趙小松/文

我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)之后，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的各類事務(wù)型社會(huì)組織，由于其工作人員專業(yè)勝任能力、內(nèi)部治理水平以及業(yè)務(wù)執(zhí)行程度、運(yùn)行監(jiān)控等出現(xiàn)了很多突出問(wèn)題，組織運(yùn)行質(zhì)量的提升遭遇前所未有的壓力。尤其在資本市場(chǎng)持續(xù)發(fā)展壯大的過(guò)程中，社會(huì)大眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了越來(lái)越高的要求，為資本市場(chǎng)提供更多高質(zhì)量的信息，借此理順市場(chǎng)關(guān)系，防止造假事件的出現(xiàn)。在此背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制受到了極大的挑戰(zhàn)與威脅，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因此不斷涌現(xiàn)，如何提升其審計(jì)質(zhì)量就成為亟待解決的問(wèn)題。按以往經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的構(gòu)建需要借助科學(xué)、系統(tǒng)、全面的質(zhì)量控制措施加以實(shí)現(xiàn)，提升審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，在整體上強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合服務(wù)能力。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的概念與現(xiàn)實(shí)意義

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的概念

針對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題，不同學(xué)者站在不同研究視角給出不同看法，但在總體上都將審計(jì)質(zhì)量以廣義和狹義的概念加以理解。在廣義層面上，審計(jì)質(zhì)量控制指的是考慮到宏觀環(huán)境內(nèi)全部因素對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響，此類影響因素包括外部宏觀環(huán)境和審計(jì)主體，也涉及審計(jì)對(duì)象。在狹義層面上，審計(jì)質(zhì)量控制特指會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行的控制活動(dòng)。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的現(xiàn)實(shí)意義

審計(jì)質(zhì)量控制的優(yōu)劣直接關(guān)系到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展?fàn)顩r。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)具有自發(fā)性、盲目性和滯后性的特點(diǎn)，不同個(gè)體和群體對(duì)企業(yè)信息的了解程度存在差異。比如，企業(yè)借助財(cái)務(wù)報(bào)表向社會(huì)公眾展示其經(jīng)營(yíng)狀況與業(yè)務(wù)信息，國(guó)家有關(guān)部門、利益相關(guān)者等借助企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)企業(yè)有關(guān)信息加以了解，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立的第三方，借助對(duì)企業(yè)進(jìn)行的審計(jì)工作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性提供保障。所以，強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制不單純?yōu)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所生存與發(fā)展的基本前提，更是維護(hù)利益相關(guān)者利益、確保企業(yè)健康發(fā)展的重要基礎(chǔ)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的瓶頸（基于三類環(huán)境的分析）

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所起步較晚，在發(fā)展進(jìn)程中會(huì)出現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、內(nèi)部管理控制缺位、外部監(jiān)督不到位等問(wèn)題，在一定程度上削弱和降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的能力和水平。

1.基于監(jiān)管環(huán)境的分析

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)處于低位。當(dāng)前，我國(guó)立法方面有關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定很少，即使出臺(tái)了規(guī)定，也相對(duì)籠統(tǒng)。部分條款十分簡(jiǎn)單，執(zhí)行的彈性較大；部分原則的操作性較差。這樣一來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于違規(guī)而受到行政處罰與刑事處罰的概率就較小，中小股民就會(huì)因此而承受巨額損失，更嚴(yán)重的是，由于法律責(zé)任體系的缺失，在很大程度上助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的造假行為。

（2）多頭管理的矛盾。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)監(jiān)管分為以下層次：政府監(jiān)督和通過(guò)中注協(xié)與各地協(xié)會(huì)組織開(kāi)展的業(yè)務(wù)檢查。這樣一來(lái)，不同機(jī)構(gòu)之間的職能重疊交錯(cuò)，出現(xiàn)了多頭領(lǐng)導(dǎo)，協(xié)調(diào)困難，造成無(wú)效監(jiān)管等問(wèn)題。

2.基于市場(chǎng)環(huán)境的分析

（1）審計(jì)相關(guān)制度受到扭曲。在很多企業(yè)中（比如上市公司），其管理當(dāng)局一般從審計(jì)對(duì)象變成為審計(jì)委托人。這樣一來(lái)，就有可能借助對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)與支付審計(jì)費(fèi)用等權(quán)利，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加影響，在根本上破壞基于契約的委托-代理關(guān)系以及審計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的平衡關(guān)系，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法保持其公正性和執(zhí)業(yè)客觀性、獨(dú)立性。

