政府會(huì)計(jì)制度改革下公立醫(yī)院固定資產(chǎn)管理解析

■張 雯

（山東省濟(jì)南市第五人民醫(yī)院）

2017年財(cái)政部《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的出臺(tái)，標(biāo)志著新的政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施細(xì)則落地。經(jīng)過(guò)幾年的準(zhǔn)備之后，2019年1月1日起政府會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新制度）正式實(shí)施。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施是行政事業(yè)單位改革的需要，也為原分散凌亂的各行各業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了有效統(tǒng)一，提供了理論基礎(chǔ)與依據(jù)。隨著新制度及其配套指引的明確，對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)算執(zhí)行情況與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的績(jī)效考核評(píng)價(jià)，已成為行政事業(yè)單位決策層關(guān)注的問(wèn)題與行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容?；谡畷?huì)計(jì)制度準(zhǔn)則，對(duì)固定資產(chǎn)相關(guān)變化的會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算方法舉例解讀，探討公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理體系建設(shè)及相關(guān)注意事項(xiàng)，以及醫(yī)院固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)流程存在的薄弱環(huán)節(jié)，醫(yī)院負(fù)責(zé)人內(nèi)部治理水平的欠缺。

1 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)核算模式及其存在的主要問(wèn)題

政府會(huì)計(jì)制度是以行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)算管理與財(cái)務(wù)管理進(jìn)行改革，使之與經(jīng)濟(jì)發(fā)展與體制建設(shè)和諧統(tǒng)一。在原會(huì)計(jì)制度下，公立醫(yī)院適用《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》與《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，采取收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行記賬的會(huì)計(jì)模式，期末編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，綜合反映醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)運(yùn)行情況。上述的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙制度”和“雙報(bào)告”形成了醫(yī)院會(huì)計(jì)的“雙體系”。政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)，與之匹配的會(huì)計(jì)體系發(fā)生變更，必然要求預(yù)算與財(cái)務(wù)工作也進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。在新舊會(huì)計(jì)制度變革階段，對(duì)原體系下存在的問(wèn)題探討如下：

1.1 原體系下固定資產(chǎn)的預(yù)算執(zhí)行情況缺乏績(jī)效考核評(píng)價(jià)

早期的公立醫(yī)院遵循獨(dú)立的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，后來(lái)逐步引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，最終形成今天收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制兼顧的體系。公立醫(yī)院的預(yù)算收支比較特殊，涉及財(cái)政撥款預(yù)算收支與非財(cái)政撥款預(yù)算收支，但歸根結(jié)底資金來(lái)源都屬于國(guó)有資產(chǎn)。隨著公立醫(yī)院的發(fā)展壯大，基本建設(shè)的投入與醫(yī)療設(shè)備的更新?lián)Q代，這都增加了醫(yī)院的預(yù)算支出。在原體系下，我們的預(yù)算會(huì)計(jì)僅停留在做規(guī)劃籌集資金，按計(jì)劃使用資金，沒(méi)有關(guān)注如何把資金投放的更有價(jià)值。也就是說(shuō)在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中、執(zhí)行完畢，缺乏對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況績(jī)效考核的自我評(píng)價(jià)。

1.2 原體系下固定資產(chǎn)的狀況不能如實(shí)反映

固定資產(chǎn)管理是公立醫(yī)院會(huì)計(jì)管理工作的重要內(nèi)容，如實(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值與存量狀況，有助于合理優(yōu)化固定資產(chǎn)配置，提高固定資產(chǎn)使用績(jī)效。在原會(huì)計(jì)制度下，醫(yī)院對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理只涉及購(gòu)入、計(jì)提修購(gòu)基金、報(bào)廢處置三個(gè)環(huán)節(jié)，忽略了固定資產(chǎn)持有期間的折舊損耗問(wèn)題，這就導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值虛增，影響醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表的客觀真實(shí)性。在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，醫(yī)院購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)一次性完全列支費(fèi)用，按其用途計(jì)入醫(yī)療支出、藥品支出、管理費(fèi)用，同時(shí)增加“固定資產(chǎn)”“固定基金”科目。修購(gòu)基金是在當(dāng)年收入數(shù)額上按照一定比例提取，固定基金是以歷史成本計(jì)量的固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中的反映，都屬于凈資產(chǎn)類(lèi)科目，都不是固定資產(chǎn)的抵減科目，更不等同于固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊，因此不論是資產(chǎn)科目的固定資產(chǎn)還是凈資產(chǎn)科目的固定基金都是原值，而不是凈值。這種核算模式的弊端是沒(méi)有將固定資產(chǎn)損耗成本合理分?jǐn)偟礁鱾€(gè)期間，無(wú)法實(shí)現(xiàn)投入與支出的合理配比，不符合成本效益原則。

