滕培彬

(天健會計師事務(wù)所(特殊普通合伙) 天津 310020)

一、序言

2020年年初，突發(fā)的新冠疫情嚴(yán)重影響了注冊會計師的審計業(yè)務(wù)進程，主要原因是審計工作中很多程序都需要通過線下來完成，注冊會計師在疫情期間無法按時進場開展審計工作，造成審計有效時間大大縮短，對審計工作的完成形成較大阻礙。因此，如何發(fā)展、引用新技術(shù)，對傳統(tǒng)審計模式做出改變，為審計工作帶來效率的提升和質(zhì)量的提高，成為一個亟需解決的問題。

最近兩年，區(qū)塊鏈技術(shù)逐步走向金融領(lǐng)域，為審計工作模式的改變與審計質(zhì)量的提升，帶來了新的解決思路。2019年10月24日習(xí)近平總書記在政治局學(xué)習(xí)中指出：區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用已延伸到數(shù)字金融、物聯(lián)網(wǎng)、智能制造、供應(yīng)鏈管理、數(shù)字資產(chǎn)交易等多個領(lǐng)域，要加快推動區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，積極推進區(qū)塊鏈和經(jīng)濟社會融合發(fā)展。伴隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與數(shù)字經(jīng)濟飛速發(fā)展，新技術(shù)不斷迭代出現(xiàn)，其中為比特幣提供底層技術(shù)支撐的區(qū)塊鏈技術(shù)，因其特有的去中心化信用、防篡改、防抵賴等優(yōu)良特點，受到經(jīng)濟、金融等多學(xué)科學(xué)者的廣泛關(guān)注。但是，由于區(qū)塊鏈技術(shù)是新技術(shù)，其基礎(chǔ)理論和底層技術(shù)尚在完善階段，對于審計工作的作用還只能體現(xiàn)在較少場景，想要更好的發(fā)展該技術(shù)并應(yīng)用于審計實務(wù)，就需要從底層剖析它的邏輯。對此，筆者基于區(qū)塊鏈發(fā)展的現(xiàn)狀，通過對區(qū)塊鏈技術(shù)的梳理，總結(jié)區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用邏輯、技術(shù)特點，結(jié)合目前已開展實踐的，將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于具體審計實務(wù)工作的案例做出分析，為區(qū)塊鏈發(fā)展提出建議，以期更好的實現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)對審計工作的幫助，最終為實現(xiàn)審計質(zhì)量的提升提供啟發(fā)與借鑒。

二、研究現(xiàn)狀

現(xiàn)有文獻中，國內(nèi)外學(xué)者對于區(qū)塊鏈技術(shù)的解釋已經(jīng)比較細致，筆者以區(qū)塊鏈框架提出者的設(shè)計初衷為切入點，來簡單解釋區(qū)塊鏈的內(nèi)涵。1991年，密碼學(xué)大師Stuart Haber和W.Scott Stornetta在《密碼研究》雜志中發(fā)表的論文中首次提出散列化數(shù)據(jù)鏈技術(shù)的設(shè)想，他們的目的是：用來永久留存數(shù)字文件的創(chuàng)建時間、最后修改時間，便于解決知識產(chǎn)權(quán)歸屬等糾紛。而數(shù)字文件時間戳技術(shù)解決兩個問題：一是文件本身要帶時間戳，且旁人無法對其中數(shù)據(jù)做出修改，二是時間戳本身無法更改。2008年，中本聰以Haber與Stornetta的設(shè)想為基礎(chǔ)，發(fā)表了名為《白皮書》的論文，提出了真正可實用的區(qū)塊鏈技術(shù)，并產(chǎn)生了以比特幣為代表的加密貨幣應(yīng)用。

實踐中的區(qū)塊鏈?zhǔn)怯梢粋€個單獨的區(qū)塊連接形成，每個區(qū)塊都存放了交易事項所包含的數(shù)據(jù)信息、隨機數(shù)以及時間戳，將獨立的區(qū)塊進行打包，按照時間順序進行鏈接，從而形成一個完整、連續(xù)的區(qū)塊鏈。結(jié)合區(qū)塊鏈的內(nèi)涵可以看到，區(qū)塊鏈具有不可篡改性，時間上的連續(xù)性，以及分布式記賬去中心化等特點，以上屬性都可以滿足交易真實、準(zhǔn)確的記錄的要求，因此區(qū)塊鏈的技術(shù)特點對于審計質(zhì)量要求有著天然的“耦合性”。

