陳依靈

【摘要】? 《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱新制度）已經實施了一年多的時間，但是權責發(fā)生制的理念在行政事業(yè)單位還沒有得到全面貫徹落實。目前行政事業(yè)單位科研業(yè)務核算在科目應用、收入確認時點以及預算會計收入口徑等方面均存在爭議。文章通過對上述問題進行分析，提出了不同的見解，以期為促進行政事業(yè)單位科研業(yè)務的規(guī)范核算提供借鑒。

【關鍵詞】? ?科研業(yè)務核算;權責發(fā)生制;政府會計制度

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）08-0057-04

一、引言

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》自發(fā)布以來，政府會計主體執(zhí)行上述制度已經一年有余。通過各級財政部門的大力宣傳和各個單位財務人員的努力，新舊制度平穩(wěn)銜接，基于雙基礎、雙分錄、雙報告的新型政府會計模式已經初步形成，財政部也陸續(xù)發(fā)布了政府會計準則制度解釋第1號和第2號，這些準則制度的發(fā)布，為下一步構建政府會計主體運行成本核算體系和審計制度奠定了良好基礎。

但是對于廣大行政事業(yè)單位財務人員而言，新制度的理論框架是顛覆性的，長期以來形成的行政事業(yè)單位收支業(yè)務核算采用收付實現(xiàn)制的理念很難在短期內徹底消除，更何況新制度中的預算會計核算仍然以收付實現(xiàn)制作為基礎，在實際工作中權責發(fā)生制的應用僅僅體現(xiàn)在計提折舊、壞賬準備和待攤費用等方面。

本文認為，導致出現(xiàn)上述問題的原因有兩個：首先是政府會計準則制度對相關業(yè)務的規(guī)定不夠明確，廣大基層財務人員習慣性地延續(xù)了以前收付實現(xiàn)制的做法。如對于培訓業(yè)務，在報名收費時培訓服務尚未開始提供，但是發(fā)票已經開具，按照財務人員的工作習慣以及稅法的規(guī)定，應當確認收入。但是，從財務會計的角度看，培訓報名時雖然完成了收費過程，但是培訓服務尚未發(fā)生，因此這種收費本質上屬于預收款，不應確認收入。其次是財務人員自身對權責發(fā)生制的認識不到位，尤其是對收付實現(xiàn)制對資產負債表和收入費用表以及政府運行成本計算的影響缺乏深入思考，如很多培訓業(yè)務涉及跨年度，如果在報名收費時就確認收入，那么成本很可能出現(xiàn)在下一年，導致虛增單位累計盈余。本文對新制度背景下科研業(yè)務核算中存在的問題進行探討，以期推進政府會計信息質量的提升。

二、科研業(yè)務核算的科目問題

原《事業(yè)單位會計制度》《高等學校會計制度》對各個單位發(fā)生的科研費用都直接計入“事業(yè)支出”或“科研事業(yè)支出”科目，那么政府會計準則制度中對發(fā)生的科研費用是否計入“業(yè)務活動費用”呢？2018年8月財政部發(fā)布了《關于印發(fā)高等學校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會[2018]19號），該規(guī)定指出：高等學校應當在新制度規(guī)定的“5001業(yè)務活動費用”科目下設置“500102科研費用”明細科目，核算高等學校開展科研及其輔助活動所發(fā)生的，能夠直接計入或采用一定方法計算后計入的各項費用。2018年8月財政部發(fā)布《關于印發(fā)科學事業(yè)單位執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會[2018]23號），該規(guī)定指出：科學事業(yè)單位應當在新制度規(guī)定的“5001業(yè)務活動費用”科目下設置“500101科研活動費用”明細科目，核算科學事業(yè)單位開展科研活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費用。依照上述規(guī)定，高校和科學事業(yè)單位所發(fā)生的科研費用應該直接計入“業(yè)務活動費用”科目。那么這種處理是否合適呢？眾所周知，“業(yè)務活動費用”是費用類科目，期末余額直接轉入“累計盈余”科目。如果科研業(yè)務發(fā)生后，相關費用計入“業(yè)務活動費用”科目，那么研發(fā)成功后取得的專利就無法轉入“無形資產”科目，高校和科學事業(yè)單位等相關科研機構就會出現(xiàn)大量的賬外財產。本文認為，政府會計準則制度出臺的目的之一，就是要消除舊制度存在的無法真實反映政府資產負債的現(xiàn)象，避免出現(xiàn)大量賬外財產是政府會計準則制度設計的基本原則。因此，科研業(yè)務發(fā)生的相關費用不宜直接計入“業(yè)務活動費用”科目，那么應該計入哪個科目呢？

