任震宇

(淮北師范大學(xué)歷史文化旅游學(xué)院 安徽淮北 235000)

我國的會計起源甚早，發(fā)展至明清時期已然形成了我國特有的復(fù)式記賬方法，但與近代西方借貸復(fù)式記賬相對比，傳統(tǒng)會計的發(fā)展顯得遲緩和停滯。郭道揚認為：“一、社會經(jīng)濟發(fā)展水平的落后，是造成中國簿記或會計落后的根本原因；二、封建‘王制’的束縛和封建統(tǒng)治者推行的抑商政策，是造成我國會計落后的主要原因；三、受封建倫理思想排斥，輕視簿記或會計思想的長期存在，是近代中國簿記或會計落后于西方的又一主要原因”[1]。我國會計事業(yè)發(fā)展緩慢的現(xiàn)象在西方資本主義經(jīng)濟入侵中國社會后依然明顯，其中一個關(guān)鍵的問題在于中國的會計事業(yè)沒有一個明確的發(fā)展方向。而1933年改革與改良中式簿記之爭的出現(xiàn)，對這一問題有了明確的討論與思考，使中國近代會計事業(yè)出現(xiàn)了一番新氣象。

改革與改良中式簿記之爭被認為是近代會計事業(yè)進程中的啟蒙運動，是中國會計發(fā)展史中影響最為深遠的一場學(xué)術(shù)論戰(zhàn)。這場論戰(zhàn)的直接導(dǎo)火索是1933年徐永祚先生公開發(fā)表了《改良中國會計問題》和《改良中式簿記概說》等一系列論著。在這些文章中，徐永祚較為詳細地闡述了自己的改良思想，總結(jié)了中式簿記的優(yōu)點如下：“一是理論淺顯，容易掌握；二是方法簡便，易于操作；三是通俗易曉，比借貸原理明了；四是節(jié)省經(jīng)費，且簿記人才容易物色”[2]；對中式簿記的不足之處也一一指摘出來，認為中式簿記主要問題集中在賬戶分類沒有固定形式，賬簿沒有固定格式和組織，記賬方法更沒有固定規(guī)律可言。徐永祚在強調(diào)中國傳統(tǒng)簿記有其繼續(xù)存在的價值和基礎(chǔ)的同時，表明其缺點也不容忽視，非加以改良不可?？偟膩碚f，他的改良思想主張繼承中式簿記優(yōu)點，不足之處取西式之長以補之，并將其賬簿組織、賬戶分類、賬表格式和記賬方法等問題確立為改良重心所在。徐氏的理論主張迅速招致以潘序倫先生為代表的一部分會計學(xué)者的質(zhì)疑與反駁，他們批評改良思想排斥西方的借貸復(fù)式記賬，認為通行于西方世界的借貸記賬法是最為科學(xué)完備的會計理論，堅信“全面西化”才是中國會計事業(yè)的正確方向。

雙方以其不同理論主張，文筆攻伐，爭論不休，迅速吸引了包括學(xué)界、商界和政界人士的目光，且各有擁躉，社會影響力日趨擴大，一場會計學(xué)界前所未有的論戰(zhàn)就此爆發(fā)。在這場學(xué)術(shù)交流過程中，雙方在傳統(tǒng)中式簿記的存在的諸多問題方面達成共識，但就如何消除弊端，也即是在中國的會計事業(yè)應(yīng)當(dāng)‘西化’還是改良這一問題上，各執(zhí)己見，僵持不下。

原則問題未能以書面探討方式解決，雙方也不拘泥于此，而是逐漸轉(zhuǎn)向會計理論的實踐，在會計業(yè)務(wù)中積極推行各自主張的運用，期望以實際行動獲得社會認可，解決中國會計事業(yè)的道路問題。但是結(jié)果可想而知，經(jīng)濟基礎(chǔ)未有本質(zhì)改觀，雙方的理論實踐各有受眾，最終誰也無法說服對方，沒有達到統(tǒng)一會計理論和記賬方法的目的。