國外實務(wù)界與學(xué)者在不同領(lǐng)域?qū)^(qū)塊鏈展開了設(shè)計與研究。外國密碼員Ian Grigg(2005)發(fā)明了三式記賬法系統(tǒng)，這是區(qū)塊鏈技術(shù)和審計關(guān)聯(lián)性的起始；Victoria louise lemieux(2015)對區(qū)塊鏈維護可信賴數(shù)字記錄的價值進行分析，認為該技術(shù)可以確保當(dāng)前區(qū)塊之前與臨近的信息完整性，但是對于信息的可依賴性的保證則存在不足。Swan(2015)通過研究指出區(qū)塊鏈本質(zhì)上是對交易數(shù)據(jù)的備份方式做出改變，因此會對審計行業(yè)產(chǎn)生巨大的影響。

近些年國內(nèi)學(xué)者對區(qū)塊鏈的研究也在不斷深化，主要集中在分析區(qū)塊鏈帶給審計行業(yè)的機遇和挑戰(zhàn)。張鳳元(2018)指出區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計行業(yè)將會提高審計效率、降低審計風(fēng)險以及該改變審計判斷，同時也會為審計人員帶來部分業(yè)務(wù)萎縮、專業(yè)化與職業(yè)道德水平要求提高等方面的挑戰(zhàn)；鄭玲(2019)分析指出區(qū)塊鏈技術(shù)天然的特性，決定其與生俱來具備審計工作的適用性；同時指出可能存在去中心化未達成共識、只能保證數(shù)據(jù)在寫入?yún)^(qū)塊鏈后的可靠等缺陷。

綜上，現(xiàn)有文獻主要觀點為：一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)可以提高審計工作效率，改變一些審計的模式，降低審計風(fēng)險；另一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)對于傳統(tǒng)審計可能產(chǎn)生一定的沖擊，以及區(qū)塊鏈本身設(shè)計邏輯，決定了該技術(shù)只能保證數(shù)據(jù)存儲的準(zhǔn)確性，但是無法說明數(shù)據(jù)一定準(zhǔn)確的缺陷。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展對審計質(zhì)量的提升

(一)區(qū)塊鏈技術(shù)通過智能合約功能實現(xiàn)線上函證功能

智能合約是一種建立在區(qū)塊鏈基礎(chǔ)上的技術(shù)程序。通常情況下，當(dāng)事人之間通過簽訂的紙質(zhì)的協(xié)議條款，并通過法律的約束來執(zhí)行，而智能合約是數(shù)字化的，它將所有合同信息打包成數(shù)字信息存在區(qū)塊中，并且通過加密代碼進行保護。智能合約與其他程序類似，會按照程序員設(shè)定好的功能運行，通過數(shù)學(xué)計算，智能合約可以判斷協(xié)議條款，自動驗證并執(zhí)行，這中間可以無需中央組織來批準(zhǔn)。

具體在審計工作中，就是被審計單位與供應(yīng)商或者客戶在聯(lián)盟鏈上進行合同約定，所有的合同細則都在區(qū)塊中，智能合約可以按照合同中的準(zhǔn)則來判斷合同的執(zhí)行，這樣一來合同的內(nèi)容條款，在交易雙方都是公開透明的，而企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)又都是在區(qū)塊鏈上記錄的，那么在審計所需證據(jù)鏈上，所有數(shù)據(jù)都是完整可查且不可更改的，就可以保證企業(yè)的收入、成本都是真實、準(zhǔn)確的。審計人員只需要通過程序員，與被審計單位的供應(yīng)商發(fā)起一個智能合約，來驗證企業(yè)賬套所反映的數(shù)字是否準(zhǔn)確即可。如此，審計人員無需擔(dān)心企業(yè)與客戶通過合謀舞弊構(gòu)造虛假銷售，而可以更多的把時間和精力留給判斷合同業(yè)務(wù)的實質(zhì)，收入確認的比例是否合理，對于被審計單位的收入確認起到更高質(zhì)量的判斷。

同理在銀行函證中，也有相似的應(yīng)用。2020年7月6日，中國工商銀行基于智慧銀行生態(tài)系統(tǒng)ECOS，實行線上線下一體化流程，實現(xiàn)了注冊會計師通過電子詢證函平臺即可實現(xiàn)銀行詢證函業(yè)務(wù)全程線上處理，其背后的技術(shù)支撐，也是基于區(qū)塊鏈技術(shù)。2019年，“ST康得”在貨幣資金上涉及119億元造假，主要原因也是在函證程序上出現(xiàn)了紕漏，如果是基于區(qū)塊鏈的電子函證，則可以在很大程度上杜絕此類上市公司造假，提高審計質(zhì)量。

