李心武

（南京林業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院，南京210037）

本文以企業(yè)價值創(chuàng)造模型為基礎(chǔ)，分析內(nèi)部審計在價值創(chuàng)造過程中的具體作用，融合內(nèi)部審計于價值創(chuàng)造過程中，對于清晰界定內(nèi)部審計的作用機理有著重要的理論意義，對企業(yè)提升內(nèi)部審計的價值增值效應(yīng)具有理論借鑒意義。

1 企業(yè)價值創(chuàng)造的理論模型構(gòu)建

企業(yè)價值創(chuàng)造中存在多方利益主體，企業(yè)是在各方利益主體相互作用下形成的契約關(guān)系的綜合。這種影響關(guān)系是一個動態(tài)的價值關(guān)系，主要體現(xiàn)在企業(yè)的生產(chǎn)活動和輔助生產(chǎn)活動中[1]。價值驅(qū)動因素的識別和分析是構(gòu)建價值創(chuàng)造模型的基礎(chǔ):企業(yè)發(fā)展環(huán)境視角下的價值驅(qū)動因素包括諸如政治和經(jīng)濟環(huán)境等外部環(huán)境因素和諸如技術(shù)條件和管理方法等內(nèi)部環(huán)境因素[2]；公司理財視角下的價值驅(qū)動因素包括自有現(xiàn)金流量、加權(quán)平均資本成本和價值持續(xù)期；管理活動視角下的價值驅(qū)動因素包括公司戰(zhàn)略、公司治理和公司管理[3]。在現(xiàn)代公司制度下，通常認為，價值驅(qū)動因素包括公司的治理結(jié)構(gòu)、公司戰(zhàn)略類型以及公司管理控制等，通過這些因素實現(xiàn)企業(yè)的價值創(chuàng)造。因此，本文從公司治理、公司戰(zhàn)略和管理控制的維度構(gòu)建企業(yè)價值創(chuàng)造模型。

2 基于公司治理的內(nèi)部審計

中國企業(yè)的改革取得了巨大的進展，越來越多的企業(yè)不僅僅關(guān)注自身的經(jīng)營績效，也開始關(guān)注到企業(yè)公司治理中存在的問題[4]。我國公司治理存在的主要問題為權(quán)力失衡、投資決策的透明度和專業(yè)化水平低、激勵機制扭曲等問題。李維安等基于公司治理，開創(chuàng)性的提出了公司治理審計，說明內(nèi)部審計在提升公司治理水平方面的作用。

2.1 強化治理審計的監(jiān)督功能

外部審計主要對企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果進行及監(jiān)督，并且是一種滯后、不完整的監(jiān)督。為了滿足所有者需求，需要不斷加強內(nèi)部監(jiān)督機制，那么公司內(nèi)部治理就尤為重要。建立企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的核心是形成一個系統(tǒng)的、全面的、制衡的組織協(xié)調(diào)框架[5]。

治理審計屬于雙層治理結(jié)構(gòu)，一方面治理審計對董事會和監(jiān)事會的行為進行監(jiān)督，對董事會和監(jiān)事會展開的工作進行監(jiān)控，強化權(quán)力制衡，對職權(quán)濫用起到防范作用；另一方面，內(nèi)部審計還會幫助董事會和監(jiān)事會加強對經(jīng)營者的監(jiān)督，強化經(jīng)營行為的合規(guī)合法性，提升經(jīng)營決策的效果和效益。將內(nèi)外治理審計相結(jié)合，很大程度上增加了監(jiān)督力度和效果。

2.2 降低決策的代理成本

要想解決企業(yè)的信息不對稱問題，方法之一是實行有效的內(nèi)部審計。在企業(yè)中通過內(nèi)部審計師對企業(yè)財務(wù)報表和內(nèi)部報告進行審計，由于內(nèi)部審計的相對獨立性，在約束權(quán)力的同時可以對內(nèi)外部決策進行充分披露，緩解利益相關(guān)者與決策者之間的信息不對稱[6]。內(nèi)部審計的目標是以審計的方式向利益相關(guān)者以及有關(guān)政府部門提供全面、有效、公正的信息，緩解信息不對稱的同時，也可以間接地制約代理人的行為，有助于降低代理人可能存在的道德風險和逆向選擇問題[7]。所以，使用內(nèi)部審計的方式來保證決策信息的有效性和對稱性的，從而促進決策的有效性和透明度。