論戰(zhàn)雖然未能明確的統(tǒng)一中國會計理論道路，但就過程而言，雙方同樣胸懷建設(shè)會計事業(yè)的理想，秉承謹慎的學(xué)術(shù)態(tài)度，在尊重彼此的基礎(chǔ)上，爭論兼交流，批評且欣賞，為后世留下了寶貴的經(jīng)驗和精辟的理論，大開革新會計方法之風(fēng)氣，成為推動中國會計事業(yè)近現(xiàn)代化的關(guān)鍵一步。

一、經(jīng)濟因素：市場基礎(chǔ)與經(jīng)營方式

作為會計學(xué)界的一場偉大變革，改革與改良中式簿記之爭的出現(xiàn)，必然有著深刻的時代背景和具體的原因為鋪墊。同時會計工作因其特殊性質(zhì)，上承政府之管控，下攬經(jīng)濟之核算，其發(fā)展勢必受到諸多因素共同作用。想要明白改革與改良中式簿記之爭出現(xiàn)的原因，就必須搞清楚近代會計發(fā)展過程中的客觀經(jīng)濟因素、行業(yè)內(nèi)的專業(yè)知識因素、相關(guān)法律的影響以及論戰(zhàn)參與雙方所帶來的主觀誘導(dǎo)因素。這一切都要從晚清說起，盡管改革與改良中式簿記之爭出現(xiàn)在1933年，但是會計行業(yè)賴以生存發(fā)展的經(jīng)濟基礎(chǔ)奠基于晚清，革新會計事業(yè)的理論思潮發(fā)跡于晚清，論戰(zhàn)雙方的會計師也多從晚清走來。由此看來，我們在分析該問題的原因時，有必要從那個劇變的年代開始。

(一)經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑

1840年，英國人用堅船利炮敲開中國的大門，而后帝國主義列強紛至沓來，我國政治、經(jīng)濟、領(lǐng)土等各方面的主權(quán)不斷喪失。中國淪為半殖民半封建國家，延綿了數(shù)千年的小農(nóng)經(jīng)濟社會遭受到西方資本主義的猛烈沖擊，時人驚呼此乃三千年未有之變局。之后甲午戰(zhàn)爭的失敗更是直接激起了列強瓜分中國的狂潮，也由此引起精英階層的普遍反思，西學(xué)東漸之風(fēng)驟起，變革和動蕩成為那個時代的主題。從洋務(wù)運動到維新變法，從“預(yù)備立憲”到“天朝崩塌”，從五四運動到國民革命，變局之下，經(jīng)濟領(lǐng)域難以獨善。

鴉片戰(zhàn)爭以后，西方資本主義工商業(yè)迅速在各大城市及通商口岸開辟市場，客觀上給中國帶來了資本主義的經(jīng)營方式。汪敬虞將這一時期中國的工商企業(yè)分為三類：“楔入中國國內(nèi)市場的外資商業(yè)，通商口岸和其他城市興起的中國新式商業(yè)，以及中國廣大內(nèi)地鄉(xiāng)鎮(zhèn)和農(nóng)村的傳統(tǒng)商業(yè)。”[3]首先，列強出于經(jīng)濟掠奪的目的，加緊對我國的資本輸出，在甲午戰(zhàn)爭之前外國資本在中國設(shè)立的工廠已有80余家。相比之下，“1895至1900年，列強在華設(shè)廠總數(shù)激增到933家?！盵4]其次，洋務(wù)運動興起后，清政府主持創(chuàng)辦軍工企業(yè)的同時組織創(chuàng)辦民用企業(yè)。自19世紀70年代至90年代，共創(chuàng)辦民用企業(yè)20多個，并主要以官督商辦的方式運營，這些民用企業(yè)雖受地方官僚控制，但基本上是資本主義性質(zhì)的近代工業(yè)。這一情況給中國社會民族資本工商業(yè)興起帶來了一定的契機。加之清政府允許民間設(shè)廠的政策扶持，民間“實業(yè)救國”浪潮涌動，中國民族資本主義工商業(yè)開始初步發(fā)展，據(jù)不完全統(tǒng)計，1895—1898年這一時期新增商辦廠礦企業(yè)有58家，資本總額1200萬元。而第一次世界大戰(zhàn)期間，中國民族資本工商業(yè)迎來了一個發(fā)展期，“以工業(yè)企業(yè)為例，1903—1908年，平均每年注冊的工廠為21.1家，一戰(zhàn)期間的1913—1915年，平均每年注冊的工廠上升為41.3家，1916—1919年平均注冊124.6家。”[5]“就工業(yè)企業(yè)投資額來說，1913年為4987.5萬元，到1920年達到15522.1萬元?！盵6]總體來說，民族資本主義工商企業(yè)的資金投入較少，規(guī)模小，又要承受官僚主義的剝削和外國資本的壓迫，但是不妨礙資本主義市場的形成打破中國傳統(tǒng)商業(yè)“一統(tǒng)天下”的局面。中國對于西方經(jīng)濟模式的學(xué)習(xí)與吸收，促成了資本主義工商業(yè)在社會中的興起，西方的借貸復(fù)式記賬思想也隨之被商界和學(xué)界所認識，并開始在經(jīng)濟領(lǐng)域中有了實在的立足之地。

