謝靜

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助 ?會(huì)計(jì)政策 ?經(jīng)濟(jì)后果分析

會(huì)計(jì)政策選擇，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)選擇經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)處理的原則、方法和計(jì)量依據(jù)的過程。隨著國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化進(jìn)程的加快，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的研究重點(diǎn)逐漸由簡單會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)政策的選擇，會(huì)計(jì)政策選擇的合理性不僅直接關(guān)系到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且對(duì)企業(yè)特別是上市公司的資本運(yùn)作起著至關(guān)重要的作用。本文分析了某集團(tuán)股份有限公司的債務(wù)免除業(yè)務(wù)，以及其會(huì)計(jì)政策選擇的財(cái)務(wù)與稅收動(dòng)因，預(yù)計(jì)將有益于其他企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的實(shí)際操作。

一、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助不同會(huì)計(jì)核算方法的財(cái)務(wù)分析

在此例中，顯然該公司并未發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況，所以實(shí)際上不應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算，該債務(wù)豁免事項(xiàng)實(shí)際上是某市政府發(fā)生了一筆63億元的財(cái)政支出，該公司獲得了一筆與資產(chǎn)有關(guān)的63億元的財(cái)政補(bǔ)貼，符合政府補(bǔ)助的定義。在財(cái)政部2017年5月25日頒布的新準(zhǔn)則中，明確規(guī)定財(cái)政補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收入相關(guān)的政府補(bǔ)助，其中與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)用于建設(shè)長期資產(chǎn)的資金，此案例中，該公司利用這筆資金建立生產(chǎn)線，這是一項(xiàng)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助行為。企業(yè)取得財(cái)政資金時(shí)，可以采用系統(tǒng)、合理的方法，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分期抵消相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或計(jì)入損益，即總額法和凈額法。根據(jù)該公司財(cái)務(wù)報(bào)告，在收到無息貸款的當(dāng)期，已將其確認(rèn)為其他非流動(dòng)負(fù)債，在2018年1月16日發(fā)布的公告中，指出他們選擇的是總額法核算，即確認(rèn)遞延收益63億，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)（7年）平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益，因?yàn)樵撋a(chǎn)線與日常活動(dòng)相關(guān)，應(yīng)計(jì)入“其他收益”科目。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（單位：億元）

（1）收到無息貸款時(shí)：

借：銀行存款 63

貸：其他非流動(dòng)負(fù)債 63

（2）構(gòu)建生產(chǎn)線時(shí)：

借：在建工程 63

貸：銀行存款 63

（3）生產(chǎn)線完工時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 63

貸：在建工程 63

（4）簽署債務(wù)豁免協(xié)議時(shí)：

借：其他非流動(dòng)負(fù)債 63

貸：遞延收益 63

（5）會(huì)計(jì)期末將遞延收益分?jǐn)傆?jì)入損益：

借：遞延收益 9

貸：其他收益 9

可見在總額法下政府補(bǔ)助不影響固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并且遞延收益的金額逐期轉(zhuǎn)入損益，當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命到期時(shí)，遞延收益的余額將變?yōu)榱恪?/p>

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可自行選擇總額法或凈額法對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助進(jìn)行核算，但是一經(jīng)選擇，不得隨意變更。此處若假設(shè)該公司采用凈額法核算，即將政府補(bǔ)助沖減固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，而不是將其分期計(jì)入損益。由于在此案例中該公司是先取得政府補(bǔ)助，再用其購建生產(chǎn)線，因此在取得貸款時(shí)先確認(rèn)為其他非流動(dòng)負(fù)債，在簽訂減免債務(wù)協(xié)議時(shí)，其它非流動(dòng)負(fù)債轉(zhuǎn)入遞延收益，并將遞延收益沖減生產(chǎn)線賬面價(jià)值。其會(huì)計(jì)分錄如下：（單位：億元）