2.3 發(fā)揮內(nèi)部審計“威懾”作用

IIA 在其頒布的相關(guān)指引，指出首先內(nèi)部審計具有獨立性與客觀性能夠有效地、科學地、適當?shù)貙M織治理結(jié)構(gòu)及治理活動進行評估監(jiān)督[8]；其次，內(nèi)部審計有效地推動了治理制度的革新，通過提出一系列改進措施完善企業(yè)組織治理結(jié)構(gòu)。IIA 也由此把內(nèi)部審計列入公司治理的四大主題，有利于公司治理維度的價值創(chuàng)造[9]。內(nèi)部審計具有“威脅價值”，即是說不管企業(yè)在內(nèi)部審計的過程中是否發(fā)現(xiàn)了相關(guān)問題，但是只要公司治理結(jié)構(gòu)中存在內(nèi)部審計制度，在一定意義上就會對經(jīng)營者以及具體職能部門形成客觀上的威懾影響，讓其知道內(nèi)部審計的監(jiān)督與檢查是持續(xù)發(fā)生并存在的，將控制系統(tǒng)和關(guān)注秩序穩(wěn)定在可控范圍內(nèi)，努力提高經(jīng)營業(yè)績是必要的，被動形式下的“自律”有效地增加了組織的價值[10-11]。

3 基于公司戰(zhàn)略的內(nèi)部審計

3.1 設(shè)置合適的戰(zhàn)略審計周期

通過戰(zhàn)略審計周期這一視角來看，要求企業(yè)綜合考慮自身行業(yè)性質(zhì)和社會競爭環(huán)境、技術(shù)環(huán)境等變革速度，即企業(yè)原有設(shè)定的戰(zhàn)略規(guī)劃年限[12]。特別要關(guān)注的是，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置合適的戰(zhàn)略審計周期，如果戰(zhàn)略審計頻率太高會造成戰(zhàn)略審查以及經(jīng)營審查相磨合的可能，誤把關(guān)鍵指標的細小改變定義為重大方向，但也不可頻率過低，由于社會競爭環(huán)境以及技術(shù)手段的存在不斷革新改變周期過長可能會導致戰(zhàn)略實際延誤，影響戰(zhàn)略的時效性。

3.2 以事實和數(shù)據(jù)為依據(jù)進行戰(zhàn)略審計

企業(yè)戰(zhàn)略的決策很大程度上會受到?jīng)Q策者風險偏好的影響。作為決策者應(yīng)具備有效理性特征，應(yīng)當充分意識到不同戰(zhàn)略選擇所可能導致的不同后果，新時期背景下面對不同的激勵政策不可能僅僅使用傳統(tǒng)單一的方法確立企業(yè)未來的發(fā)展方向。戰(zhàn)略審計應(yīng)以事實和數(shù)據(jù)為依據(jù)，企業(yè)運營的財務(wù)數(shù)據(jù)是考核和評價經(jīng)理人員對公司戰(zhàn)略實施情況的重要根據(jù)[13]。戰(zhàn)略審計時可以通過戰(zhàn)略審計委員會來選聘獨立的注冊會計師進行相關(guān)審計，并由此鑒定其真實性，或者可以把企業(yè)的內(nèi)部審計部門直接由企業(yè)戰(zhàn)略審計委員會來領(lǐng)導指揮。一方面，以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)對戰(zhàn)略制定過程中的環(huán)境分析、戰(zhàn)略目標確定等內(nèi)容進行審計；另一方面，根據(jù)預(yù)算等數(shù)據(jù)對戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)進度進行審計，推進戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

3.3 實施動態(tài)的戰(zhàn)略審計

戰(zhàn)略執(zhí)行流程中，動態(tài)連續(xù)的審計作為一種監(jiān)督行為可以與其他內(nèi)部審計跟蹤相融合實施。這是因為制定合適的職能戰(zhàn)略也是實施企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要環(huán)節(jié)之一[14]。因此，內(nèi)部審計需要對戰(zhàn)略管理中的問題進行持續(xù)動態(tài)審計。首先，要明晰不同的職能部門有沒有制定與公司為了發(fā)展規(guī)劃相適應(yīng)的分戰(zhàn)略；第二，企業(yè)內(nèi)部存在有效迅速的溝通機制也十分重要，這是保障各職能戰(zhàn)略相互作用支持的前提基礎(chǔ)，戰(zhàn)略實施中各類信息能否有效傳遞到利益相關(guān)者手中都依賴于這種機制。此外，這種溝通機制有利于發(fā)現(xiàn)相關(guān)戰(zhàn)略執(zhí)行人員是否存在失職行為，同時可以審查戰(zhàn)略實施過程中所需要的資源與實際資源間是否存在較大出入等。實時跟蹤監(jiān)督戰(zhàn)略的執(zhí)行過程是企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的有力保證。

