李馥香

摘 要 隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，政府為了體現(xiàn)一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)政策，鼓勵(lì)或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展，通常會(huì)對有關(guān)企業(yè)予以經(jīng)濟(jì)支持。政府補(bǔ)助，在會(huì)計(jì)核算方面，一般按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)政府補(bǔ)助的規(guī)定核算；在稅務(wù)處理方面，則有可能可以按不征稅收入進(jìn)行處理。企業(yè)在判斷哪些政府補(bǔ)助可以按不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理容易產(chǎn)生錯(cuò)誤，特別對于同期收到多項(xiàng)政府補(bǔ)助又存在多種稅收優(yōu)惠的企業(yè)，在不征稅收入會(huì)計(jì)核算和管理上很容易產(chǎn)生混亂。

基于這一背景，本文以我國企業(yè)為對象，結(jié)合稅務(wù)與會(huì)計(jì)方面的理論，對不征稅收入的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理的問題進(jìn)行分析。首先，簡要分析政府補(bǔ)助、不征稅收入的定義，明確符合不征稅收入的條件，提出企業(yè)不征稅收入管理的注意事項(xiàng)及稅務(wù)、賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞 不征稅收入；政府補(bǔ)助；稅務(wù)處理；會(huì)計(jì)核算

一、政府補(bǔ)助、不征稅收的定義

會(huì)計(jì)核算方面，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。

稅法方面，不征稅收入包括：一、各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金；二、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；三、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。其中第一項(xiàng)及第二項(xiàng)均強(qiáng)調(diào)納入“財(cái)政管理”，撥款對象為納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等，而不是企業(yè)；或性質(zhì)為納入財(cái)政管理的代收款。這兩項(xiàng)不屬于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“政府補(bǔ)助”的范疇。

因此，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助只有符合第三項(xiàng)“國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入”的規(guī)定，才可以按不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理。

二、企業(yè)政府補(bǔ)助作為不征稅收入應(yīng)當(dāng)具備的條件

財(cái)稅〔2009〕87 號及其后財(cái)稅〔2011〕70號文規(guī)定，政府補(bǔ)助應(yīng)符合不征稅收入條件為：

1、企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得資金；

2、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

3、財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

4、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

三、企業(yè)不征稅收入管理應(yīng)注意事項(xiàng)

根據(jù)上述不征稅收入的條件，對企業(yè)不征稅收管理應(yīng)注意事項(xiàng)歸納如下：

1、資金撥付文件、資金管理辦法或具體管理要求與財(cái)政資性資金收入一一對應(yīng)

財(cái)政性資金收入相應(yīng)的撥付文件、管理辦法與財(cái)政資性資金收一一對應(yīng)整理，并列好備查目錄，整理要素包括收款時(shí)間、金額、項(xiàng)目名稱、撥付文件名稱和文號、撥付用途、撥付單位、資金管理辦法文件等。這些整理有利于證明所收到的財(cái)政性資金符合不征稅收入條件。對于同期收到多項(xiàng)財(cái)政性資金的企業(yè)應(yīng)尤其注意梳理。

由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對不征稅收入范圍規(guī)定有不同理解，可能會(huì)影響判斷不征稅收入。一一對應(yīng)整理，方便查閱證明是否符合不征稅收入條件，避免主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能不認(rèn)可按不征稅收入處理，從而增加了當(dāng)年的應(yīng)納企業(yè)所得稅額的風(fēng)險(xiǎn)。

2、注意不征稅收入的5年跨期

不征稅收入在5年內(nèi)未使用完，應(yīng)計(jì)入第六年的應(yīng)稅收入總額。這里的5年不是指5個(gè)納稅年度，而是指取得資金后的連續(xù)60個(gè)月內(nèi)。

