◎葉元昊 陳明朗 朱泓羲

一、問題的提出

2013 年，國(guó)務(wù)院《關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》（以下簡(jiǎn)稱"意見"），要求"加快建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度……研究在適當(dāng)時(shí)期開征遺產(chǎn)稅問題"。2016 年，《經(jīng)濟(jì)藍(lán)皮書》指出我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟，并呼吁推進(jìn)個(gè)稅改革等相關(guān)措施。2017 年，習(xí)總書記明確提出"促進(jìn)公平正義，讓人民共享發(fā)展成果"。在此背景下，筆者前瞻性地討論遺產(chǎn)稅的開征必要性和制度模式設(shè)計(jì)問題，并以當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)的矛盾為落腳點(diǎn)，嘗試結(jié)合遺產(chǎn)稅的效用完善個(gè)稅，真正實(shí)現(xiàn)"房子是用來住的，不是用來炒的"市場(chǎng)定位，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展。

二、征收的必要性

近年來部分發(fā)達(dá)國(guó)家陸續(xù)停征遺產(chǎn)稅，筆者認(rèn)為，其停原因與遺產(chǎn)稅制度本身無關(guān)，但根據(jù)庫茲涅茨曲線，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，遺產(chǎn)稅制度在我國(guó)有存在價(jià)值與適用空間。

（一）出于縮小貧富差距、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的要求

國(guó)際上公認(rèn)以基尼系數(shù)衡量社會(huì)貧富差距，并將0.4 作為警戒線。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，2003 年至2018 年，我國(guó)基尼系數(shù)從未低于0.46，近2 年甚至略有增長(zhǎng)。由此可見，縮減貧富差距任重道遠(yuǎn)，我國(guó)仍應(yīng)繼續(xù)完善現(xiàn)行稅收體系。相對(duì)于其他稅種而言，遺產(chǎn)稅的優(yōu)勢(shì)在于其客體為遺產(chǎn)。巨額遺產(chǎn)的代際轉(zhuǎn)移，將會(huì)使大量財(cái)富固化囤積，資本流動(dòng)停滯，同時(shí)，后代子孫坐享其成，加劇社會(huì)不公。設(shè)立遺產(chǎn)稅，可以有效配置資源，對(duì)貧富差距的縮小產(chǎn)生一針見血的作用。

（二）出于抑制炒房、保護(hù)房地產(chǎn)市場(chǎng)的要求

我國(guó)居民的理財(cái)結(jié)構(gòu)趨于穩(wěn)健，而房產(chǎn)因其固定性與極大的增值空間，也受到投資者的青睞。早在2009 年，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局就進(jìn)行了"中國(guó)城鎮(zhèn)居民經(jīng)濟(jì)狀況與心態(tài)調(diào)查"，其中城鎮(zhèn)居民存款占金融資產(chǎn)比重的78.08%，自有房屋占非金融資產(chǎn)比重的85%，說明我國(guó)居民主要的財(cái)產(chǎn)持有形式仍是銀行存款和房產(chǎn)。然而，大量閑置資金的流入不僅會(huì)浪費(fèi)房產(chǎn)資源，而且會(huì)虛高房產(chǎn)價(jià)格，破壞房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序。筆者通過對(duì)不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)域的遺產(chǎn)稅制度研究，可以使二次購房者對(duì)負(fù)稅有所顧慮，有效抑制不必要的需求動(dòng)機(jī)。

三、不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅的稅制模式

（一）直接開征遺產(chǎn)稅稅種

中央政府持續(xù)推動(dòng)減稅降費(fèi)政策，某些學(xué)者認(rèn)為此時(shí)提出開征遺產(chǎn)稅違背中央政府的減稅降費(fèi)舉措；某些學(xué)者則認(rèn)為開征遺產(chǎn)稅與減稅降費(fèi)政策并不矛盾，因開征遺產(chǎn)稅之效用在于縮小貧富差距、配置社會(huì)資源，故兩者間反而有同一社會(huì)目的效用。筆者認(rèn)為，開征一門新稅種，需要健全的、完善的結(jié)構(gòu)和制度設(shè)計(jì)，然而就中國(guó)現(xiàn)況而言，建立出符合中國(guó)特色的新遺產(chǎn)稅體系尚有難度。若直接開征遺產(chǎn)稅，其作為一種新稅種也必將遇到眾多阻礙，難以取得普通民眾的廣泛理解和支持。