4 基于管理控制的內(nèi)部審計

有關(guān)管理控制的概念與內(nèi)涵在其發(fā)展研究過程中一直存在爭議。著名會計學家安東尼將其定義為，管理者影響組織中的其他成員以落實組織戰(zhàn)略的過程，這一觀點逐步成為管理控制研究中的主流概念。從價值創(chuàng)造的角度看，目前管理控制中存在的問題主要有文化控制與制度控制未能有機融合、組織監(jiān)督不夠強，以及績效評價不完善。

4.1 文化審計與審計文化相融合

企業(yè)文化審計和審計文化體現(xiàn)了企業(yè)的審計管理和文化管理，在管理控制的過程中內(nèi)部審計要積極配合企業(yè)文化，這就要求企業(yè)內(nèi)部審計人員及管理層，需要針對企業(yè)文化開展深入的了解與學習，確立內(nèi)部審計的合理定位。同時將內(nèi)部審計與企業(yè)文化合理結(jié)合，不僅有助于確保內(nèi)部審計在企業(yè)管理控制中的地位，也有助于豐富企業(yè)文化的建設(shè)，提升企業(yè)的文化競爭力水平。由于我國現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷發(fā)展，對相關(guān)企業(yè)文化和管理控制也越發(fā)關(guān)注，為了達到企業(yè)實現(xiàn)有效價值創(chuàng)造的目標，企業(yè)發(fā)展的新方向是將文化審計與審計文化相融合。

4.2 提升內(nèi)部審計獨立性

內(nèi)部審計是管理控制系統(tǒng)的一個組成部分，內(nèi)部審計的獨立性有利于強化內(nèi)部監(jiān)督，保證管理控制系統(tǒng)的持續(xù)改進。在企業(yè)中設(shè)立內(nèi)部審計部門時，應(yīng)當與其他部門相獨立，尤其是與財務(wù)部門等。獨立性原則是內(nèi)部審計區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標志，保證內(nèi)部審計的獨立性是提升內(nèi)部審計質(zhì)量的關(guān)鍵。保證內(nèi)部審計的專業(yè)性與獨立性在企業(yè)中具有相當重要的意義，現(xiàn)階段在我國仍然存在很多企業(yè)將內(nèi)部審計部門與其他部門融合在一起，例如將內(nèi)部審計部門與薪酬管理、財務(wù)以及預(yù)算等部門共同設(shè)立，將不同業(yè)務(wù)部門設(shè)立在一起會造成部分領(lǐng)域的交叉，這在一定程度上對內(nèi)部審計部門工作的開展和作用的發(fā)揮產(chǎn)生阻礙，正因為如此，關(guān)注內(nèi)部審計的獨立性研究應(yīng)當成為現(xiàn)代化視角下企業(yè)經(jīng)營發(fā)展模式的重點環(huán)節(jié)，在該領(lǐng)域我國上市公司還需要進一步的改進和完善[15-16]。

4.3 確立價值增值型內(nèi)部審計為目標

強化內(nèi)部審計的監(jiān)督評價職能，促進內(nèi)部審計由“查錯糾弊”型向“價值增值”型轉(zhuǎn)變。價值增值和價值創(chuàng)造是企業(yè)績效應(yīng)該追求的目標。因此，建立和健全價值增值型審計系統(tǒng)有利于績效考核目標的實現(xiàn)。因此，需要加強內(nèi)部審計的監(jiān)督和評估職能，合理引導內(nèi)部審計從“查錯糾弊”型向“價值增值”型轉(zhuǎn)化?！安殄e糾弊型內(nèi)部審計”以經(jīng)營審計、財務(wù)審計和內(nèi)部控制審計為基礎(chǔ)其主要目的是監(jiān)督、評估企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)活動中可能存在的合規(guī)性和真實性問題，主要是事后審計。而“價值增值型內(nèi)部審計”的本質(zhì)則是為企業(yè)決策和經(jīng)營活動提供咨詢，其重點在于風險管理審計、戰(zhàn)略審計和公司治理審計，并且方式主要是以事前審計和事中審計為主。在查錯糾弊型內(nèi)部審計的實施過程中呈現(xiàn)出的是內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題和分析問題的能力，價值增值功能則是要求內(nèi)部審計在發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)上具備前瞻性的目光以發(fā)現(xiàn)潛在風險，并發(fā)揮咨詢功能以輔助戰(zhàn)略決策。

總之，隨著內(nèi)部審計的發(fā)展及審計觀念的轉(zhuǎn)變，越來越多的企業(yè)開始實施價值創(chuàng)造型內(nèi)部審計，但是在發(fā)展過程中仍然存在很多問題有待解決。