鄧沛

摘要：通常情況下，上市公司有多個(gè)子公司，而這需要上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并編制。上市公司的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)的效果及現(xiàn)金的流量等可以通過(guò)合并的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映出來(lái)，同時(shí)合并的財(cái)務(wù)報(bào)表可以為上市公司的領(lǐng)導(dǎo)者決策提供有力的支撐。目前，我國(guó)實(shí)施了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此上市公司財(cái)務(wù)所面臨的難題之一便為編制合并報(bào)表，這也是目前研究的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。因此，本文對(duì)目前上市公司合并報(bào)表編制中所存在的問(wèn)題進(jìn)行了探討，并基于問(wèn)題提出了幾點(diǎn)解決的措施和建議。

關(guān)鍵詞：上市公司;合并報(bào)表編制;問(wèn)題;策略

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及資本市場(chǎng)的逐漸擴(kuò)大，上市公司的數(shù)量不斷在上漲。目前許多上市公司為追求更多的經(jīng)濟(jì)利益以及自身資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化等等一些經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，而不斷地進(jìn)行并購(gòu)、重組和合并;但是，隨著這些行為的增加，上市公司所面臨的經(jīng)營(yíng)問(wèn)題也隨之而增加，如股權(quán)結(jié)構(gòu)的不斷復(fù)雜化、日益頻繁的內(nèi)部交易等使得上市公司合并報(bào)表編制工作難度越來(lái)越大。而上市公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量直接關(guān)乎被披露信息的準(zhǔn)確性以及資本市場(chǎng)的繁榮和穩(wěn)定，同時(shí)也對(duì)債權(quán)人、股東等投資者的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生了直接的影響。所以，上市公司如何準(zhǔn)確的開(kāi)展合并報(bào)表編制工作，有利于提高合并報(bào)表的真實(shí)性、科學(xué)性，以防止出現(xiàn)一些違法行為。

一、合并報(bào)表的具體含義與編制的基本流程

母公司和各子公司的集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表被整體、真實(shí)、全面的反映出來(lái)，是可以反映出集團(tuán)企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表?？刂茮Q定合并報(bào)表的范圍，通常情況下如果被投資單位的半數(shù)以上表決權(quán)直接或間接由投資方所享有后，子公司就包含被投資單位，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍也會(huì)將其納入編制范圍之內(nèi)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本流程為：企業(yè)要對(duì)子公司個(gè)別的報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行嚴(yán)格的審核和記錄;母公司利用統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的基礎(chǔ)上，依據(jù)相關(guān)規(guī)定調(diào)整子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在進(jìn)行編制調(diào)整;最后便是對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行綜合性的考慮，以抵消內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所產(chǎn)生的影響。

二、目前上市公司合并報(bào)表編制中所存在的問(wèn)題

（一）對(duì)合并范圍缺乏判斷的準(zhǔn)確

企業(yè)合并的范圍在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被明確的進(jìn)行了劃分;在母公司控制范圍內(nèi)的子公司都是合并的范圍之內(nèi)，更多對(duì)控制權(quán)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)，但是缺乏可以量化的判斷指標(biāo)。依據(jù)實(shí)質(zhì)比形式重的原則考慮和判斷了所有相關(guān)的因素，可是存在沒(méi)有明確實(shí)務(wù)中控制權(quán)的現(xiàn)象，在對(duì)同一業(yè)務(wù)合并范圍的判斷存在一定的誤差。如：假如被投資單位是一個(gè)非營(yíng)利的組織，要根據(jù)控制的定義和具體情況來(lái)判斷是否可以納入合并的范圍，如母公司享有該組織的決定權(quán)，組織中的一些可變的回報(bào)由母公司所享有，那么就可以在合并的范圍之內(nèi);其次，子公司在清算階段可否被納入合并的范圍之內(nèi)，要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行分析，清算階段中，如果是在主動(dòng)清算的情況下，母公司對(duì)子公司實(shí)施控制便可納入合并的范圍之內(nèi)，但是如果在破產(chǎn)的情況下，母公司已失去了在清算階段對(duì)子公司的控制權(quán)，這樣的情況下便不能將其納入合并的范圍之內(nèi)。

（二）披露的會(huì)計(jì)信息缺乏準(zhǔn)確性

母子公司會(huì)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，以此來(lái)提高財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。但是在編制過(guò)程中，如若發(fā)生政策方面的沖突，并會(huì)依據(jù)母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，但是在合并報(bào)表編制的過(guò)程中，這一要求缺乏合理性、科學(xué)性。上市公司在實(shí)務(wù)中都是多元化的、跨地域的，而母子公司的運(yùn)營(yíng)情況是不同的，所屬的行業(yè)也可能是不同的，不同行業(yè)的會(huì)計(jì)核算具有特殊性，僅僅只是在形式上保持統(tǒng)一的調(diào)整編制，這種情況下所披露的會(huì)計(jì)信息結(jié)果可能會(huì)缺乏一定的準(zhǔn)確性。此外，財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性還受會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的健全程度、財(cái)務(wù)人員的綜合素養(yǎng)所影響。

