二）缺乏統(tǒng)一的指導性規(guī)范，各部門監(jiān)管要求不一，操作難度大

縱觀以上提到的這幾項制度，能夠具體指導基建賬務處理的只有1995年的《國有建設單位會計制度》，1995年到2019年相隔24年之久，國家經(jīng)濟建設發(fā)生了翻天覆地的變化，會計環(huán)境也隨之發(fā)生了很多的變化，基建制度也隨之更新了不少，而基建會計制度本身卻很多年未變，這個制度與當前的各項管理要求已很難匹配，實施過程中有著諸多的問題，之前學術界關于改革此項制度的聲音也不絕于耳。對于基建賬的核算要求沒有明確統(tǒng)一的指導性規(guī)范，且各部門監(jiān)管要求也不一，往往會導致只有在審計了才發(fā)現(xiàn)哪里做的不夠，這不僅給審計帶來了難度，也給醫(yī)院自身基建賬務管理帶來困難?！墩畷嬛贫取穼︶t(yī)院報表體系進行了明確，但未提到基建報表的要求，是否仍按照原來的要求填報基建報表最好能有明確的指示。按基建原報表資金來源類取數(shù)較困難，新制度會計科目中不分中央資金撥款和財政撥款，基建原報表中卻有相應要求。

（三）未作財務竣工決算，難入固定資產(chǎn)

基建項目只有在完成竣工財務決算后才能報主管部門審核批準后轉入固定資產(chǎn)。在實際處理中，縣級醫(yī)院有部分歷年積累下來的在建工程，工程小，沒有規(guī)范的項目流程，缺乏相關資料，手續(xù)不全，即使已經(jīng)交付使用多年，也無法完成竣工決算，導致難以轉入固定資產(chǎn)。這部分歷史原因形成的在建工程，掛賬多年，難以處理，給新舊銜接也帶來困難。另一方面，企業(yè)會計準則規(guī)定資產(chǎn)在達到使用價值時可以按暫估轉入固定資產(chǎn)，但在事業(yè)單位中，由于種種原因，一般都沒有及時轉入固定資產(chǎn)。導致反映的信息與事實不符，也影響了折舊，導致成本核算不準確。

（四）資金來源多源，難以明確項目的資金性質(zhì)

《政府會計制度》對在建工程科目要求進行支出經(jīng)費來源核算和項目核算兩種輔助核算。基建的資金來源往往多元化，既有財政資金，也有鄉(xiāng)鎮(zhèn)撥款，還有自有資金，但具體每項資金用到哪個項目上，沒有明確指示。因此對“在建工程”科目要求支出來源輔助核算時，就會需要人為進行分離，降低了準確性，增加了核算的難度。而且財政撥款時間有差異，往往需要支付時，財政資金卻仍未到位，存在著后期調(diào)賬的風險。

（五）基建賬資料分散，管理審查難度加大

基建賬按照新制度要求并入“大賬”核算的話，就會使得基建資料分散，基建原始憑證與其他業(yè)務憑證混合在一起。一旦遇到監(jiān)督檢查，需要從“大賬”中抽離出來，這需要花費大量的人力。如果將基建賬原始憑證單獨復印裝訂成冊供檢查用，又會耗費大量的人力物力，而且審計不能僅僅審復印件，仍然需要原件確保真實性。原來基建賬單獨核算，單獨裝訂，清楚明了。現(xiàn)在新制度試圖從項目輔助核算的方式追蹤基建賬，例如“在建工程”采用了項目輔助核算、“應付賬款”下基建明細科目單獨體現(xiàn)，但財政撥款收入上，就沒有采用項目輔助核算，無法區(qū)分是基建的財政撥款收入，還是其他的財政撥款收入，因此在賬務處理時，可以考慮添加項目核算，以使基建賬能更清楚的體現(xiàn)出來，同時，對于基建賬需要做好備查賬登記，以更全面的反映基建財務狀況。

