王伯平

摘? 要：為和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)接軌和更貼合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷地改進(jìn)，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，規(guī)范企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，并與國(guó)際趨近。2019版準(zhǔn)則的頒布不僅使得債務(wù)重組更加符合當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)，而且讓準(zhǔn)則在與國(guó)家準(zhǔn)則接軌的道路上也更近了一步。本文重點(diǎn)分析最新版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)企業(yè)影響的利處與弊處。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;債務(wù)重組;企業(yè)影響

復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)可能導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)大幅度減少，資金不足甚至經(jīng)營(yíng)紊亂的情況，進(jìn)入債務(wù)重組流程，而最新版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)—債務(wù)重組》（2019版）就是在這樣的形勢(shì)下誕生的。

一、2019版準(zhǔn)則的執(zhí)行對(duì)企業(yè)的影響

為了迎合經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則近年來(lái)也在為國(guó)際接軌而不斷完善。我國(guó)為了順應(yīng)潮流，加入世界資本市場(chǎng)，也開(kāi)始采用和借鑒國(guó)際通用準(zhǔn)則，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，吸引國(guó)外資本。

（一）2019版準(zhǔn)則的執(zhí)行對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響

2019版準(zhǔn)則中引入的公允價(jià)值屬性是此次準(zhǔn)則改變的實(shí)質(zhì)點(diǎn)，不僅考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，還允許因?yàn)閭鶆?wù)重組而發(fā)生的利得、損失和在用非現(xiàn)金的資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)候發(fā)生的轉(zhuǎn)讓收益這兩種損益在債務(wù)重組過(guò)程中被確認(rèn)。

債務(wù)人企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)該是同時(shí)減少的，如果有差額，那么這部分就應(yīng)該區(qū)分為債務(wù)重組的收益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收益，并在債務(wù)人企業(yè)的利潤(rùn)表中表現(xiàn)出來(lái)。這與舊準(zhǔn)則相比能夠更客觀地反映出債務(wù)人企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及發(fā)展水平和發(fā)展前景，能為決策者做出更符合企業(yè)發(fā)展的決策有積極有利的指導(dǎo)作用。

將債權(quán)人企業(yè)的債務(wù)重組損益確認(rèn)為當(dāng)期損益，有利于減小債權(quán)人企業(yè)把債務(wù)重組損失轉(zhuǎn)移到別處去的可能性，使得債權(quán)人企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況能更真實(shí)有效地被體現(xiàn)出來(lái)，債權(quán)人企業(yè)的損失也能夠更加清晰明了地被反映出來(lái)，便于投資者或利益相關(guān)者能夠?qū)鶛?quán)人企業(yè)的盈利能力有更準(zhǔn)確的分析，從一定意義上來(lái)說(shuō)，也對(duì)規(guī)范我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)有著積極作用。

（二）2019版準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)公允價(jià)值的影響

從債務(wù)重組中可以看出，債務(wù)重組對(duì)需要重組的企業(yè)甚至可以起到一個(gè)扭虧為盈的作用。重組企業(yè)進(jìn)行重組后的債務(wù)被大大減小，緩解了企業(yè)的財(cái)務(wù)壓力，它的財(cái)務(wù)報(bào)表也可以因?yàn)橹亟M而變得更加漂亮，有助于吸引投資，把企業(yè)從經(jīng)營(yíng)困難中挽救出來(lái)，2019版準(zhǔn)則中加入了公允價(jià)值這個(gè)新的計(jì)量屬性勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)造成很大的影響，特別是確認(rèn)債務(wù)重組的利得和資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益，使企業(yè)深受影響。

公允價(jià)值作為新引入的計(jì)量屬性對(duì)企業(yè)發(fā)展有著諸多積極影響。2019版準(zhǔn)則為了讓自身的改變對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有實(shí)質(zhì)上的影響，借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則的做法，引入了公允價(jià)值這個(gè)新的計(jì)量屬性。首先，它能夠更加客觀地反映出企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況并增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，能讓企業(yè)及時(shí)認(rèn)識(shí)到自己發(fā)展上的錯(cuò)誤并做出合理地調(diào)整;其次，它能夠使企業(yè)對(duì)自身資產(chǎn)的計(jì)量及在發(fā)生債務(wù)重組時(shí)資產(chǎn)價(jià)值的反映更加規(guī)范，有利于促進(jìn)整個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的發(fā)展;最后，它能對(duì)在債務(wù)重組發(fā)生過(guò)程中因?yàn)榉乾F(xiàn)金資產(chǎn)不同的計(jì)價(jià)方式而造成的錯(cuò)亂進(jìn)行扼殺和規(guī)范。