（1）簽署債務(wù)豁免協(xié)議時(shí)：

借：其他非流動(dòng)負(fù)債 63

貸：遞延收益 63

（2）沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值：

借：遞延收益 63

貸：固定資產(chǎn) 63

可以看出，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值沖減了63億元，遞延收益余額為0。

二、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助不同核算方法的選擇對(duì)所得稅的影響

企業(yè)獲得的各類財(cái)政資金是否應(yīng)作為征稅或非稅收入處理，需要根據(jù)其是否滿足稅法制定的若干條件來判斷，政府撥款只有同時(shí)嚴(yán)格滿足國家規(guī)定的三個(gè)條件，才能作為不征稅收入核算，企業(yè)對(duì)于自身是否滿足這三類條件負(fù)有舉證責(zé)任。我們將該公司所取得的政府補(bǔ)助分為稅收收入與非稅收入以討論其對(duì)所得稅的影響，從2017財(cái)務(wù)報(bào)表得知，該生產(chǎn)線項(xiàng)目賬面價(jià)值為269.85億元，按直線法7年計(jì)提折舊，不考慮殘值和其他因素。

（一）政府補(bǔ)助為不征稅收入

稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，用于支出的非應(yīng)納稅所得額所產(chǎn)生的費(fèi)用不得減除;在測算當(dāng)年資產(chǎn)折舊與攤銷時(shí)，這類資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊、攤銷是不允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)抵扣的。因此，在政府補(bǔ)助收入不征稅的情況下，企業(yè)應(yīng)將計(jì)入損益的金額作為納稅調(diào)減處理，并對(duì)當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷作納稅調(diào)增處理。

（1）總額法核算時(shí)，首先，計(jì)入“其他收益”9億元，應(yīng)該在應(yīng)納稅所得額中調(diào)減9億元;按政府補(bǔ)助63億元計(jì)算，該資產(chǎn)折舊為9億元，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中扣除，需增加9億元的應(yīng)納稅所得額 ，因此兩者相互作用的結(jié)果是不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，資產(chǎn)使用后期對(duì)照此重復(fù)處理，因此在7年資產(chǎn)使用期間內(nèi)，對(duì)各期的應(yīng)納稅所得額都無影響。

（2）凈額法核算時(shí)，非稅收入計(jì)算的資產(chǎn)折舊不得扣稅，該公司相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于206.85億元（269.85-63）即稅基，沒有財(cái)稅差異，也沒有涉及損益賬戶，對(duì)會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額都無影響。

簡而言之，如果政府補(bǔ)助屬于非應(yīng)稅收入，則總額法和凈額法都不會(huì)影響應(yīng)納稅所得額，在總額法核算時(shí)涉及了損益類科目，影響了利潤總額，需調(diào)整該損益科目對(duì)利潤總額的影響額。

（二）政府補(bǔ)助作為應(yīng)稅收入

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確指出，不可以在收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的當(dāng)期直接將其確認(rèn)為本期收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益或沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值（即總額法和凈額法）。而稅收對(duì)此的規(guī)定有所區(qū)別，即應(yīng)該在收到當(dāng)期計(jì)入應(yīng)稅總額。兩者規(guī)定產(chǎn)生的差異要求企業(yè)應(yīng)對(duì)此事項(xiàng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額;由于政府補(bǔ)助已于收到時(shí)一次性調(diào)增應(yīng)納稅所得額，為避免雙重征稅，后期分階段計(jì)入損益應(yīng)作減稅處理。

（1）總額法核算時(shí)：稅法按當(dāng)期實(shí)際收到的政府補(bǔ)助額作為應(yīng)稅總額即63億元，其中已由遞延收益轉(zhuǎn)入其他收益9億元，因此還應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額54億元，同時(shí)該公司已于2016年2月24日被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，適用15%的稅率，由此形成遞延所得稅資產(chǎn)8.1億元。資產(chǎn)使用期間，為避免雙重征稅，后期每期計(jì)入其他收益的9億元應(yīng)做納稅調(diào)減處理即剩余6年總調(diào)減額為54億元，同時(shí)每年沖減遞延所得稅資產(chǎn)1.35億元，累積的納稅調(diào)減額與收到政府補(bǔ)助當(dāng)年納稅調(diào)增的額度相等，資產(chǎn)使用期間即7年中的影響總額，對(duì)應(yīng)納稅額、遞延所得稅資產(chǎn)的總影響為0。