(二)經(jīng)營方式選擇記賬方法

盡管社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)有所改變，西方復(fù)式記賬思想開始實際應(yīng)用，但是近代中國社會動蕩，經(jīng)濟市場混亂，資本主義性質(zhì)的工商企業(yè)發(fā)展水平參差不齊。企業(yè)規(guī)模、運行資金和經(jīng)營方式都會在一定程度上影響企業(yè)對于會計方法的選擇。

經(jīng)營方式對于會計方法選擇的影響大抵如下：通常資本主義的經(jīng)營方式會出現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離的狀況，這就對企業(yè)財務(wù)信息提出了高度的公正公開和真實可靠等要求，對于會計職能的要求自然的隨之提高，但是無組織無系統(tǒng)的中式記賬方法顯然不能提供這種高質(zhì)量的會計信息。相對應(yīng)的，中國新興的民辦資本主義企業(yè)多為傳統(tǒng)商業(yè)轉(zhuǎn)化而來，在其商業(yè)活動中仍然遵循傳統(tǒng)商業(yè)模式中的家族型經(jīng)營方式，他們的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)仍然統(tǒng)一，并且嚴守中國的商業(yè)價值傳統(tǒng)，不愿對外公布財務(wù)信息。這種情況下，繼續(xù)采用中式簿記仍能滿足他們的會計信息要求，相反采用西方會計理論則存在高成本和難理解等問題。

可見企業(yè)的經(jīng)營狀況不同，其會計方法的選擇也體現(xiàn)出明顯的差異。比較明顯的區(qū)別是，官辦資本相對規(guī)模較大、資金充足且由洋人負責(zé)，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，自然采用了西方的會計理論和方法。而民間資本規(guī)模普遍較小、業(yè)務(wù)不甚發(fā)達，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)統(tǒng)一，一般選擇運用中式簿記方法。這是中國傳統(tǒng)經(jīng)濟開始解體，但基礎(chǔ)仍然牢固的表現(xiàn)，也是舊有思想與外來文化在會計理論方面的碰撞。近代資本主義工商業(yè)對于會計方法的不同選擇也為后來論戰(zhàn)雙方對于會計道路的不同選擇埋下了歷史誘因。

二、專業(yè)因素：會計理論與實踐經(jīng)驗

任何領(lǐng)域的理論變革，都離不開專業(yè)知識的支撐，就會計領(lǐng)域而言，早期的會計學(xué)者和后來的會計師是專業(yè)知識的直接代表。歷史事實也充分證明了這一點，會計學(xué)者和會計師群體始終堅持理論探索和會計實踐，活躍在會計事業(yè)進程的第一線。筆者將促使會計論戰(zhàn)發(fā)生的專業(yè)因素分為兩個階段，第一階段是早期會計學(xué)者的努力，為會計理論革新做了必要的鋪墊；而第二階段會計師行業(yè)崛起后，更是成為掀起論戰(zhàn)的直接誘因。

