王競

摘要：隨著2019年中俄關(guān)系升級為“新時代全面戰(zhàn)略協(xié)作伙伴關(guān)系”，雙方在多個領(lǐng)域開展了廣泛而深入的合作，中國企業(yè)也將承攬更多的俄羅斯EPC項(xiàng)目。中俄兩國稅制不同，并且面臨不同的稅務(wù)環(huán)境，在項(xiàng)目執(zhí)行過程中，難免會遇到當(dāng)?shù)囟悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)，如分包商和供應(yīng)商稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目成本利潤核算風(fēng)險(xiǎn)、納稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、雙邊稅收協(xié)定使用不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)等。因此，對于順利完成項(xiàng)目，有必要對這些風(fēng)險(xiǎn)加以梳理，并制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范策略，同時，建立起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，使風(fēng)險(xiǎn)管理做到流程化、精細(xì)化，從而降低稅務(wù)成本，提高項(xiàng)目收益。

關(guān)鍵詞：俄羅斯EPC項(xiàng)目;稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn);風(fēng)險(xiǎn)防范

隨著中俄關(guān)系一步一步深入發(fā)展，雙方在多個領(lǐng)域的合作不斷深化，在此背景下，越來越多的中國企業(yè)看重俄羅斯市場，如建筑和施工領(lǐng)域，中國企業(yè)也將承攬?jiān)絹碓蕉嗟亩砹_斯EPC項(xiàng)目。同時，在EPC項(xiàng)目執(zhí)行階段，中俄兩國文化差異、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不同，給項(xiàng)目的順利完成帶來很多的困難，特別是執(zhí)行階段中，中俄兩國的稅制差異帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。因此，有必要建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施以應(yīng)對俄羅斯稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、俄羅斯目前稅法的規(guī)定

（一）主要稅種

俄羅斯實(shí)行聯(lián)邦政府和地方政府兩級稅制，聯(lián)邦政府具有稅收立法權(quán)和征收權(quán)。主要征稅的稅種有：增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、社會統(tǒng)籌保險(xiǎn)、關(guān)稅、資源開采稅等。地方政府征收的稅種有：消費(fèi)稅、財(cái)產(chǎn)稅、環(huán)境稅、運(yùn)輸稅和遺產(chǎn)稅等。

增值稅的稅率為三種：20%、10%、0%。一般商品增值稅稅率自2019年1月1日起為20%，食品和兒童用品增值稅稅率為10%，個別商品增值稅稅率為0%。征收范圍為銷售自產(chǎn)或外購商品、工程或勞務(wù);企業(yè)內(nèi)部銷售產(chǎn)品、提供工程或勞務(wù);企業(yè)獲得的任何與支付貨款結(jié)算有關(guān)的貨幣資金;實(shí)物交換商品流轉(zhuǎn);有償或無償轉(zhuǎn)讓商品等。以建筑行業(yè)為例，在計(jì)算增值稅時可按照預(yù)付款或者按照完工量作為計(jì)稅依據(jù)，二者不重復(fù)計(jì)算。

企業(yè)所得稅的稅率為20%，其中繳納給國家的部分為2%，繳納給地方的為18%，地方政府可以通過立法進(jìn)行優(yōu)惠，最低不得低于13.5%，即企業(yè)可以爭取到的最多稅收優(yōu)惠4.5%，最低企業(yè)所得稅率為15.5%。

個人所得稅，對于稅收居民為13%，對于非稅收居民為30%，在一個納稅年度內(nèi)在俄羅斯境內(nèi)停留時間達(dá)到或超過183天的外國公民，按照規(guī)定提交相應(yīng)文件至稅務(wù)局，即可認(rèn)定為稅收居民。但對于高技能外國專家，個人所得稅征收標(biāo)準(zhǔn)為13%;對于參股俄羅斯企業(yè)所得的分紅收入，所得稅征收標(biāo)準(zhǔn)由兩國稅收雙邊協(xié)議規(guī)定。

社會統(tǒng)籌保險(xiǎn)，主要包括養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、社會保險(xiǎn)金、意外傷害險(xiǎn)等。俄羅斯的社會統(tǒng)籌保險(xiǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)較重，全部由企業(yè)承擔(dān)。對于俄羅斯籍員工社會統(tǒng)籌保險(xiǎn)費(fèi)率為30.9%，對于白俄羅斯、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦等中亞籍員工為29.8%，對于持有高級專家工作許可證的外籍員工，只許繳納意外傷害險(xiǎn)，即0.9%，對于有勞動配額的外國籍員工為25.8%，對于有勞動配額的中籍員工為2.7%。

俄羅斯企業(yè)稅負(fù)較重，同時，俄羅斯稅負(fù)結(jié)構(gòu)也有特殊性。作為轉(zhuǎn)軌制國家，曾多次改革，如降低企業(yè)所得稅稅率。社會統(tǒng)籌保險(xiǎn)也曾調(diào)低比率，然而由于人口老齡化嚴(yán)重，社保資金缺口較大，不得不又提高了費(fèi)率。

俄羅斯關(guān)稅稅率在0～20%之間。消費(fèi)稅的課稅對象主要有：煙、酒、汽車和汽油等消費(fèi)品。對開采石油、煤炭、天然氣和凝析油等征收資源開采稅，按照從量計(jì)稅;對其他資源，實(shí)行從價計(jì)稅，稅率為3.8%～8%。

俄羅斯的稅制與中國的稅制存在較大差異，在征收對象、稅率、納稅程序、期限、稅收優(yōu)惠、稅收處罰、征收管理水平等，都存在很大不同。對于在俄羅斯的施工企業(yè)，除了設(shè)計(jì)服務(wù)、 材料設(shè)備采購、建筑施工勞務(wù)等稅收對象不同外，部分成本很難納入當(dāng)?shù)刭~務(wù)，導(dǎo)致收入與成本不匹配，從而導(dǎo)致利潤虛增，多交利潤稅。

