研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除審計(jì)要點(diǎn)的若干思考

黃艷春

為了做好供給側(cè)改革，配合國(guó)家產(chǎn)業(yè)升級(jí)政策，鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新，國(guó)家稅務(wù)總局等先后出臺(tái)三個(gè)“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，規(guī)范可納入稅前加計(jì)扣除范圍的企業(yè)研發(fā)費(fèi)用。本文結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，從研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的審計(jì)要點(diǎn)視角，引導(dǎo)審計(jì)人員熟練掌握研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除稅收政策和審計(jì)重點(diǎn)范圍，思考為企業(yè)解決內(nèi)控程序與核算規(guī)范等業(yè)務(wù)問(wèn)題的措施。

為了配合國(guó)家產(chǎn)業(yè)升級(jí)政策及鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新，國(guó)家稅務(wù)總局等先后出臺(tái)三個(gè)“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策”，之后，財(cái)稅〔2017〕34號(hào)又進(jìn)一步提高了稅前加計(jì)扣除比例。在具體審計(jì)實(shí)務(wù)中，如何把握好研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除審計(jì)，保證企業(yè)合理抵扣是事務(wù)所應(yīng)盡的職責(zé)。

一、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)

筆者依據(jù)過(guò)往的12家企業(yè)的審計(jì)實(shí)踐，認(rèn)為審計(jì)人員應(yīng)主要關(guān)注以下幾個(gè)審計(jì)要點(diǎn)：研發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)控程序，研發(fā)人員及研發(fā)人員費(fèi)用的界定，研發(fā)費(fèi)用界定。

（一）重點(diǎn)做好研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用內(nèi)控程序?qū)徲?jì)

一是申報(bào)的研發(fā)項(xiàng)目是否屬于國(guó)家支持的重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)化、高新技術(shù)等領(lǐng)域，關(guān)注是否只進(jìn)行簡(jiǎn)單的技術(shù)和工藝更新，且不具有先進(jìn)性、創(chuàng)新性，可以通過(guò)審閱研發(fā)項(xiàng)目書(shū)面資料進(jìn)行判定，如可研報(bào)告、鑒定報(bào)告等;二是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注計(jì)劃目標(biāo)、支出明細(xì)與研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算支出是否配比，可以通過(guò)查閱研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)、項(xiàng)目研究開(kāi)發(fā)費(fèi)預(yù)算支出等進(jìn)行確定;三是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)研發(fā)成果是否達(dá)到期望目標(biāo)，可以通過(guò)查閱研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的查新報(bào)告、申報(bào)專(zhuān)利及實(shí)用新型、研發(fā)產(chǎn)品報(bào)告來(lái)確定;四是審計(jì)人員關(guān)注企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目實(shí)際配置人員是否合理，可通過(guò)查閱研發(fā)人員學(xué)歷證書(shū)、職稱(chēng)證書(shū)、履歷情況表及研發(fā)項(xiàng)目人員明細(xì)表。通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)控研發(fā)項(xiàng)目資料審計(jì)，防止企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目出現(xiàn)不符合財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件規(guī)定的研發(fā)活動(dòng)。

（二）重點(diǎn)做好研發(fā)人員及研發(fā)人員費(fèi)用的界定

一是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否有虛列研發(fā)人員情況，可通過(guò)查閱參與研發(fā)的人員工資表、與企業(yè)提供個(gè)人所得稅申報(bào)表、社保清單或者其他有效的憑證證明相核對(duì)進(jìn)行鑒別。

二是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注是否將身兼數(shù)職人員費(fèi)用全部計(jì)入研發(fā)費(fèi)用、分?jǐn)傄罁?jù)是否合理，可通過(guò)查閱企業(yè)組織機(jī)構(gòu)圖及機(jī)構(gòu)人員配置表，人員工作記錄情況表等進(jìn)行鑒別。

三是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注是否將企業(yè)累計(jì)工作日未達(dá)183天以上研發(fā)人員（包括正式、兼職或臨時(shí)聘用人員）費(fèi)用計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，可通過(guò)檢查研發(fā)人員工資發(fā)放表及銀行轉(zhuǎn)款記錄、考勤記錄進(jìn)行鑒別。

四是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注研發(fā)人員費(fèi)用組成，是否存在將非研發(fā)人員的福利費(fèi)用、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)等列入研發(fā)費(fèi)用，可通過(guò)研發(fā)費(fèi)用明細(xì)賬、工資等進(jìn)行鑒別。

