宋 芮

(南京信息工程大學(xué) 江蘇 南京 210044)

一、引言

2001年爆出銀廣夏等上市公司的財務(wù)欺詐對我國的資本市場產(chǎn)生了極為不利的影向,大眾對審計工作者滋生不信任情緒。究其原因，一些注冊會計師在實踐中未完全達到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臉?biāo)準(zhǔn)，未用心踐諾獨立審計準(zhǔn)則，沒有堅持基本的嚴(yán)謹(jǐn)和懷疑態(tài)度，缺乏專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注。因此，國際會計師和中國注冊會計師都在加強職業(yè)道德教育，努力重新獲得公眾信任。本文主要運用文獻分析法，分析國內(nèi)外對于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯砍晒脱芯口厔?，利用分析案例方法研究科龍案例舞弊手法，予以警示?/p>

二、文獻綜述

(一)國外文獻綜述

挪威教授Eilifsen(2001)認(rèn)為：新審計方法可以給予注冊會計師更多確定性，以降低不同利益相關(guān)者的風(fēng)險，同時更為敏銳，檢驗新方法的優(yōu)越性和舊方法的弊端。牛津大學(xué)教授Power(2003)認(rèn)為：“傳統(tǒng)與現(xiàn)代審計方法之間的經(jīng)濟區(qū)別僅在于，傳統(tǒng)審計方法支持節(jié)省成本，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖС衷黾油度?，進而促進提高審計收費合理化。”

(二)國內(nèi)文獻綜述

謝榮與吳建友(2004)有這樣的觀點：“伴隨著企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的產(chǎn)生，隨即會衍生出會計報表風(fēng)險”，“現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍遣煌谝酝?，不同的地方主要在于?zhàn)略管理理論的審計技術(shù)”。聶新軍,吳益兵,張陽(2013)認(rèn)為：在保證審計質(zhì)量的前提下，有必要重建現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母黜椈顒佑媱?。王?2014)認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個層次分析現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谪攧?wù)舞弊審計中的運用：第一，培訓(xùn)合格的專業(yè)審計師；二是創(chuàng)建專題資源庫；三是完善相關(guān)法律，建設(shè)健全監(jiān)管體系。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摰慕缍?/h2>

傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型為:AR=IR×CR×DR。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，它是指將風(fēng)險分析和審計評價以及審計控制全部列入審計計劃，收集審計證據(jù)，最終據(jù)此總結(jié)的模式。在實務(wù)中，許多注冊會計師直接將固有風(fēng)險假定為高風(fēng)險，以控制風(fēng)險為導(dǎo)向,因此對于識別和評估管理舞弊風(fēng)險是約等于無效的。

現(xiàn)代審計風(fēng)險模型為：AR=MMR×DR?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙黾恿藢ζ髽I(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營流程的分析，以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，采取“自上而下”與“自下而上”的思路相結(jié)合，注重對舞弊風(fēng)險的評估。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬢^傳統(tǒng)審計更為完善，這對注冊會計師規(guī)劃審計戰(zhàn)略有極大的幫助。

四、從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒驴纯讫堧娖靼咐?/h2>

(一)科龍電器案情概況

廣東科龍電器股份有限公司成立于1992年12月16日，上市于1996年7月。科龍電器公司的審計業(yè)務(wù)一直由安達信承接，2002年后，科龍電器聘請德勤承接了三年審計業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)。在這幾年中，科龍電器采取了多種手段虛增利潤，然而德勤對這此一無所察，依次提交了保留意見報告、無保留意見報告、保留意見審計報告。然而天理昭昭，法網(wǎng)難逃。中國證監(jiān)會注意到了科龍電器的異常，并開始對科龍電器進行調(diào)查。至此，科龍電器的造假案才為大眾所知。

(二)科龍公司舞弊方法分析

為了實現(xiàn)舞弊，顧雛軍主要運用了下列三種方法：第一,利用大環(huán)境下的行業(yè)特點虛增利潤。例如，在2002年到2004年期間,家用電器銷售最火爆的時候是年末年初期間，科龍電器利用這一行業(yè)特征,對未被賣出的庫存商品開具發(fā)票及銷售清單、出庫單，用這種方法偽造收入、利潤。德勤沒有真正采用“自下而上”的審計理念，假使它對科龍進行有效的細(xì)節(jié)測試，那么虛構(gòu)的銷售對象肯定會露出蛛絲馬跡。第二,偽造與關(guān)聯(lián)方的交易。例如,2003年科龍電器偽造與關(guān)聯(lián)方交易,開出各種銀行和商業(yè)匯票，目的是為了獲取銀行貼現(xiàn)，造假現(xiàn)金流。德勤沒有從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷慕嵌瘸霭l(fā)了解科龍電器的內(nèi)部情況，致使遺漏了部分重大風(fēng)險領(lǐng)域，沒有發(fā)現(xiàn)虛假的大量現(xiàn)金流。第三,科龍電器法人代表一手遮天,隱瞞了該公司其他高層管理人員,繞過正常的財務(wù)流程實施各項舞弊,董事會集體決策和獨立董事的監(jiān)督制約作用發(fā)揮有限。也因此，德勤沒有了解被審計單位的內(nèi)部控制情況，對于科龍公司管理層是否存在舞弊做出錯誤的判斷，以至于沒有發(fā)現(xiàn)顧?quán)u軍的舞弊情況。