從目前高校和科學事業(yè)單位科研項目的實際情況來看，科研項目可以分為兩類，一類是理工類項目，項目完成后基本上能夠形成專利等科技成果，一旦轉化，能夠給科技成果持有人帶來較大的經濟效益;另一類是文科類項目，項目完成后基本上會形成一份研究報告或論文，其最大的應用價值在于促成了相關部門的決策或者有助于統(tǒng)一社會各界對某個事項的認識，但是這種決策或認識的統(tǒng)一所產生的經濟效益很難進行準確計量。由于第一類項目很可能產生較大的經濟利益，因此所發(fā)生的費用不宜費用化，應當予以資本化處理，而第二類項目無法直接產生經濟利益，不宜資本化，應當予以費用化處理。因此本文提出兩種思路：

第一種思路，不同的科研項目通過不同的科目核算，即第一類項目發(fā)生的費用直接通過“研發(fā)支出”科目核算，而第二類項目發(fā)生的科研費用直接計入“業(yè)務活動費用”科目核算。如果理工類項目屬于研究項目或不滿足資本化條件，期末時應將科研費用發(fā)生額從“研發(fā)支出”科目轉入“業(yè)務活動費用”科目，如果滿足資本化條件，則轉入“無形資產”科目，從而確保專利等資產能夠得到全面及時的核算和反映，有效避免賬外財產的出現(xiàn)。這種思路最大的缺陷是單位發(fā)生的科研費用在不同的科目分別核算，不利于歸類分析和統(tǒng)計。

第二種思路，不論是理工類還是文科類項目，全部通過“研發(fā)支出”科目核算，如果取得專利，核算方法與第一種思路相同。這種思路的優(yōu)點是所有的科研項目都通過一個科目進行核算，有利于歸類分析和統(tǒng)計，缺點是文科類項目發(fā)生的費用計入“研發(fā)支出”科目，與社會公眾的認知習慣存在差異?；跁嫼怂愕哪康氖菫楣芾矸盏目紤]，筆者傾向于采用第二種思路。

三、科研項目財務會計收入確認時點問題

在現(xiàn)實中，幾乎所有的單位都將收到的科研撥款直接確認為當期收入，甚至有的單位將剛收到立項通知并按要求開具發(fā)票以便撥付科研款的科研項目也直接確認為收入。本文認為，行政事業(yè)單位財務會計確認的收入大致可以分為兩類，一類是部門預算財政撥款或上級財政專項撥款，這類收入具有無償性和穩(wěn)定性，因此理論界和實務界都一致將收到撥款的時間作為確認收入的時點;另一類是通過提供服務實現(xiàn)的收入，比較典型的業(yè)務就是科研課題和培訓收入，這類業(yè)務的特點是先收款后服務，沒有收款，往往不提供服務。由于收款時尚未提供服務，因此這類收款業(yè)務實質上意味著收款人開始承擔提供服務的義務，從財務會計的角度看，這種義務就是負債，只有提供了服務，這種負債才會消失。因此根據立項通知書要求開具發(fā)票收取課題經費時，不應該確認收入，而是應確認為負債。只有課題通過驗收時，課題負責人才真正履行了提供服務的義務，才可以完全確認收入。因此政府會計準則制度提出，以合同完成進度確認事業(yè)收入時，應按照基于合同完成進度計算的金額確認收入。合同完成進度可以采用已完成的時間占合同總期限的比例、已完成的工作量占合同預計總工作量的比例、累計發(fā)生的成本占合同預計總成本的比例等方法進行測量，在實際工作中一般傾向于采用最后一種方法確認合同完成進度。