1.3 原體系下固定資產(chǎn)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表中未完全進(jìn)行披露

固定資產(chǎn)管理在醫(yī)院的日常管理中有著舉足輕重的作用，在原會(huì)計(jì)制度下，固定資產(chǎn)信息只在資產(chǎn)負(fù)債表等進(jìn)行數(shù)字說(shuō)明，不進(jìn)行詳細(xì)的信息披露，這違背了重要性原則。新制度要求對(duì)固定資產(chǎn)的取得方式、折舊方式、使用年限和一些重要事項(xiàng)都要在年末會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行詳細(xì)披露。

以上論述可以得出，在行政事業(yè)單位改革，加速政府會(huì)計(jì)制度推出的大背景之下，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度不再適用，采取對(duì)固定資產(chǎn)全面計(jì)提折舊，同時(shí)在報(bào)表附注信息里對(duì)固定資產(chǎn)信息進(jìn)行詳細(xì)的披露。因此，各公立醫(yī)院高度重視在2018年12月31日前摸清了現(xiàn)有固定資產(chǎn)的存量情況，為新舊會(huì)計(jì)制度銜接做好準(zhǔn)備。

2 固定資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的新舊銜接及折舊計(jì)提

雖然財(cái)政部對(duì)新制度的解讀中已經(jīng)明確解釋了新舊制度的銜接處理，但是實(shí)際操作起來(lái)工作量大而且情況復(fù)雜。如固定資產(chǎn)年初凈值的確定；固定資產(chǎn)剩余使用年限的測(cè)算；對(duì)2018年12月31日之后還在正常使用的固定資產(chǎn)補(bǔ)提2018年之前的折舊以及對(duì)2019年1月1日購(gòu)入的固定資產(chǎn)如何計(jì)提折舊等。

2.1 固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)核算

政府會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)范圍，折舊方法都有新的規(guī)定：公立醫(yī)院在對(duì)納入固定資產(chǎn)管理的資產(chǎn)計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理中，應(yīng)明確不計(jì)提折舊的資產(chǎn)包括文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書(shū)、檔案、單獨(dú)計(jì)價(jià)的土地使用權(quán)和以名義金額1元入賬的固定資產(chǎn)。關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法新準(zhǔn)則修訂為當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊采用年限平均法或工作量法，并且為了科學(xué)合理性，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，而是將最終形成固定資產(chǎn)歸集的成本作為計(jì)提折舊額。

2.2 固定資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)科目新舊銜接

政府會(huì)計(jì)制度改革下，會(huì)計(jì)科目需要做相應(yīng)的調(diào)整，如“固定資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“文物文化資產(chǎn)”等科目，相關(guān)會(huì)計(jì)科目的調(diào)整與銜接主要包括以下幾個(gè)方面：

2.2.1 “固定資產(chǎn)”科目調(diào)整

對(duì)于新制度下固定資產(chǎn)科目的核算需要對(duì)原制度下固定資產(chǎn)科目進(jìn)行分析、歸集、調(diào)整。實(shí)際操作中，將原“固定資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容，按新制度規(guī)定剝離出仍屬于固定資產(chǎn)的與不屬于固定資產(chǎn)的兩部分。比如原“固定資產(chǎn)”明細(xì)科目“文物和陳列品”余額，新制度規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入新設(shè)置科目“文物文化資產(chǎn)”，單獨(dú)歸集。原以名義金額計(jì)量的“文物和陳列品”，繼續(xù)以名義金額計(jì)量轉(zhuǎn)入“文物文化資產(chǎn)”科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“文物文化資產(chǎn)”科目。同時(shí)設(shè)置“文物文化資產(chǎn)”的備查簿，逐一登記，并按照新制度的規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于剝離之后仍屬于固定資產(chǎn)的，將其余額繼續(xù)在“固定資產(chǎn)”科目下列支。因公立醫(yī)院固定資產(chǎn)明細(xì)科目繁多，工作量大，在科目對(duì)接中，應(yīng)遵循科學(xué)合理原則，確保會(huì)計(jì)科目數(shù)據(jù)的真實(shí)準(zhǔn)確，為管理決策提供科學(xué)依據(jù)。