（三）2019版準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

2019版準(zhǔn)則中，債務(wù)重組的過(guò)程是使用資產(chǎn)等非現(xiàn)金的實(shí)物來(lái)償還債務(wù)的，應(yīng)該將這些用于償還債務(wù)的實(shí)物造成的虧損和收入都納入債務(wù)重組損益。由此可見(jiàn)，2019版準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上有了一個(gè)更顯著的進(jìn)步，企業(yè)產(chǎn)生的無(wú)論是收入還是虧損都會(huì)被清晰地反映在利潤(rùn)表里面，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則有利于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的反映。

在2019版準(zhǔn)則中，由于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)換不被許可，所以會(huì)計(jì)信息變得更加可靠且企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也得到了很大的提升。2019版準(zhǔn)則不僅加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性還讓企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露更加真實(shí)且充分，使得企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與發(fā)展趨向更加清晰明了，這為利益相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策者做出正確的決策提供了極大的方便，有利于我國(guó)的準(zhǔn)則發(fā)展走向國(guó)際化。

（四）2019版準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)整體管理水平的影響

在2019版準(zhǔn)則實(shí)施后各企業(yè)的信息披露質(zhì)量有了明顯的上升，有利于企業(yè)達(dá)成自己的發(fā)展目標(biāo)。2019版準(zhǔn)則修訂的各個(gè)環(huán)節(jié)各個(gè)方面都與企業(yè)的內(nèi)部管理制度息息相關(guān)，這就使得企業(yè)為了遵循2019版準(zhǔn)則的規(guī)定做出合理地改變，從而形成一套管控更加嚴(yán)密的內(nèi)部管理制度。內(nèi)部控制的理論研究與實(shí)務(wù)操作是未來(lái)中國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界所面臨的一項(xiàng)長(zhǎng)期系統(tǒng)工程。2019版準(zhǔn)則促進(jìn)了企業(yè)整體管理水平的提高，2019版準(zhǔn)則使企業(yè)對(duì)自身的內(nèi)部管理制度更加完善，大大減小了會(huì)計(jì)信息作假不真實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程得到了改良，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算流程得到了精簡(jiǎn)。

二、關(guān)于2019版準(zhǔn)則應(yīng)考慮的問(wèn)題及建議

（一）問(wèn)題

1、公允價(jià)值難于準(zhǔn)確認(rèn)定

在2019版準(zhǔn)則中，所有在債務(wù)重組過(guò)程中無(wú)論是利得還是損失的資產(chǎn)都是以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量的。但是在債務(wù)重組發(fā)生的實(shí)際操作中，公允價(jià)值的計(jì)量都具有很大的隨意性，有的抵債資產(chǎn)是沒(méi)有積極活躍的市場(chǎng)的或者債務(wù)人與債權(quán)人之間有密不可分的利益關(guān)系，而評(píng)估機(jī)構(gòu)又沒(méi)有獨(dú)立性，這就導(dǎo)致了公允價(jià)值被高估，實(shí)際上很難公允。

2、債務(wù)重組損益計(jì)入當(dāng)期仍有不當(dāng)之處

債務(wù)重組產(chǎn)生的損益全部計(jì)入當(dāng)期損益，給企業(yè)提供了一個(gè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。只要在債務(wù)重組中產(chǎn)生了虧損或收入，那一些財(cái)務(wù)狀況不良的上市公司就會(huì)利用這個(gè)控制利潤(rùn)（比如增加自身企業(yè)的利潤(rùn)），偽裝自己的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，這樣子就可以增加自己的每股收益，吸引投資。

3、對(duì)于貨幣時(shí)間價(jià)值的忽視

在2019版準(zhǔn)則中，債務(wù)重組時(shí)債權(quán)人允許債務(wù)人改變償還債務(wù)的條件，比如減少償債的本金、延長(zhǎng)償債的時(shí)間等等，而這些條件并沒(méi)有考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值，當(dāng)下約定的金額也許在未來(lái)的幾年或者十幾年有一個(gè)大幅度的增值或者降值。由此可見(jiàn)，債務(wù)重組過(guò)程中修改的債務(wù)條件在一定程度上是不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹?/p>