(二)區(qū)塊鏈技術(shù)通過建設(shè)企業(yè)級平臺實現(xiàn)全流程審計

傳統(tǒng)的審計是注冊會計師通過取數(shù)軟件，去被審計單位財務(wù)系統(tǒng)上下載財務(wù)數(shù)據(jù)，通過執(zhí)行各項審計程序，對財務(wù)數(shù)據(jù)的分析復(fù)核，給被審計單位的財務(wù)報表出具意見。但是相當(dāng)部分的企業(yè)甚至是大的上市公司，財務(wù)數(shù)據(jù)還是處于一個“信息孤島”之中，與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的邏輯聯(lián)系并不緊密，這就造成了財務(wù)數(shù)據(jù)存在很大的認為調(diào)整空間，從而影響審計的質(zhì)量。如今，通過區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)，打造企業(yè)級的區(qū)塊鏈內(nèi)部審計平臺，則可以有效避免上面的問題。

2014年德勤在加拿大主導(dǎo)成立了區(qū)塊鏈系統(tǒng)Rubix平臺，企業(yè)可以根據(jù)自己的需求，在該平臺上創(chuàng)建需要的應(yīng)用程序。當(dāng)前Rubix的業(yè)務(wù)模塊主要有四類，如交易對手確認、實時會計和審計、土地登記、忠誠度積分等。具體來說，該平臺可以對接不同的財務(wù)系統(tǒng)，使企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動完整、準(zhǔn)確、及時的反應(yīng)在區(qū)塊鏈平臺上，增加企業(yè)經(jīng)營活動的透明度，可信度，能夠有效降低審計工作與稅務(wù)工作的檢查成本，提高審計質(zhì)量。

其中，區(qū)塊鏈技術(shù)特有的分布式記賬模式，可以確保企業(yè)的財務(wù)信息，由業(yè)務(wù)開始就及時映射到財務(wù)數(shù)據(jù)上，且永久保存，無法更改，保證了財務(wù)信息的確認、計量到報告的準(zhǔn)確性。因為每一項業(yè)務(wù)的發(fā)生都及時、準(zhǔn)確的被記錄，且理論上企業(yè)無法對數(shù)據(jù)做出修改，所以，注冊會計師的工作模式也會發(fā)生改變，由現(xiàn)有的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，轉(zhuǎn)變成全流程審計模式，原本注冊會計師需要檢查數(shù)據(jù)真實性的時間，可以用來檢查企業(yè)在整個經(jīng)營模式、業(yè)務(wù)流程與財務(wù)政策選擇以及會計估計等方面是否合理。如此，可以有效提高注冊會計師的審計質(zhì)量。

四、展望

通過上文分析和現(xiàn)有案例，可以看到區(qū)塊鏈技術(shù)在發(fā)展與成熟中，在為經(jīng)濟社會創(chuàng)造價值，也在有效提高了注冊會計師的審計效率與質(zhì)量。與此同時，因為它是新興技術(shù)，一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)本身需要相關(guān)專業(yè)的工程師不斷的完善與改進；另一方面，從審計從業(yè)者的角度出發(fā)，注冊會計師們也需要不斷學(xué)習(xí)新的知識，提高自己對于新技術(shù)的認識，以更好的應(yīng)對新環(huán)境下的審計工作，提高審計質(zhì)量。對于筆者做出如下建議：

(一)區(qū)塊鏈技術(shù)從技術(shù)層面實現(xiàn)對審計業(yè)務(wù)更加匹配的銜接

區(qū)塊鏈被譽為人類進化史上繼血親體系、貴金屬體系、央行紙幣體系之后第四個里程碑式的信用體系，是由數(shù)學(xué)、密碼學(xué)、計算機科學(xué)、金融等多學(xué)科知識融合而產(chǎn)生的一門新技術(shù)，因此本身還有很多需要改進、規(guī)范與提升的地方。要想?yún)^(qū)塊鏈即使能夠更好的服務(wù)審計工作，需要從審計工作的特點和性質(zhì)出發(fā)，以第三方信用、鑒證為基本點，設(shè)計出更好的區(qū)塊鏈平臺應(yīng)用算法，幫助注冊會計師降低審計風(fēng)險，強化企業(yè)經(jīng)營活動與財務(wù)數(shù)據(jù)的邏輯契合性，進一步提高審計質(zhì)量。

(二)審計從業(yè)者需強化對相應(yīng)區(qū)塊鏈技術(shù)的學(xué)習(xí)與理解

現(xiàn)有的審計模式可能并不需要注冊會計師對于計算機計算有過多了解，但是隨著數(shù)字經(jīng)濟與互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，在區(qū)塊鏈技術(shù)的支持下，未來審計模式可能發(fā)生較大變化，所有的交易信息都在區(qū)塊上，那么審計人員面對新代碼、新漏洞時僅僅憑借自身專業(yè)知識往往難以找到潛在的安全漏洞。因此，注冊會計師應(yīng)該做到未雨綢繆，在會計繼續(xù)教育課程中學(xué)習(xí)一定的計算機技術(shù)，以及區(qū)塊鏈編程語言。如此，才能在新審計模式中做到專業(yè)、勝任，保證高水平的審計質(zhì)量。