(三)審計失敗的成因分析及對策

1.德勤的注冊會計師未保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，注冊會計師必須在審計中時刻保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，運用職業(yè)判斷對被審計單位進行審計。畢馬威的調(diào)查顯示：從2001年開始，連續(xù)四年科龍電器與其29家主要的關(guān)聯(lián)公司交易量巨大且數(shù)額龐大，高達70.5億元。但是德勤對此并未在報告中披露。這說明德勤的注冊會計師未盡職盡責(zé)，沒有保持專業(yè)勝任能力，沒有對異常的重大現(xiàn)金流保持應(yīng)有的關(guān)注，沒有進一步確認(rèn)與關(guān)聯(lián)方交易是否存在異常。

對策：嚴(yán)格遵守注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。注冊會計師需要保持客觀、獨立、公正的原則。在審計過程中時刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，不斷加強專業(yè)能力，不承接超出自身能力的審計業(yè)務(wù)。此外，需要制定嚴(yán)格的監(jiān)管機制，增加違規(guī)成本。

2.德勤未充分有效地了解被審計單位的情況及其環(huán)境

從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿嵌葋砜?，會計師事?wù)所除了要了解被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)，還需要了解被審計單位所處行業(yè)的整體情況等非財務(wù)數(shù)據(jù)，參照評估，從整體層面識別、評估重大錯報風(fēng)險。

根據(jù)相關(guān)資料顯示，2001年至2003年市場上冰箱價格有逐年降低的趨勢，同時成本上漲，冰箱銷售的利潤下降，行業(yè)發(fā)展舉步維艱。對比大環(huán)境，科龍電器公司的情況截然不同。冰箱毛利潤率為17.96%，26.80%，29.17%，不但十分可觀，甚至有上升趨勢，讓人不禁思考其中的內(nèi)情。

從由看來，注冊會計師們在工作時沒有不斷地采集數(shù)據(jù)，未始終在審計流程中更新科龍電器的信息。德勤之所以審計失敗，是因為不了解家電大行業(yè)狀況及其發(fā)展趨勢，同時這也說明了德勤在審計時沒有完全盡職。

對策：建立廣泛的數(shù)據(jù)庫。大量的數(shù)據(jù)分析對于了解被審計單位和其行業(yè)環(huán)境的動態(tài)是至關(guān)重要的。建立綜合、全面的信息數(shù)據(jù)庫，有助于注冊會計師對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險進行分析和評估。

3.德勤會計師沒有充分了解其內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計劃、程序和方法。顧?quán)u軍控制了科龍電器董事會，董事會無法發(fā)揮良好的監(jiān)督和管理效果?？讫埖闹卫砟Ｊ街皇强沼衅涿率箖?nèi)部控制從設(shè)計到運行幾近于無效。而德勤三年來卻未發(fā)現(xiàn)科龍電器內(nèi)部控制薄弱，這說明德勤會計師沒有充分了解科龍電器的內(nèi)部控制情況，以致設(shè)計的審計計劃存在許多漏洞。

對策：完善公司治理模式，保證審計獨立性?？讫埞靖叨燃瘷?quán)的治理模式，是顧?quán)u軍能夠繞過正常財務(wù)制度抽取資金，實現(xiàn)一手遮天的原因之一。要完善這樣的治理模式，必須建立卓有成效的激勵與約束機制。施行個人簽字制度，以便確保簽字報告的真實性。建立健全審計委員會制度，確保審計獨立性。

五、結(jié)語

國際上現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展趨勢勢如破竹，而中國大多數(shù)事務(wù)所仍采用傳統(tǒng)制度基礎(chǔ)審計模式，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用嚴(yán)重不足。同時，想要廣泛推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘兄刂卣系K，例如未成立專題資源庫，相關(guān)法律不完善，注冊會計師行業(yè)水平參差不齊。發(fā)展現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且粭l漫長的道路，仍需策馬揚鞭，盡逐前路。