（2）審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步規(guī)范。為了得到和維持既定的市場(chǎng)份額，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)選擇拉低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的形式去爭(zhēng)搶客戶資源，而這就會(huì)讓審計(jì)質(zhì)量難以得到保證。比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出于自身利益的考慮而出具不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，如果損失占現(xiàn)有收益比例很小，即便會(huì)因此而受到處罰，會(huì)計(jì)師事務(wù)所依舊會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師一道出具虛假審計(jì)報(bào)告。

（3）政府過(guò)度干預(yù)無(wú)法造就高質(zhì)量的審計(jì)市場(chǎng)。在我國(guó)，證券化市場(chǎng)的籌建最初以政府為主體。其中還存在諸多帶有強(qiáng)烈政府痕跡的制度和體制問(wèn)題。這樣一來(lái)，部分企業(yè)的行為并非要面對(duì)市場(chǎng)，而是要面對(duì)政府以及管制機(jī)構(gòu)。對(duì)能夠開(kāi)展獨(dú)立審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，其獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的訴求就難以得到滿足，所體現(xiàn)的只能是在政府管制性干預(yù)下產(chǎn)生的名義審計(jì)需求，而政府部門就成為審計(jì)市場(chǎng)的關(guān)鍵需求者。

3.基于內(nèi)部環(huán)境的分析

（1）人員職業(yè)素質(zhì)有待提高。在我國(guó)，受制度和歷史因素的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體業(yè)務(wù)水平并不高，加之從業(yè)人員來(lái)源龐雜，使在審計(jì)實(shí)踐中難以積極而有效面對(duì)。除職業(yè)素質(zhì)外，一些審計(jì)人員的職業(yè)道德水平也是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。

（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)有待優(yōu)化。截至目前，我國(guó)只存在兩種會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織范式——合伙制與有限責(zé)任制，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都以有限責(zé)任公司制存續(xù)。而按照我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)看，這種有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織范式會(huì)弱化事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并借此放松了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所只會(huì)承擔(dān)審計(jì)失敗的較低成本，所得到的潛在收益卻十分“理想”。

（3）內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制有待完善。一些規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以保證一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)一個(gè)項(xiàng)目的現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)業(yè)，也無(wú)法建立起來(lái)審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)之三級(jí)復(fù)核質(zhì)量控制體系。

三、新時(shí)期會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制策略選擇

需要理順審計(jì)質(zhì)量控制程序、優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理范式，還要進(jìn)一步完善監(jiān)管體制與民事賠償機(jī)制、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素養(yǎng)，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，降低對(duì)社會(huì)公眾利益造成的損失。

1.理順審計(jì)質(zhì)量控制程序

在審計(jì)計(jì)劃環(huán)節(jié)，應(yīng)重點(diǎn)了解審計(jì)對(duì)象的誠(chéng)信狀況，保證原有管理層的誠(chéng)信，財(cái)務(wù)人員的職業(yè)操守。滿足以上條件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才會(huì)承接相關(guān)業(yè)務(wù)。在審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)對(duì)審計(jì)工作加以分工，按照審計(jì)工作之簡(jiǎn)繁程度對(duì)審計(jì)任務(wù)加以分配，讓審計(jì)項(xiàng)目組成員可以在現(xiàn)場(chǎng)完成審計(jì)工作，防止給審計(jì)造成風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要嚴(yán)格按照取得的審計(jì)證據(jù)和審計(jì)底稿，在重要性原則的基礎(chǔ)上，給出客觀公正的審計(jì)報(bào)告，防止出現(xiàn)手拿審計(jì)證據(jù)與審計(jì)對(duì)象談條件的現(xiàn)象發(fā)生。

2.優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理范式

審計(jì)人員作為審計(jì)服務(wù)的直接提供者，為保證審計(jì)質(zhì)量得到控制，會(huì)計(jì)師事務(wù)應(yīng)該組建高素質(zhì)的審計(jì)人員隊(duì)伍，并以此為基礎(chǔ)優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)。這樣一來(lái)，可以提升審計(jì)人員的責(zé)任感，還能借助組織制度的改革，形成更為有效的激勵(lì)手段。比如，將審計(jì)質(zhì)量控制納入至薪酬當(dāng)中，以此提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的責(zé)任感。另外，還應(yīng)借此對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行調(diào)整，按照我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際不斷創(chuàng)新審計(jì)方法。