需要注意的是，在現(xiàn)實中，高校、醫(yī)院和其他科學事業(yè)單位每年立項的課題很多，再加上歷年立項尚未結題的課題，在研課題可能多達幾千個，如果每個課題都根據合同完成進度確認收入，顯然工作量非常大，除非財務系統(tǒng)能夠自動計算課題完成進度并自動編制確認當期收入的憑證，否則在實際工作中人工無法按照合同完成進度逐個課題確認收入。那么課題收入應該如何確認呢？在現(xiàn)實中，一年期的課題項目雖然數(shù)量很多，但是課題經費相對較少，屬于不重要或層次比較低的項目;期限超過一年的課題項目往往具有經費多、時間長、數(shù)量相對較少的特點，屬于單位的重要課題項目。因此本文建議，應依據重要性原則來處理課題收入確認時點問題：對于一年期的課題項目，不論是否跨年度完成，均以收到科研經費的時間確認收入;超過一年期的課題項目，按照合同完成進度確認收入。這樣的處理方法既考慮了合理性，也考慮了可行性。

四、科研項目預算會計收入口徑問題

按照“營改增”相關規(guī)定，事業(yè)單位面向社會提供科技服務應當繳納增值稅，那么該類業(yè)務發(fā)生時，預算會計收入是否包含增值稅呢？對此業(yè)界爭議比較大，新制度附錄所提供的《主要業(yè)務和事項賬務處理舉例》在介紹“應交增值稅”科目時明確指出：按照含稅金額計入“事業(yè)預算收入”科目。但是很多學者從實務角度出發(fā)，提出了反對意見。如孫惠玲（2019）提出，高校在繳納增值稅時是匯總繳納的，每個月只去稅務機關一次進行申報繳納，很難做到按照新制度要求的預算會計每一筆增值稅都要做支出。因此建議預算會計可以不按照開具發(fā)票的金額來入賬，而是按照扣除增值稅后的金額來入賬，在上繳增值稅時只有財務會計進行處理，預算會計不做處理。鄭克（2019）提出，增值稅銷項稅額的本質是一種稅款，是銷售方或勞務、服務提供商代稅務部門收取的稅款，因此通常在下個月就需要根據抵扣情況依法繳入國庫，而不是可供單位自主使用的資金，如果將其劃歸為預算收入，顯然容易虛增單位預算規(guī)模。本文認為，業(yè)界存在的上述爭議，根源在于增值稅價外稅的特點，誤導了廣大財務人員。

首先，增值稅價外稅的特點是指應納增值稅的多少和銷售價沒有太大關系，并不是說銷項稅額和銷售價無關。營業(yè)稅和增值稅的最大區(qū)別就是在銷售發(fā)票上是否注明稅款，在征收營業(yè)稅時，稅款并沒有在發(fā)票上單獨注明;在征收增值稅時，稅款在發(fā)票上單獨注明，這部分稅款實際上是從銷售價（采購價）中分離出來的，從而為稅收征管提供了便利。營業(yè)稅改征增值稅后，企業(yè)的稅負基本上都有所下降，因此銷售方沒有必要調高銷售價格。因此筆者認為，銷項稅額的本質就是收入，只不過由于稅收征管的原因，會計核算上不再將其納入收入處理，但是這種變化并沒有改變銷項稅額是收入的本質。

其次，預算會計的收入口徑與財務會計并不完全相同。按照政府會計準則制度的規(guī)定，向金融機構申請借款取得的款項也作為預算會計的收入，同理，償還金融機構的款項也作為預算會計的支出。因此是否作為預算會計的收入和支出，取決于是否納入部門預算。那么增值稅是否應該納入預算呢？眾所周知，對于購買方而言，在安排采購預算時，不僅要考慮所購貨物或勞務的價款，還要考慮進項稅額，因此必須將含稅金額納入預算支出的范疇。如果涉及應稅勞務的雙方都是政府會計主體，而且采購方已經將含稅金額納入預算支出，那么作為勞務的提供方，也必須將含稅金額計入預算收入，否則各個政府會計要素之間就會缺乏邏輯關系，同時政府會計主體之間發(fā)生的應稅勞務也無法進行合理抵銷，最終導致各級政府無法編制綜合財務報告。