（三）合并抵消調(diào)整存在一定的問(wèn)題

上市公司的交易類(lèi)型是多元化的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)母子公司之間內(nèi)部交易所列舉的一些調(diào)整事項(xiàng)，并不能完成實(shí)務(wù)中的各項(xiàng)抵消，而這種情況下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定的誤差和不足，不利于決策者、投資者的各項(xiàng)決策。實(shí)際內(nèi)部交易過(guò)程中，新準(zhǔn)則關(guān)于抵消調(diào)整事項(xiàng)的例舉，并沒(méi)有涵蓋所有。目前多數(shù)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，內(nèi)部交易較為復(fù)雜多樣，這使得在實(shí)際的抵消過(guò)程中并不能進(jìn)行充分的抵消。如在有增值稅普通發(fā)票的狀況下，因子公司并不能對(duì)所取得發(fā)票進(jìn)行低進(jìn)項(xiàng)稅，這使得未能在合并報(bào)表的層面對(duì)其進(jìn)行全額的抵消;而在有增值稅專(zhuān)用發(fā)票的狀況下，便可進(jìn)行全額抵消。

三、改進(jìn)上市公司合并報(bào)表編制的措施

（一）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍進(jìn)行明確的界定

明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性與整合性，有利于提高經(jīng)營(yíng)者、投資者經(jīng)營(yíng)決策與投資決策的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。合理的合并范圍對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量以及會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、有效性有直接的影響作用，因此，上市公司要想提高合并范圍的準(zhǔn)確性，要從以下兩方面進(jìn)行：1.企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要嚴(yán)格遵循控制與實(shí)質(zhì)比形式重的原則，并根據(jù)所有的影響因素對(duì)合并的范圍進(jìn)行界定。要從投資合同、投資單位的董事會(huì)設(shè)置以及投資單位的法律形式等等綜合性的因素對(duì)控制進(jìn)行全面的判斷，提高判斷的專(zhuān)業(yè)性、科學(xué)性。2.國(guó)家相關(guān)部門(mén)對(duì)準(zhǔn)則中有關(guān)控制、暫時(shí)性控制的標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)一些指標(biāo)進(jìn)行了量化，這樣就可以避免一些上市公司出現(xiàn)弄虛作假的行為，如一些上市公司會(huì)借著暫時(shí)性控制的幌子，使得合并的范圍沒(méi)有包括一些有虧損的子公司。

（二）要提高所披露財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性

合并報(bào)表編制的工作是一個(gè)復(fù)雜且系統(tǒng)性的工作，其編制過(guò)程中涉及的主體較多、處理的會(huì)計(jì)賬務(wù)較為繁瑣;同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，使得上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作難度更大，所以上市公司要提高對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的重視。首先，上市公司整合和綜合會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的整體力量，不斷提升對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的力度，對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改善和優(yōu)化，這樣有利于合并報(bào)表編制工作的順利開(kāi)展，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，使得編制的調(diào)整、分錄有據(jù)可依，規(guī)范合并報(bào)表編制的流程，提高編制流程的科學(xué)性、連貫性。要對(duì)子公司的單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審核，尤其要重視對(duì)重要科目、有勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)的復(fù)核工作。在編制調(diào)整分錄的過(guò)程中，要對(duì)一些相關(guān)因素進(jìn)行綜合的考慮，以避免一些因個(gè)別報(bào)表存在準(zhǔn)確性的問(wèn)題而對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性產(chǎn)生不利的影響。此外，上市公司重視財(cái)務(wù)人才隊(duì)伍的建設(shè)，提高對(duì)可以勝任合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作專(zhuān)業(yè)人才的培養(yǎng)力度，這樣既可以提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的科學(xué)性、合理性，又有利于提高上市公司的競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）提高對(duì)抵消作用的重視程度，利用內(nèi)部交易抵消項(xiàng)目的完整性

上市公司要提高內(nèi)部交易在編制合并報(bào)表過(guò)程中所產(chǎn)生重要作用的重視程度，詳細(xì)記錄企業(yè)內(nèi)部所有的交易經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并提高核對(duì)工作的嚴(yán)謹(jǐn)性。對(duì)核對(duì)一致的相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行抵消。此外，在抵消的過(guò)程中要把內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)納入考慮的范圍之內(nèi)，對(duì)一些潛在的抵消不全的問(wèn)題進(jìn)行深入的分析;如因銷(xiāo)售內(nèi)部存貨而形成的固定資產(chǎn)，母公司將對(duì)其銷(xiāo)售過(guò)程所產(chǎn)生的一些運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)行承擔(dān)，即這筆銷(xiāo)售的費(fèi)用資本在抵消的過(guò)程中就要將其納入固定資產(chǎn)的原值之中。對(duì)內(nèi)部交易情況進(jìn)行充分的考慮之后，要對(duì)內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行全面的分析，并在專(zhuān)業(yè)的判斷之下，對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行全額的抵消。這樣的合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于反映真實(shí)的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)的成果以及現(xiàn)金流量的實(shí)際情況，有利于企業(yè)管理者的決策。另外，企業(yè)要重視一些特殊交易的抵消調(diào)整，如母公司可以以銀行同期的借款利率將自身的所得借款轉(zhuǎn)借給子公司，子公司可以利用這筆借款來(lái)建設(shè)廠(chǎng)房，對(duì)一部分的利息可以依據(jù)準(zhǔn)則的要求將其資本化，而另一部分的利息支出可以進(jìn)行費(fèi)用化，在編制合并抵消分錄時(shí)全額抵消母公司所得的利息收入和子公司的利息支出，因此公司在建設(shè)廠(chǎng)房時(shí)就不會(huì)存在資本化利息的情況，可是這樣做法是不科學(xué)合理的。所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，要對(duì)特殊情況進(jìn)行特殊的調(diào)整。

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