3.完善監(jiān)管體制與民事賠償機(jī)制

針對(duì)多頭領(lǐng)導(dǎo)致使監(jiān)管無(wú)效的情況，應(yīng)該在原有監(jiān)管格局內(nèi)增加獨(dú)立監(jiān)管體系，使之具有注冊(cè)權(quán)、準(zhǔn)則制定權(quán)和監(jiān)察權(quán)以及處罰權(quán)，借此協(xié)調(diào)財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)之監(jiān)管職能。同時(shí)，應(yīng)注重媒體監(jiān)督，提升監(jiān)管實(shí)效，把處罰措施落實(shí)到位，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師之違規(guī)成本超過(guò)收益。比如，在有限責(zé)任公司制中，應(yīng)該突破會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的原有局限，在借鑒國(guó)外先進(jìn)做法的過(guò)程中，使之向普通合伙制和有限責(zé)任合伙制方面轉(zhuǎn)型，使之更有壓力與動(dòng)力應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素養(yǎng)

為提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，應(yīng)該在人員聘用機(jī)制方面加以完善。會(huì)計(jì)師事務(wù)所中最具價(jià)值的資源是人力資源，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要招聘較高素質(zhì)的人才，以此保證其審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，對(duì)這類人員不斷加強(qiáng)職業(yè)技能教育和終身教育，對(duì)違反規(guī)則和制度的行為要進(jìn)行處罰。在中注協(xié)和地方注協(xié)中應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對(duì)全部注冊(cè)會(huì)計(jì)師與助審人員構(gòu)建職業(yè)檔案。

截至2019年10月，我國(guó)南部一些沿海城市采取切實(shí)有效措施，完成了2019年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作。其具體做法是：抽調(diào)10名實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富注冊(cè)會(huì)計(jì)師，成立聯(lián)合檢查組，對(duì)開(kāi)元會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）、正德合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）、岳華安地聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量重點(diǎn)檢查。在全面自查基礎(chǔ)上，對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制、財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)收費(fèi)、人員資質(zhì)、業(yè)務(wù)報(bào)備等內(nèi)容進(jìn)行了巡查督導(dǎo)，特別關(guān)注部分新設(shè)立、新合并和以前年度接受檢查事務(wù)所的整改情況，督促其加強(qiáng)內(nèi)部管理，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。在重點(diǎn)檢查階段，以系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)檢查為重點(diǎn)，以第一輪檢查整改情況為抓手，以高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查為突破，規(guī)定各檢查組抽取被查審計(jì)報(bào)告的比例不低于10%及重點(diǎn)選取項(xiàng)目范圍，共查閱了140份業(yè)務(wù)項(xiàng)目工作底稿，并從中抽取了20個(gè)項(xiàng)目為業(yè)務(wù)質(zhì)量重點(diǎn)檢查樣本。在檢查過(guò)程中堅(jiān)持到檢查現(xiàn)場(chǎng)巡視，在現(xiàn)場(chǎng)檢查結(jié)束后聽(tīng)取檢查組匯報(bào)、參加檢查工作總結(jié)會(huì)議，與被檢查事務(wù)所進(jìn)行充分的溝通、交流，對(duì)專業(yè)疑難問(wèn)題進(jìn)行深入探討，既指出存在的問(wèn)題，又剖析問(wèn)題的成因及危害性，全部與被檢查事務(wù)所充分交換檢查意見(jiàn)，實(shí)事求是地匯報(bào)。這次檢查結(jié)果表明，該市轄區(qū)內(nèi)設(shè)立并存續(xù)的非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所及分所基本建立了符合自身實(shí)際的質(zhì)量控制制度，已建立的制度和規(guī)程能夠得到有效執(zhí)行，并且未發(fā)現(xiàn)有低價(jià)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的情況。在實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序方面，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本能按準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行項(xiàng)目審計(jì)，但審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施過(guò)程中存在部分審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序未執(zhí)行或執(zhí)行不到位情況。