從近幾年筆者所審計(jì)情況發(fā)現(xiàn)如下問(wèn)題：①存在企業(yè)將累計(jì)工作日未達(dá)183天以上研發(fā)人員的人員費(fèi)用誤列入研發(fā)費(fèi)用;②存在將非研發(fā)人員的福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)及補(bǔ)充醫(yī)保誤列入研發(fā)費(fèi)用;③存在將非研發(fā)崗位、非專(zhuān)業(yè)費(fèi)用誤列為研發(fā)費(fèi)用;④存在將身兼數(shù)職研發(fā)人員工資薪金全額記入研發(fā)費(fèi)用，或未能提供此類(lèi)人員活動(dòng)情況記錄及分?jǐn)偡椒?，將其費(fèi)用分?jǐn)偭腥胙邪l(fā)費(fèi)用。

（三）重點(diǎn)做好研發(fā)費(fèi)用的界定

一是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注研發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共同發(fā)生費(fèi)用是否分別核算，分?jǐn)偸欠窈侠?，可通過(guò)檢查企業(yè)組織結(jié)構(gòu)圖、部門(mén)職能分工、工藝流程及成本核算方法，發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否有研發(fā)機(jī)構(gòu)及研發(fā)機(jī)構(gòu)是否同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)。

二是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否將財(cái)稅[2015]119號(hào)規(guī)定的 7 項(xiàng)不適用稅前活動(dòng)費(fèi)用列入加計(jì)扣除費(fèi)用，可通過(guò)檢查原始單據(jù)及合同。

三是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否將研發(fā)用或非研發(fā)用的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的折舊費(fèi)用列入，可通過(guò)檢查研發(fā)設(shè)備明細(xì)表、固定資產(chǎn)折舊明細(xì)表及實(shí)地盤(pán)點(diǎn)進(jìn)行辨別。

四是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否將開(kāi)辦費(fèi)、廣告和銷(xiāo)售費(fèi)用、交際費(fèi)、行政辦公開(kāi)支等列入研發(fā)費(fèi)用，此項(xiàng)費(fèi)用不得超過(guò)各研發(fā)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用總額的10%，可通過(guò)檢查研發(fā)費(fèi)用明細(xì)賬及相關(guān)原始憑證、合同。

五是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否將委托外部單位研發(fā)的費(fèi)用列入實(shí)驗(yàn)費(fèi)等明細(xì)、是否按實(shí)際發(fā)生額扣除20%進(jìn)行申報(bào)扣除，可通過(guò)查閱研發(fā)費(fèi)用明細(xì)、委外研發(fā)合同、支出明細(xì)表及支出原始單據(jù)。

六是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除研發(fā)項(xiàng)目是否按財(cái)稅[2015]119號(hào)規(guī)定設(shè)置輔助賬，可通過(guò)查閱明細(xì)賬或輔助賬進(jìn)行確認(rèn)。

七是審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除是不是已經(jīng)扣除外銷(xiāo)的研發(fā)項(xiàng)目產(chǎn)品、下腳料、補(bǔ)貼等收入，可通過(guò)查閱合同，原始單據(jù)，補(bǔ)助文件，以及產(chǎn)成品，收入等明細(xì)賬進(jìn)行確定。

二、企業(yè)內(nèi)控建設(shè)及核算規(guī)范存在問(wèn)題

（一）內(nèi)控建設(shè)問(wèn)題：1.企業(yè)存在將不符合財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件第一條規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用歸集范圍的費(fèi)用誤列入研發(fā)加計(jì)扣除;2.研發(fā)費(fèi)預(yù)算投資額、研發(fā)支出明細(xì)、項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)不符;3.研究開(kāi)發(fā)費(fèi)預(yù)算發(fā)生起止時(shí)間與實(shí)際發(fā)生時(shí)間相差較大;4.研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)配置專(zhuān)業(yè)人員與實(shí)際配置專(zhuān)業(yè)不一致及人員結(jié)構(gòu)不合理情況。