最后，不利于準確核算項目盈余。如果采購預算包含增值稅，而提供勞務所取得的預算收入不包含增值稅，那么這種核算口徑不利于準確核算項目結余。舉例說明如下：

例：A單位是事業(yè)單位，2018年對外提供理工類科研服務一項，開具含稅發(fā)票106萬元（其中銷項稅額6萬元），課題合同期限為2年，預計成本95萬元。2018年與勞務相關的進項稅額為3.6萬元，采購成本為90萬元，納稅2.4萬元。2019年支付勞務費用5萬元，年底該課題順利結題并取得專利一項，假定沒有其他費用。

在本例中，如果預算會計收入不包括銷項稅額6萬元，那么預算收支結余為-1萬元（100萬元預算收入-采購預算成本93.6萬元-實際繳納的稅款2.4萬元-勞務費用5萬元）。但是該勞務真實的預算結余卻是5萬元，差異就是增值稅銷項稅額。從本例的核算比較可以發(fā)現(xiàn)，將銷項稅額納入預算收入，實際上能夠真實地反映政府會計主體的預算結余，也就不存在預算規(guī)模虛增的問題。

至于孫惠玲（2019）所提出的問題之所以客觀存在，原因在于絕大部分單位科研課題的明細核算體現(xiàn)在預算會計中，而預算會計對收入、支出的確認采用收付實現(xiàn)制，一旦將應納增值稅計入預算收入，那么單位在實際匯總繳納增值稅時，需要將實際繳納的稅款在相關課題中逐個進行確認并計入相應的課題成本，導致核算工作量比較大。尤其是橫向課題比較多的單位，涉及的增值稅業(yè)務就更多。當然，準確核算每一個課題的收入和支出，是財務人員的職責所在。本文以為，解決這個問題的關鍵在于改變預算會計核算課題明細的理念。眾所周知，如果課題的明細核算放在預算會計，就必然要將應納增值稅計入課題成本，從而加大了核算工作量，但是如果在財務會計中核算課題明細，那么增值稅業(yè)務就不需要計入相應的課題成本，而且預算會計中也不需要將實際繳納的增值稅在不同課題中進行分配，從而簡化了核算的工作量，也就解決了孫慧玲（2019）所提出的問題。因此本文建議：將課題明細核算載體從預算會計轉入財務會計。上例中相關業(yè)務處理如下：

1.開具發(fā)票時。

財務會計：

借：應收賬款（或銀行存款）1 060 000

貸：預收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

應交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ?60 000

預算會計：

借：資金結存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 060 000

貸：事業(yè)預算收入? ? ? 1 060 000

2.購買貨物并隨即交付使用。

財務會計：

借：研發(fā)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900 000

應交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?36 000

貸：銀行存款? ? ? ? ?936 000

預算會計：

借：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?936 000

貸：資金結存? ? ? ?936 000

3.繳納增值稅。

財務會計：

借：應交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 24 000

貸：銀行存款? ? ? ? 24 000

預算會計：

借：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?24 000

貸：資金結存? ? ? ?24 000

4.2018年底按累計成本占預計總成本的比例確認收入。

財務會計：

借：預收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?947 300

貸：事業(yè)收入? ? ? ? 947 300

預算會計不做處理。

5.2019年支付勞務費用。

財務會計：

借：研發(fā)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000

貸：銀行存款 ? ? ?50 000

預算會計：

借：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000

貸：資金結存? ? ? ?50 000

6.取得專利。

借：無形資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?950 000

貸：研發(fā)支出? ? ? ? 950 000

7.2019年底按累計成本占預計總成本的比例確認收入。

財務會計：

借：預收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 52 700

貸：事業(yè)收入? ? ? 52 700

預算會計不做處理。

從上述分錄可以看出，科研課題明細核算從預算會計轉入財務會計后，繳納的增值稅就不需要在不同的課題中進行分配，預算會計只做總分類核算。因此，采用本文提出的方法不僅可以簡化政府會計核算的工作量，而且能夠真實反映預算規(guī)模，準確核算項目結余。

【主要參考文獻】

[1] 孫惠玲.政府會計制度下高校收入賬務處理探討[J].商業(yè)會計，2019，（24）.

[2] 鄭克.行政事業(yè)單位增值稅業(yè)務若干問題的思考[J].商業(yè)會計，2019，（13）.