（二）以完善個(gè)人所得稅發(fā)揮遺產(chǎn)稅功能

一方面中央呼吁減稅降費(fèi)，另一方面《經(jīng)濟(jì)藍(lán)皮書》指出在中國(guó)開征房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟，可以適時(shí)開征遺產(chǎn)稅，完善個(gè)稅制度?？梢妰烧叩墓残栽谟冢翰婚_設(shè)新稅種，而在個(gè)稅的基礎(chǔ)上改革完善。筆者認(rèn)為，完善個(gè)稅制度可以達(dá)到發(fā)揮遺產(chǎn)稅功能的效果，能夠節(jié)約立法成本，符合中央"加快建立"的要求。

1.將不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅收納入"偶然所得"。

偶然所得，是指?jìng)€(gè)人取得的財(cái)產(chǎn)具有非重復(fù)性，屬于偶然機(jī)遇的所得。首先，在繼承所得中，遺囑繼承或法定繼承都具有相對(duì)的征稅對(duì)象不確定性，故遺產(chǎn)的獲得也具有偶然性和非經(jīng)常性。在作為遺產(chǎn)稅補(bǔ)充的贈(zèng)與或遺贈(zèng)所得中，受贈(zèng)人或受遺贈(zèng)人具有絕對(duì)的不確定性，符合偶然所得顯著特殊性。其次，需要明確的是，不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)在轉(zhuǎn)移時(shí)，不歸入個(gè)稅中"財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得"的原因在于"財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得"的征稅對(duì)象為轉(zhuǎn)讓人而并非受讓人，若將被繼承人、遺贈(zèng)人或贈(zèng)與人作為征稅對(duì)象顯然不符合常理。故筆者認(rèn)為，對(duì)于繼承所得，和作為遺產(chǎn)稅補(bǔ)充的遺贈(zèng)或贈(zèng)與所得均可納入偶然所得類別。

2.贈(zèng)與稅模式可借鑒現(xiàn)有法律法規(guī)。

贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充，本文并不展開論述，但對(duì)于遺贈(zèng)或贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的具體規(guī)定，筆者認(rèn)為可借鑒國(guó)內(nèi)有關(guān)"偶然所得"項(xiàng)目中的規(guī)定，按照"經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的偶然所得"項(xiàng)目繳納個(gè)稅，稅率為20%。

（三）針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)

1.制度選擇。

從國(guó)情出發(fā)，筆者認(rèn)為應(yīng)選擇總遺產(chǎn)稅制。第一，由于從未設(shè)立遺產(chǎn)稅，此次又借個(gè)稅之名行遺產(chǎn)稅之實(shí)，應(yīng)在征稅初期選擇稅制簡(jiǎn)單、實(shí)施便捷、征管相對(duì)容易的征稅模式。第二，我國(guó)隱性收入、非法收入問題較為突出，相關(guān)的法律較不健全，加之財(cái)產(chǎn)分配主要在家庭內(nèi)部進(jìn)行，使個(gè)人所得與遺產(chǎn)監(jiān)管工作面臨巨大挑戰(zhàn)，為減少稅源流失，應(yīng)采總遺產(chǎn)稅制。第三，由于遺產(chǎn)稅制復(fù)雜，征管難度高，采用總遺產(chǎn)有利于減少成本，提高效率。