三、縣級醫(yī)院基建賬執(zhí)行《政府會計制度》的幾點建議

（一）更新相關制度，使得基建會計規(guī)范化、標準化

對于財務人員來說，沒有相關制度可以對照，就很難操作。目前《政府會計制度》主要是針對大賬的指導，對于基建沒有特別說明，因此基建到底要怎么做賬，以及做到什么程度，沒有明確的標準。面對基建審計時也就有些無所適從，只能確保資金走向明確清楚，而賬務是否規(guī)范，沒有明確依據(jù)可查?；í毩⒑怂銜r，每月會出具單獨的基建報表，基建報表中的各項名稱與基建賬的會計科目能夠匹配。但新制度實行后，原基建報表各項名稱無法在“大賬”中直接找到匹配的會計科目，原基建報表左邊各項能分別從“大賬”中取數(shù)，但基建報表右邊各項取數(shù)較困難。當期撥款數(shù)據(jù)需要從“財政撥款收入”科目中取數(shù)，歷年撥款數(shù)據(jù)從“累計盈余-財政項目盈余”中取數(shù)，而自籌資金數(shù)據(jù)就很難從“大賬”直接取數(shù)，沒有對應科目，只能采取二次計算的方式?；蛘卟捎眠^渡科目，將基建原報表各項單獨設立過渡科目，類似于應付職工薪酬的處理方式。

（二）增強與基建業(yè)務部門的聯(lián)系，實時把握基建進度

縣級醫(yī)院賬務處理過程中，需要加強與基建業(yè)務部門的聯(lián)系，賬務處理時，可以圍繞基建概算進行，方便日后審計，同時也可隨時把握基建情況，隨時可以發(fā)現(xiàn)超額使用等情況。并對會計人員進行基建業(yè)務知識的培訓，熟悉基本建設程序、工程預決算、合同管理、招投標和關鍵控制措施，以降低財務風險，保證基建并賬工作有序開展和順利進行。

（三）提高財會人員專業(yè)能力

基建會計和醫(yī)院會計對對方的賬務及會計科目了解不夠是基建并賬中的突出問題，使得在實際基建并賬過程中，存在著許多的困惑。如果對新政府會計制度的把握和理解不恰當，就很容易出現(xiàn)并賬錯誤或者會計處理不合理，導致后期基建審計困難重重。所以，在實際工作中，無論是基建會計還是醫(yī)院會計都需加強對對方賬務的了解，一方面需積極參與會計業(yè)務培訓，另一方面可以去基建會計處理更規(guī)范的單位參觀學習，提高財務人員的專業(yè)理論能力和實操能力。

（四）新制度執(zhí)行后，其他監(jiān)管部門的要求做相應改變

基建因為體量大，周期長，涉及資金多，往往會有多個部門進行檢查，既有中央部門對專項資金的使用抽查，也有政府部門的督查，更有審計部門的審計。隨著《政府會計制度》的改革，這些監(jiān)管部門的要求也要做相應的變化，以適應新制度的實行。財務會計賬遵循權責發(fā)生制，預算會計遵循收付實現(xiàn)制，基建檢查中如何利用好這兩套賬，以及兩套賬各自的作用，需要進一步推廣普及。

（五）做好備查賬，方便后期審查

《政府會計制度》實行后，基建賬和“大賬”合二為一，你中有我，我中有你，基建賬一旦有檢查，往往就難以剝離出來。因此，在平時賬務處理過程中，就應將基建賬單獨做備查，整理成冊，方便日后檢查?；蛘呖梢园凑諈^(qū)分憑證類別的方式，將基建賬單獨設憑證類別，從而能直接在賬套里發(fā)現(xiàn)基建的憑證，不用再查備查簿，缺點是填制其他憑證類別時，容易點錯憑證類別。

四、結語

做好新舊會計制度銜接是貫徹落實政府會計制度的前提，基建并賬是政府會計改革的重要環(huán)節(jié)，是新舊銜接的重要方面，是執(zhí)行新制度的重要內(nèi)容。做好基建并賬工作勢在必行，在新制度實行初期，需要在探索中逐步解決問題，確保醫(yī)院會計信息質(zhì)量的逐步提高。

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