（二）核算規(guī)范問(wèn)題：1.研發(fā)費(fèi)用與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用共同發(fā)生費(fèi)用，對(duì)此類(lèi)費(fèi)用發(fā)生過(guò)程未記錄，按估計(jì)方法進(jìn)行分配;2.存在將非研發(fā)活動(dòng)費(fèi)用誤列入加計(jì)扣除，如：將產(chǎn)品銷(xiāo)售市場(chǎng)調(diào)查研究、產(chǎn)品查新費(fèi)用或管理費(fèi)用列入，將生產(chǎn)環(huán)節(jié)或日常的質(zhì)量控制、檢測(cè)分析、維修維護(hù)，企業(yè)非研發(fā)方面的研究費(fèi)用列入加計(jì)扣除;3.按高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用口徑將研發(fā)使用房屋、建筑物及汽車(chē)折舊列入;4.委托方委托關(guān)聯(lián)企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，受托單位未能提供費(fèi)用支出明細(xì)清單，卻將委托費(fèi)用列入其他明細(xì)全額扣除;5.沒(méi)有按國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2015〕97號(hào)要求提供輔助賬;6.對(duì)外銷(xiāo)售的研發(fā)產(chǎn)品，研發(fā)項(xiàng)目取得補(bǔ)貼收入及下腳料收入申報(bào)未相應(yīng)沖減研發(fā)費(fèi)用，或按對(duì)外銷(xiāo)售研發(fā)產(chǎn)品按相近產(chǎn)品成本，或估計(jì)成本沖減研發(fā)費(fèi)用。

三、應(yīng)對(duì)措施

（一）與企業(yè)建立長(zhǎng)期服務(wù)關(guān)系

事務(wù)所應(yīng)與企業(yè)保持有效溝通，長(zhǎng)年為企業(yè)提供咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)服務(wù)：1.結(jié)合以前年度關(guān)注事項(xiàng)、新政策對(duì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用稅前扣除的專(zhuān)業(yè)輔導(dǎo)及業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提前告知政策變化。在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，事務(wù)所要與企業(yè)相關(guān)責(zé)任人就審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行溝通，在短期時(shí)間完成審計(jì)工作。出具審計(jì)報(bào)告后，繼續(xù)做好后續(xù)服務(wù)。2.加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)輔導(dǎo)，指導(dǎo)企業(yè)建立和完善內(nèi)部控制制度，完善會(huì)計(jì)制度，建立與完善研發(fā)費(fèi)用輔助賬，為專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)夯實(shí)基礎(chǔ)。3.與企業(yè)高管人員、財(cái)務(wù)人員及技術(shù)人員進(jìn)行座談、交流，引導(dǎo)企業(yè)在年度研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除費(fèi)用歸集等方面加強(qiáng)管理，規(guī)避誤報(bào)的發(fā)生。

（二）事務(wù)所應(yīng)做好質(zhì)量管控

從歷年研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除審計(jì)中總結(jié)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)，以降低研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：1.要求審計(jì)人員需關(guān)注企業(yè)內(nèi)控程序的了解與測(cè)試，降低和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2.審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的信息系統(tǒng)及相關(guān)控制活動(dòng)，在相關(guān)指標(biāo)接近研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除相關(guān)的費(fèi)用給予高度關(guān)注。3.事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循財(cái)稅〔2015〕119號(hào)規(guī)定及相關(guān)規(guī)定的要求，嚴(yán)把質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)。

（三）事務(wù)所審計(jì)工作做到高效率

研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除資料備案制度。即要求企業(yè)提供在稅務(wù)機(jī)關(guān)、科技部門(mén)等備案信息，及時(shí)提供給公司審計(jì)人員，以便事務(wù)所及審計(jì)人員及時(shí)了解企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目情況，確保審計(jì)工作的高效率完成。

（四）研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)問(wèn)題，借助技術(shù)專(zhuān)家?guī)椭?/p>

實(shí)施研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除審計(jì)均涉及高新技術(shù)的識(shí)別，如研發(fā)項(xiàng)目是不是歸屬高新技術(shù)領(lǐng)域范圍，申報(bào)企業(yè)申報(bào)的研發(fā)項(xiàng)目與高新產(chǎn)品收入名稱(chēng)是否一致，設(shè)備調(diào)試費(fèi)是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或是研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，領(lǐng)用的材料是否為研發(fā)項(xiàng)目所需等。鑒于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)保持職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎性，擬定審計(jì)計(jì)劃時(shí)就應(yīng)該說(shuō)明如何借助技術(shù)專(zhuān)家?guī)椭卸ㄑ邪l(fā)項(xiàng)目技術(shù)問(wèn)題。（作者單位：廈門(mén)中匯瑞豐會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）