2.征收范圍

（1）起征點(diǎn)。借鑒已開征遺產(chǎn)稅國(guó)家的稅制模式，可按照課征遺產(chǎn)稅國(guó)家的通行比例計(jì)算起征點(diǎn)則為2019 年我國(guó)人均GDP 數(shù)額的二十倍，即約140 萬元。也可將遺產(chǎn)稅納稅人口劃定為同期死亡人數(shù)的前1%-2%（約995 萬人）。但綜合我國(guó)人口基數(shù)明顯高于發(fā)達(dá)國(guó)家，人均GDP 的統(tǒng)計(jì)缺少隱性收入，城市房?jī)r(jià)持續(xù)高位等情況考量，不能直接適用發(fā)達(dá)國(guó)家通行比例計(jì)算，否則起征點(diǎn)過低。根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)，我國(guó)高凈值人群迅速增長(zhǎng)，擁有700 萬元財(cái)產(chǎn)的居民人數(shù)占總?cè)藬?shù)約2%。故在設(shè)立初期，筆者建議先對(duì)同年死亡人數(shù)的前1%進(jìn)行征收，至少不低于700 萬元，后期可根據(jù)具體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平再進(jìn)行調(diào)整，有利于取得普遍的理解。

（2）減免項(xiàng)目。設(shè)計(jì)模式要體現(xiàn)遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)收入分配的職能，也要顧及一線城市一套普通房產(chǎn)有至起征點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，故在減免項(xiàng)目的制度設(shè)計(jì)上可以考慮對(duì)公民繼承的唯一的一套普通自住房和第二套改善性住房減免稅。開征遺產(chǎn)稅重點(diǎn)目標(biāo)為具有存量和增量的高檔房，存量不利于商品房的流通，增量不利于房地產(chǎn)業(yè)良性發(fā)展。故若要統(tǒng)籌做好房地產(chǎn)金融調(diào)控，在繼承的重要一環(huán)中，可通過稅收一方面促進(jìn)流通，另一方面促進(jìn)繼承人創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富，在長(zhǎng)效機(jī)制下，可完善促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展。

其次，吸取其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)公益捐贈(zèng)，配偶遺產(chǎn)或贈(zèng)與的不動(dòng)產(chǎn)予以全額免稅，對(duì)殘疾、孤寡人員和烈屬的所得不動(dòng)產(chǎn)予以減稅，對(duì)符合規(guī)定的家庭共有事業(yè)中的不動(dòng)產(chǎn)予以一定額度免稅。

3.稅率。

考慮我國(guó)國(guó)情，開征遺產(chǎn)稅主要目的在于配置社會(huì)資源和實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，筆者認(rèn)為，累進(jìn)稅率雖較為復(fù)雜，但能實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)稅收配置的功能，采用超額累進(jìn)稅率較為合適。世界各國(guó)遺產(chǎn)稅的最高稅率平均為50%左右，且稅率級(jí)次多在4-5 級(jí)。由于遺產(chǎn)稅稅率過高會(huì)打擊社會(huì)創(chuàng)造財(cái)富積極性，造成資本外流，所以相較于發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)再起步階段應(yīng)本著稅率從低、級(jí)次從簡(jiǎn)的原則設(shè)計(jì)，最高邊際稅率不宜超過50%，稅率級(jí)次也應(yīng)在5 級(jí)以下。

四、面臨的問題與完善途徑

（一）對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅面臨的問題

1.對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅的文化阻力。

征收遺產(chǎn)稅面臨較大的社會(huì)輿論壓力，特別受傳統(tǒng)"家文化"思想的影響。華夏大地由來已久的文化發(fā)展到現(xiàn)代，體現(xiàn)在為后代累積財(cái)富，保障子孫的發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)。不動(dòng)產(chǎn)作為最具巨大財(cái)富價(jià)值和家庭記憶承載功能的私有物，必然面臨文化阻力。而當(dāng)代我國(guó)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)取得了較大進(jìn)步，如果近期開征遺產(chǎn)稅會(huì)對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)產(chǎn)生沖擊。人們剛剛建立的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)意識(shí)會(huì)對(duì)遺產(chǎn)稅的征收產(chǎn)生較大反抗力。