(一)早期的理論實踐經(jīng)驗

理論鋪墊：①“蔡錫勇先生所著《連環(huán)賬譜》，是中國出版的第一部研究借貸復(fù)式簿記的專著”[7]。該書主張取西式簿記之精華，補中式簿記之短處，即行引進之舉，又有承前之志，實為中西記賬思想結(jié)合之首倡，改良中式簿記之先聲。②謝霖與孟森合編的《銀行簿記學(xué)》，兼容了西歐及日本學(xué)者的研究成果，并舉例結(jié)合中國實際,讀后使人既能通曉其理,而又易于動手進行操作，對大清銀行的會計方法的改良與改革起著指導(dǎo)性作用，并對改良與改革中式簿記具有實際指導(dǎo)作用。③孫德全的《理財考鏡初稿》和《銀行釋義初稿》更為深入的介紹了西方會計、審計的制度與方法，重點描述了西方借貸復(fù)式簿記的體系內(nèi)容，文中還討論了如何引進西方先進簿記方法為我國所用的問題并給出了意見,主張結(jié)合中國實際,形成對傳統(tǒng)簿記的改良,以此作為中國會計事業(yè)前進的過渡階段。

實踐經(jīng)驗：①1904年大清銀行首推會計方法改良，引進現(xiàn)金式借貸分錄法，在賬簿設(shè)置、會計科目設(shè)置、記賬方法、會計憑證運用等方面的改良初見成效。盡管這些改良還有一定的局限性，但卻為中國會計事業(yè)確立了一種改良傳統(tǒng)記賬方法的思想，即為20世紀30年代發(fā)生的改良中式簿記運動打下了思想基礎(chǔ)，也為借貸復(fù)式簿記的引進提供了經(jīng)驗和教訓(xùn)。②北洋時期，政府對于“四政”(路、電、郵、航)特別會計進行了改良，其中路政特別會計的改良較為成功，為傳統(tǒng)官廳會計的改良提供了積極的經(jīng)驗，也為官辦企業(yè)會計提供了改良的模板，對我國會計事業(yè)的革新之路有著一定的影響。③謝霖通過培養(yǎng)人才對中國銀行的會計方法進行改良，為我國的官辦和民辦企業(yè)的改良指引了方向，是引進復(fù)式簿記思想，改良傳統(tǒng)會計的一個成功案例，對于20世紀30年代發(fā)生的改良中式簿記運動有著較為直接的影響。

我國社會中較早對西方復(fù)式記賬的認識和對改造中式記賬方法的探索，是中國會計事業(yè)發(fā)展中不可或缺的一環(huán)，為后來的會計方法革新提供了切實的經(jīng)驗與教訓(xùn)，對20世紀30年代發(fā)生的會計論戰(zhàn)有著指導(dǎo)性的影響。

(二)會計師群體的探索與實踐

會計師群體對于會計事業(yè)的努力與貢獻是直接推動論戰(zhàn)發(fā)生的重要原因，其中“改良派”會計師更是公開的面向社會，呼吁改良中式簿記，直接拉開論戰(zhàn)的帷幕，以徐永祚為代表，可知改良思想之核心。

徐氏的會計理論主張并非從一而終，而是經(jīng)過了一個明顯的轉(zhuǎn)變，然后逐步發(fā)展成為“改良中式簿記”思想。徐氏在《改良中式簿記問題》一文中對自己的思想主張演變做了一定的總結(jié)，總體上是從西化到改良的一個轉(zhuǎn)變。徐氏早年初步接觸西式復(fù)式簿記，主張會計理論全面西化，他在其文章中如是說道：“當(dāng)時對西式簿記及會計原理，雖之粗知梗概，而于中國通行之簿記及賬法，則幾一無所知。以為中國簿記顛倒紊亂、支離破碎，毫無研究之價值，充其極不過一單式簿記耳，故主張根本廢棄，完全改用西式簿記”[8]。而在徐氏從事會計事業(yè)數(shù)年，對工商業(yè)的記賬方法有了清晰的認識后，他的理論主張開始轉(zhuǎn)變：“對中國簿記之觀念,為之一變,承認其尚有秩序的組織與一貫的帳法,較之單式簿記,確為進步?！闭J為“中式簿記，并非全無組織。記賬方法，并非全不合理，病在參差不一耳。不僅在形式上，有維持之必要，即在實質(zhì)上，亦有保存之價值。且以形式之廣，歷史之久，愈覺其勢力之大，基礎(chǔ)之固，決非西式簿記所能取而代之。但其缺點甚多，非加改良不可?！盵9]徐永祚的會計思想發(fā)生轉(zhuǎn)變后，便開始致力于改良中式簿記的探索，他的主張也在會計業(yè)務(wù)的實踐中得到認可，截止1933年,“為商家改良會計者,不下三數(shù)百家?！盵10]改良思想在會計業(yè)務(wù)中的順利推行，為徐永祚發(fā)起改良中式簿記運動提供了必要的市場基礎(chǔ)。