（2）凈額法核算時(shí)，A公司應(yīng)在取得當(dāng)年將其全額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)納稅所得額調(diào)增63億元，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)包含政府補(bǔ)助部分為269.85億元，賬面價(jià)值為206.85億元（269.85-63），年折舊差額為9億元，應(yīng)納稅調(diào)減9億元，即當(dāng)年應(yīng)納稅調(diào)增54億元，形成遞延所得稅資產(chǎn)8.1億元。7年后折舊期滿，除了當(dāng)期以外的后期折舊差額累積的納稅調(diào)減額為54億元，與收到政府補(bǔ)助年度納稅調(diào)增的金額相等，剩余6年中，每年沖減遞延所得稅資產(chǎn)1.35億元，因此資產(chǎn)使用期間對(duì)應(yīng)納稅額、遞延所得稅資產(chǎn)的總影響為0。

總之，如果政府補(bǔ)助屬于應(yīng)稅收入，無論是使用總額法還是凈額法核算，在資產(chǎn)使用期間對(duì)應(yīng)納稅所得額都無影響。

三、對(duì)選擇總額法核算政府補(bǔ)助的思考

通過以上分析，我們可以看出，凈額法核算相當(dāng)方便和簡潔，但選擇總額法核算有其更明顯的優(yōu)點(diǎn)，一方面不影響固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，有助于維持資產(chǎn)的價(jià)值和規(guī)模;另一方面由于將遞延收益分期通過“其他收益”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，增加了企業(yè)當(dāng)期的營業(yè)利潤，對(duì)于上市公司而言有利于穩(wěn)定股價(jià)、提高公司估值以及增強(qiáng)股東的信心。表1具體說明了其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響：

可見，選擇總額法會(huì)增加資產(chǎn)使用期內(nèi)每期利潤總額，維持利潤穩(wěn)定與資產(chǎn)規(guī)模，這些對(duì)于上市公司而言有利于增加股東信心并提高股價(jià)進(jìn)而促進(jìn)公司價(jià)值上升。在2018年1月16日發(fā)布債務(wù)豁免公告當(dāng)日，該公司的股價(jià)就明顯提升了1.91%。如圖1所示（數(shù)據(jù)來自新浪財(cái)經(jīng)頻道）：

四、對(duì)政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則的思考

政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在處理與資產(chǎn)有關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助時(shí)可以選擇總額法或凈額法核算，并明確區(qū)分了營業(yè)外收入與其他收益的區(qū)別，與舊準(zhǔn)則相比，更加科學(xué)合理，更符合經(jīng)濟(jì)實(shí)際的要求。新準(zhǔn)則中增加了凈額法，要求企業(yè)需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)判斷選擇更能合理、準(zhǔn)確反映企業(yè)資產(chǎn)、收益情況的處理方法，在此案例中，如果按舊準(zhǔn)則核算，其會(huì)計(jì)分錄如下：（單位：億元）

（1）簽署債務(wù)豁免協(xié)議時(shí)：

借：其他非流動(dòng)負(fù)債 63

貸：遞延收益 63

（2）會(huì)計(jì)期末將遞延收益分?jǐn)傆?jì)入營業(yè)外收入：

借：遞延收益 9

貸：營業(yè)外收入 9

可見，盡管按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，不區(qū)分政府補(bǔ)助的用途將其一律計(jì)入營業(yè)外收入的做法雖然也影響利潤表的利潤總額數(shù)據(jù)，但新準(zhǔn)則要求企業(yè)從與日常經(jīng)營活動(dòng)的關(guān)聯(lián)程度出發(fā)，判斷政府補(bǔ)助應(yīng)該計(jì)入其他收益還是營業(yè)外收入，與舊準(zhǔn)則的規(guī)定相比，反映的企業(yè)真實(shí)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果更加科學(xué)、公平，會(huì)計(jì)信息更加科學(xué)和透明。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，是國內(nèi)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的表現(xiàn)，提高了我國企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的靈活性與實(shí)用性。此外，從總體上看，政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則的實(shí)施還將全面影響企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)比如營業(yè)利潤、所得稅費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債比率等，給投資者的決策帶來極大的益處。

參考文獻(xiàn)

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