2.對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅的制度缺陷。

對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅建立在完善的不動(dòng)產(chǎn)登記制度之上?！段餀?quán)法》規(guī)定，"不動(dòng)產(chǎn)登記，由不動(dòng)產(chǎn)所在地的登記機(jī)構(gòu)辦理。國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行統(tǒng)一登記制度。統(tǒng)一登記的范圍、登記機(jī)構(gòu)和登記辦法，由法律、行政法規(guī)規(guī)定。"不動(dòng)產(chǎn)包涵土地、海域，以及房屋、林木等定著物。問題在于我國(guó)目前沒有就不同類型的不動(dòng)產(chǎn)設(shè)置統(tǒng)一的登記機(jī)關(guān)，同時(shí)缺少不動(dòng)產(chǎn)登記制度的系統(tǒng)法律規(guī)范。這就大大增加了不動(dòng)產(chǎn)的核查難度，提高了征收成本。

3.避稅性移居的不利后果。

征收遺產(chǎn)稅會(huì)造成民間投資外流是人們否定征收遺產(chǎn)稅的重要理由之一。遺產(chǎn)稅誕生，必然導(dǎo)致納稅者采取相應(yīng)避稅措施，移居即其一。

（二）未來的建議完善途徑

1.普及遺產(chǎn)稅知識(shí)，發(fā)揚(yáng)自立自強(qiáng)精神。

首先，應(yīng)普及遺產(chǎn)稅知識(shí)，明確利民價(jià)值，說明征稅之意義，使公眾了解政策內(nèi)容，即將社會(huì)資源進(jìn)行重新分配，削弱代際固化。其次，發(fā)揚(yáng)"白手起家，拒絕啃老"的自立自強(qiáng)精神。借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，曾有富人們共同呼吁不要廢止遺產(chǎn)稅，理由之一即是取消遺產(chǎn)稅將使億萬富翁的孩子不勞而獲。隨著改革開放與經(jīng)濟(jì)全球化的影響，可以引導(dǎo)公眾以通過個(gè)人奮斗獲得財(cái)富為榮，實(shí)現(xiàn)人生價(jià)值。

2.利用科技與立法手段完善登記制度。

2018 年，全國(guó)統(tǒng)一的不動(dòng)產(chǎn)登記信息管理平臺(tái)實(shí)現(xiàn)全國(guó)聯(lián)網(wǎng)，極大方便了稅收人員對(duì)應(yīng)納不動(dòng)產(chǎn)稅額的追蹤、核查，降低了征稅成本。筆者認(rèn)為，未來可試將個(gè)人在世界各地的不動(dòng)產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng)，做到準(zhǔn)確征收。立法方面，應(yīng)依法確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)登記的統(tǒng)一機(jī)關(guān)，將各項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)登記單行法律規(guī)范整合，制定系統(tǒng)的不動(dòng)產(chǎn)登記程序法。參考《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》，筆者建議，在立法上設(shè)立獨(dú)立統(tǒng)一的行政部門進(jìn)行登記，整合零散的登記資源，加強(qiáng)人力資源隊(duì)伍建設(shè)，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的登記一體化。

3.預(yù)先設(shè)計(jì)反避稅機(jī)制。

不動(dòng)產(chǎn)作為定著物，具有固定性。對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅并不會(huì)成為富人移民，民間資產(chǎn)外流的發(fā)酵劑。針對(duì)"避稅性移居"問題，可參考德國(guó)反避稅措施，納稅人雖已失去本國(guó)居民身份，但仍有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的，在未來10 年內(nèi)仍視為國(guó)內(nèi)稅收居民，連續(xù)征收有關(guān)所得稅。針對(duì)遺產(chǎn)稅，也可以劃定法定年限，即于被繼承人死前一定年限內(nèi)移居的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)繼承人繼承房產(chǎn)的時(shí)間不同依照不同的稅率繳納不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅，從而避免"避稅性移居"問題。