2.2.2 新增“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“累計(jì)盈余”科目的解釋說(shuō)明

在政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前某些單位已經(jīng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的，在新舊制度更替時(shí)期，應(yīng)當(dāng)按照新制度規(guī)定對(duì)全部固定資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)提，自2018年12月31日止已計(jì)提的累計(jì)折舊金額與重新測(cè)算計(jì)提的累計(jì)折舊金額的差額，借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。多計(jì)提的沖減，不足的補(bǔ)提。若已經(jīng)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，但原參考使用的固定資產(chǎn)折舊年限與新制度所規(guī)定的折舊年限不一致的，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)無(wú)需追溯調(diào)整2018年12月31日前已經(jīng)計(jì)提的折舊金額，而應(yīng)當(dāng)自執(zhí)行新制度起，也就是2019年1月1日該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值（原價(jià)減去已提折舊后的金額）作為應(yīng)計(jì)提折舊額，按照剩余年限（新制度規(guī)定的折舊年限扣除已計(jì)提折舊年限）計(jì)提折舊。

2.3 固定資產(chǎn)年初凈值的計(jì)量

對(duì)于新舊會(huì)計(jì)制度的銜接問(wèn)題，新制度核算范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)年初凈值的確認(rèn)是重要環(huán)節(jié)。一是要對(duì)公立醫(yī)院正在使用的固定資產(chǎn)進(jìn)行全面摸底清查。重點(diǎn)核實(shí)以下資產(chǎn)：已經(jīng)超出使用年限，還在正常使用的資產(chǎn)；未達(dá)到使用年限，不能正常使用的資產(chǎn)；接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)；委托購(gòu)買(mǎi)的資產(chǎn)。二是對(duì)固定資產(chǎn)核算會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，確定固定資產(chǎn)在2019年年初的凈值，確保固定資產(chǎn)成本核算的準(zhǔn)確性。

2.4 固定資產(chǎn)折舊年限的計(jì)量

在新制度的貫徹實(shí)施中，財(cái)政部《<政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)>應(yīng)用指南》及《補(bǔ)充規(guī)定》中，明確將固定資產(chǎn)分為房屋及建筑物、通用設(shè)備、專(zhuān)用設(shè)備，家具、用具及裝具四大類(lèi)，并對(duì)每一種固定資產(chǎn)折舊年限予以5年到50年不等的具體規(guī)定。利用信息化建設(shè)，推進(jìn)固定資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)與會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)的有效對(duì)接，處理好固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題，確保醫(yī)院會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)所生成的信息能夠滿(mǎn)足政府會(huì)計(jì)制度改革的需要。

據(jù)以上闡述分析，新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，一方面為新時(shí)期公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理建設(shè)提供了理論保障，另一方面為公立醫(yī)院管理者提出了更高的要求。發(fā)現(xiàn)原預(yù)算體系與財(cái)務(wù)體系下固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的不足，運(yùn)用對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的核算方法，對(duì)醫(yī)院凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總量真實(shí)計(jì)量，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的使用情況進(jìn)行績(jī)效考核。在新舊會(huì)計(jì)制度的過(guò)渡階段，應(yīng)準(zhǔn)確把握固定資產(chǎn)確認(rèn)范圍、年初凈值、折舊年限等會(huì)計(jì)政策，利用信息化平臺(tái)處理好相關(guān)會(huì)計(jì)科目的銜接，對(duì)相關(guān)固定資產(chǎn)信息進(jìn)行有效披露，深入推進(jìn)新會(huì)計(jì)制度的科學(xué)實(shí)踐。