（二）建議

1、減小債務(wù)重組收益計(jì)入損益而對(duì)利潤(rùn)造成的影響

在2019版準(zhǔn)則中，一些無(wú)力償還債務(wù)的企業(yè)，如果在債務(wù)重組中獲得了債權(quán)人對(duì)債務(wù)的全部或部分減除，其中的收益都直接反映在了利潤(rùn)表中，直接給企業(yè)提供了一個(gè)利潤(rùn)調(diào)整的機(jī)會(huì)。準(zhǔn)則應(yīng)該更嚴(yán)格地規(guī)范債務(wù)重組的披露制度，以此來(lái)規(guī)范虧損企業(yè)對(duì)利潤(rùn)表的不良行為和加強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該建立更加謹(jǐn)慎的內(nèi)部控制制度，增加自身的社會(huì)責(zé)任感，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部管理的發(fā)展。對(duì)于財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，也應(yīng)該加強(qiáng)職業(yè)道德，提升自身的素質(zhì)。

2、重視貨幣的時(shí)間價(jià)值

2019版準(zhǔn)則中債務(wù)重組方式的其中一種是用修改債務(wù)條件的方式來(lái)償還債務(wù)，其中的條件包含了債權(quán)人允許債務(wù)人還款的期限延長(zhǎng)以及將債務(wù)的利率做出一定的減小。但是，還款的期限延長(zhǎng)暴露出了準(zhǔn)則忽略了貨幣時(shí)間價(jià)值這一問(wèn)題，在未來(lái)的時(shí)間里，貨幣的價(jià)值既有可能增加也有可能減少，是具有不確定性。

因此，對(duì)于債務(wù)重組的修改債務(wù)條件中應(yīng)該引入現(xiàn)值，充分考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，規(guī)定把債務(wù)期限延長(zhǎng)并且延長(zhǎng)時(shí)間超過(guò)一年的金額按照現(xiàn)值來(lái)核算，并將債權(quán)按照合理的折現(xiàn)率折現(xiàn)，有利于債務(wù)重組的規(guī)范。

3、加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)從業(yè)人員的約束

一些財(cái)務(wù)從業(yè)人員對(duì)自己受到的管制不強(qiáng)，為了自身利益，違背職業(yè)道德。從業(yè)人員利用債務(wù)重組準(zhǔn)則中公允價(jià)值的漏洞來(lái)做假。企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況會(huì)因?yàn)樨?cái)務(wù)人員的粉飾變得良好卻不真實(shí)。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)從業(yè)人員應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)自己的約束，這樣才能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，而不是通過(guò)不規(guī)范的手段來(lái)描繪一出虛假的繁榮。應(yīng)該注意的是，由于部分企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系存在混淆，有時(shí)候債權(quán)人會(huì)做出一些不可理喻的讓步來(lái)虛構(gòu)重組企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。其中，不僅要加強(qiáng)從業(yè)人員的管制，還應(yīng)該加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，這樣才有利于更好地發(fā)揮審計(jì)人員的監(jiān)督作用，有利于防止企業(yè)對(duì)利潤(rùn)不規(guī)范的行為。

三、結(jié)語(yǔ)

最新債務(wù)重組準(zhǔn)則的實(shí)施引起的各種變化有利也有弊，利是進(jìn)一步地規(guī)范了準(zhǔn)則，弊是仍有漏洞需要完善。2019版準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響是很深遠(yuǎn)的。從企業(yè)內(nèi)部來(lái)看，2019版準(zhǔn)則有利于企業(yè)完善自身的內(nèi)部管理系統(tǒng)，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)自身的自我管理和自我約束，維護(hù)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展;從企業(yè)外部來(lái)看，2019版準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)發(fā)展方向有導(dǎo)向作用，且有利于投資者做出合理的決策。當(dāng)然，為了促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，為了讓我國(guó)市場(chǎng)不斷規(guī)范不斷繁榮，為了與國(guó)際接軌，我國(guó)的債務(wù)重組準(zhǔn)則還需要不斷地創(chuàng)新和完善。

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