3、?？顚Ｓ?，按照專門的資金管理辦法，不征稅收入與不征稅收入的使用單獨(dú)核算，一一對應(yīng)。

不征稅收入需要單獨(dú)進(jìn)行核算的本質(zhì)只能是專款專用，不征稅收入與使用在核算上要有直接的對應(yīng)關(guān)系，而不能與企業(yè)的其他資金混用。

四、不征稅收入的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理

目前無論是企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對政府補(bǔ)助資金的收益作了詳細(xì)的核算要求，但對支用并無一一與收入對應(yīng)的要求和方法。如果核算不當(dāng)，容易造成資金收入的來源與資金使用對應(yīng)關(guān)系模糊，無法區(qū)分企業(yè)使用的資金是來自哪一筆收入。這樣，不符合不征稅收入專款專用，獨(dú)立核算的要求。因此，準(zhǔn)確核算不征稅收入成為企業(yè)財(cái)務(wù)核算管理的一個(gè)難點(diǎn)。以下提供的核算方法，以供參考。

在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度的框架下，可以設(shè)置不征稅收入資金的專項(xiàng)存款賬戶，核算資金的來源和去向。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（一）與資產(chǎn)相關(guān)

（1）收到補(bǔ)貼款，摘要標(biāo)明撥付文件號

借：銀行存款-××項(xiàng)目

貸：遞延收益-××項(xiàng)目

（2）建造在建工程等項(xiàng)目支出

借：在建工程-××項(xiàng)目

貸：銀行存款-××項(xiàng)目

（3）在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)-××項(xiàng)目

貸：在建工程-××項(xiàng)目

（4）計(jì)提折舊

借：生產(chǎn)成本等科目-××項(xiàng)目

貸：累計(jì)折舊-××項(xiàng)目

同時(shí)，分?jǐn)傔f延收益

借：遞延收益-××項(xiàng)目

貸：營業(yè)外收入-政府補(bǔ)助-××項(xiàng)目

（二）與收益相關(guān)的情況

（1）收到補(bǔ)貼款，摘要標(biāo)明撥付文件號

借：銀行存款-××項(xiàng)目

貸：遞延收益-××項(xiàng)目

（2）發(fā)生專項(xiàng)費(fèi)用

借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用、原材料等科目-××項(xiàng)目

貸：銀行存款-××項(xiàng)目

借：遞延收益-××項(xiàng)目

貸：營業(yè)外收入-××項(xiàng)目

以上會(huì)計(jì)處理后，通過檢查銀行存款的專項(xiàng)存款賬戶、相關(guān)資產(chǎn)、費(fèi)用明細(xì)科目，各年度發(fā)生各項(xiàng)目的不征稅收入、不征稅收入支出數(shù)、不征稅收入形成的費(fèi)用情況可以一目了然。

在稅務(wù)處理方面，各年度確認(rèn)的營業(yè)外收入應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)地，項(xiàng)目發(fā)生的成本費(fèi)用不應(yīng)在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

五、合理利用不征稅收入政策

從上述內(nèi)容分析，不征稅收入的管理和核算還是比較煩雜的，如果處理不當(dāng)，可能會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。不征稅收入本質(zhì)上屬于可以延遲繳納的應(yīng)稅收入，而不是一種企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

在各年企業(yè)所得稅稅率相同的情況下，不征稅收入對整體稅負(fù)并沒有變化。從稅收簡化方面考慮，可以選擇不作為不征稅收入，免去了不征稅收入需要單獨(dú)核算而帶來的麻煩和風(fēng)險(xiǎn)。

在各年企業(yè)所得稅稅率存在差異的情況下，調(diào)整不征稅收入項(xiàng)目，會(huì)導(dǎo)致各年的應(yīng)納稅所得額不同。

因此，當(dāng)企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)，即使符合不征稅收入的條件，也需要根據(jù)自身的實(shí)際情況，決定是否應(yīng)選擇作為不征稅收入處理，較好地利用不征稅收入的政策，降低自身的稅負(fù)，而不能一味地認(rèn)為按不征稅收入處理是有利于企業(yè)的。

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