相比之下，以潘序倫為代表的改革派則沒有發(fā)生過理論主張上的轉(zhuǎn)變，他們始終堅持“全面西化”的道路，認為“改良中式簿記似只能認為改良簿記運動中之一種過渡辦法，而不可視為有學(xué)術(shù)上之價值，僅能視為小商號不得已之補救辦法，而不可視為普遍之宣傳?！盵11]強調(diào)“就現(xiàn)在的狀況及將來的趨勢看來，世界通用復(fù)式簿記決能漸漸地適用到我國的整個企業(yè)界去，倘有人想嚴格的保持東洋流的中式簿記，非但事實上所不可能，也是不必要做的一件事”[12]，并且堅定地在理論、實踐和教育三方面推廣西方會計思想。改革派的理論主張也在實際業(yè)務(wù)中得到了認可，幾乎占據(jù)了當(dāng)時工商市場中一半的會計業(yè)務(wù)活動。

會計師群體對于不同會計道路的探索與實踐直接促成了論戰(zhàn)的爆發(fā)，也正是他們的努力與堅持，使近代中國會計事業(yè)的發(fā)展處在一個大致正確的方向上，他們對于學(xué)術(shù)的演進態(tài)度值得我們學(xué)習(xí)，對于會計事業(yè)發(fā)展所做的貢獻值得我們銘記。

三、法律因素：制度規(guī)范促進行業(yè)發(fā)展

法律制度作為政治上層建筑核心所在，立足于經(jīng)濟基礎(chǔ)，又反過來作用于社會經(jīng)濟的各個方面，發(fā)生在會計領(lǐng)域的理論方法之爭自然也在一定程度上受到法律制度的影響。

(一)會計法規(guī)的影響

我國的現(xiàn)代會計法治思想最早確立于1912年臨時政府公布的《會計法草案》，其主要成就在于明確會計分期、規(guī)范政府采購、統(tǒng)一國庫收支、嚴格從業(yè)紀律、確立政府預(yù)算決算制度。從條文內(nèi)容來看，該法案適用于國家各級政府的會計行為，缺少會計專業(yè)特性，更像是控制國家財政的工具。北洋政府時期，涉及會計工作的法案主要包括《天壇憲法草案》和《民三會計法》，相較于《會計法草案》雖在細節(jié)略有區(qū)別，但仍以指導(dǎo)政府會計工作、控制財政為主旨。

總體來說，會計法律制訂之初，更像是綜合性的財經(jīng)法規(guī)，未就理論問題對會計事業(yè)進行明確的指導(dǎo)，但是也應(yīng)當(dāng)看到，這一系列法律乃至論戰(zhàn)發(fā)生后頒布的會計法律，對政府會計工作的指導(dǎo)均是按照西方會計理論進行，從側(cè)面顯示出政府對西方會計的偏向。另外，會計立法本身即是從法律層次確立了會計工作的重要地位，提升了人們對會計事業(yè)的關(guān)注。

(二)會計師制度的促進

相比之下，會計師法規(guī)對于論戰(zhàn)的影響較為直接，主要表現(xiàn)在會計精英的職業(yè)化和組織化。民國七年(公元一九一八年)六月，正在中國銀行任總司賬的謝霖先生，向北洋政府農(nóng)商部、財政部遞交了執(zhí)行會計師業(yè)務(wù)的呈文和章程。隨后北洋政府授予謝霖先生我國歷史上第一號會計師證書，并制訂頒布《會計師暫行章程》，對會計師的入行資格、行為規(guī)范以及會計師事務(wù)所等問題做出規(guī)定。1923年會計師執(zhí)業(yè)資格問題又有所修正，主要體現(xiàn)在會計師從業(yè)人數(shù)的變化上，其中1918年-至1922年，會計師人數(shù)為18人；資格更改當(dāng)年(即1923年)新增23人，1924年73人。此后人數(shù)逐年增加，并有許多會計師相繼成立事務(wù)所，論戰(zhàn)雙方的主要陣地：徐永祚會計師事務(wù)所(后更名正明會計師事務(wù)所)成立于1921年；潘序倫會計師事務(wù)所(后更名立信會計師事務(wù)所)成立于1927年，其他事務(wù)所不勝枚舉。

會計精英的職業(yè)化與組織化通過法律的形式確立，意味著工商業(yè)會計業(yè)務(wù)的集中辦理，紛亂的記賬方法難免為會計業(yè)務(wù)帶來麻煩，確立理論標準、統(tǒng)一記賬方法成為擴展業(yè)務(wù)的實際需要；意味著會計師群體在討論探索中國會計事業(yè)道路走向問題上有了合法之地位、合理之契機。同時會計師執(zhí)業(yè)資格的放寬，使得會計師群體不斷壯大，其影響力和社會認可程度也一并提升，為會計理論的探索、會計業(yè)務(wù)的實踐以及論戰(zhàn)發(fā)生提供了必要的基礎(chǔ)。

改革與改良中式簿記之爭是近代會計發(fā)展史上的重大事件，也始終是學(xué)者們研究近代會計史時的熱點話題，但是目前研究的內(nèi)容更多的落在論戰(zhàn)雙方的理論主張和過程上，鮮有文章對論戰(zhàn)發(fā)生的背景和原因進行深入的分析。本文通過對論戰(zhàn)的回顧，展開對其發(fā)生原因的追尋，重點從經(jīng)濟因素、專業(yè)因素和法律法規(guī)三個方面剖析論戰(zhàn)發(fā)生的歷史原因，認為論戰(zhàn)發(fā)生的原因是以經(jīng)濟基礎(chǔ)和專業(yè)因素為主，輔之以法律法規(guī)的扶持，強調(diào)會計學(xué)者們對于論戰(zhàn)發(fā)生的主觀能動作用。

通過對論戰(zhàn)發(fā)生原因的梳理，可以得出以下幾點啟示：①會計事業(yè)的發(fā)展始終不能跳出經(jīng)濟基礎(chǔ)的局限。馬克思主義主張經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，而會計理論毫無疑問屬于上層建筑的范疇。這場論戰(zhàn)的實質(zhì)是頑固的封建經(jīng)濟勢力與新興的資本主義經(jīng)濟之間碰撞出來的產(chǎn)物。②市場需求決定會計理論的選擇。會計的本質(zhì)是服務(wù)于經(jīng)濟事業(yè)的一種管理工具，對于會計方法的選擇取決于工商企業(yè)的會計職能需求，本文中不同規(guī)模的企業(yè)對于改革和改良的不同取向就是這種情況的體現(xiàn)。在當(dāng)代社會中，小企業(yè)占全部企業(yè)數(shù)量中的絕大多數(shù)，在整個社會經(jīng)濟中舉足輕重，小企業(yè)的會計核算問題仍然有別于大型企業(yè)，我國現(xiàn)如今施行的《小企業(yè)會計準則》正是為區(qū)別小企業(yè)和大型企業(yè)之間會計核算原則的不同而頒布，直觀的體現(xiàn)出該問題的重要性。③會計師的行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職能?？v觀近代會計事業(yè)，因經(jīng)濟之局限，總體發(fā)展仍顯緩慢，但其前后發(fā)展仍有區(qū)別。以1918年會計師職業(yè)確立為分割線，1918年之前，會計學(xué)者們沒有法定地位，或以個人之努力宣傳西方會計理論，或賴政府之提攜對某一企業(yè)實施會計革新，影響范圍較小，會計事業(yè)發(fā)展緩慢。而1918年以后，會計師職業(yè)興起，其后幾十年間，會計理論之宣傳、會計市場之?dāng)U展、會計教育之進步和會計制度之確立等，均為會計師群體主導(dǎo)，其間雖有政府之支持，但多為其主動爭取?？梢姲l(fā)揮充分發(fā)揮會計師的行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職能對于會計事業(yè)的健康發(fā)展大有裨益。