（二）中俄雙邊稅收協(xié)定

中國與俄羅斯簽有雙邊稅收協(xié)定，根據(jù)雙邊稅收協(xié)定文件，在俄羅斯的中國企業(yè)可以在繳納股息所得稅、利息稅、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得時享有優(yōu)惠。

根據(jù)俄羅斯稅法，股息所得稅率為15%，但根據(jù)兩國雙邊稅收協(xié)定，對于股息受益為公司的，并直接擁有支付股息的公司至少25%資本且持股金額達(dá)到8萬歐元的，稅率為5%，其他情況不超過10%。在俄羅斯，利息所得稅率為20%，但根據(jù)兩國雙邊稅收協(xié)定，如果利息受益人為中國居民企業(yè)，則在俄羅斯不征收利息稅。對于特許權(quán)使用費(fèi)受益人為中國居民企業(yè)的，在俄羅斯預(yù)提特許權(quán)使用費(fèi)稅率為6%。中國居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓在俄羅斯公司的股權(quán)，該股權(quán)價值的不超過50%部分來自于俄羅斯的不動產(chǎn)，以及轉(zhuǎn)讓在俄羅斯的非常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動產(chǎn)，不征稅。同時，兩國政府于2000年簽訂了《關(guān)于華人在俄和俄人在華臨時勞務(wù)工作的協(xié)議》，在該文件中規(guī)定來俄工作的中國員工，可以免繳22%的養(yǎng)老保險(xiǎn)。

二、俄羅斯EPC項(xiàng)目執(zhí)行階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）分包商和供應(yīng)商稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

俄羅斯開具發(fā)票的程序和規(guī)定與我國不同，俄羅斯發(fā)票并非從稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)用，而是每個公司自行設(shè)計(jì)發(fā)票格式。同時，進(jìn)行入賬的文件有發(fā)票、形式發(fā)票、完工單、合同等。對于分包商和供應(yīng)商的發(fā)票格式，特別是要有關(guān)稅款的計(jì)算與扣繳部分，便于總承包商對其審核。

（二）項(xiàng)目成本核算風(fēng)險(xiǎn)

如果項(xiàng)目成本中有設(shè)備、材料是在中國境內(nèi)采購的，轉(zhuǎn)移到項(xiàng)目所在國時，如果將采購費(fèi)用在稅前列支，需辦理審批、公證等手續(xù);如果在跨國證明手續(xù)不全的情況下，將其在稅前列支，不易被俄羅斯稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，存在稅務(wù)調(diào)查和處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）納稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

總承包商應(yīng)該按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的要求，及時足額申報(bào)與繳納稅款。繳納時，繳納方式也要注意，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)必須通過網(wǎng)上轉(zhuǎn)賬的方式，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)可。同時，注意不同稅種的繳納期限。企業(yè)所得稅可以采用會計(jì)年度結(jié)算的方式，也可以采用預(yù)付款的形式。對于按年度結(jié)算，企業(yè)所得稅不得遲于次年3月28日繳納，如遇休息日，順延至下一工作日;對于采用預(yù)付的方式的話，可以采用按季或按月預(yù)繳，也可采用按月實(shí)際利潤計(jì)算繳納。對于企業(yè)增值稅，采用按季度結(jié)算方式，下一季度的三個月內(nèi)繳足，次季度的每個月，需繳納上季度增值稅額的1/3，如遇休息日，順延至下一工作日。對于工資、獎金等支付的個稅，不得晚于支付工資、獎金的第二個工作日;對于工資預(yù)付款，暫不用計(jì)算個稅;對于休假、病假支付的工資而征收的個稅，不得晚于當(dāng)月的最后一天，如遇休息日，順延至下一工作日。社會統(tǒng)籌保險(xiǎn)的繳納，不得晚于次月的15日，如遇休息日，順延至下一工作日。

（四）雙邊稅收協(xié)定使用程序不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)

盡管中俄簽有雙邊稅收協(xié)定，為了保護(hù)企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益，在實(shí)務(wù)操作中，還應(yīng)遵照相應(yīng)的程序。主要是雙邊稅收協(xié)定中起到對企業(yè)有利的條款與所在國現(xiàn)行稅法相關(guān)規(guī)定是不一致的。而當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)，一般只認(rèn)本國現(xiàn)行的法律規(guī)定。盡管規(guī)定國際法優(yōu)先于國內(nèi)法，但雙邊稅收協(xié)定中的有利條款只有在得到立法部門或者行政管理部門書面認(rèn)可后才具備合法性。

三、俄羅斯EPC項(xiàng)目執(zhí)行階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范建議

（一）加強(qiáng)與業(yè)主的交流，發(fā)揮總承包的優(yōu)勢

雙方高層定期組織召開項(xiàng)目協(xié)調(diào)會，就合同稅法條款或稅法更新等造成的分歧進(jìn)行交流，通過與業(yè)主的交流，也加快了發(fā)票等資料的審核進(jìn)度。發(fā)揮總承包屬地優(yōu)勢，協(xié)調(diào)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的工作，制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略，對于國內(nèi)外的發(fā)票差異進(jìn)行梳理，按照當(dāng)?shù)囟惙ǖ囊?，設(shè)置符合當(dāng)?shù)囟惙ǖ陌l(fā)票格式，明確稅款的計(jì)算和扣繳。同時，對于工程量超預(yù)期增加的情況，分包商和供應(yīng)商積極配合總承包商，補(bǔ)繳稅款，避免處罰。

（二）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)向業(yè)主轉(zhuǎn)移

在俄羅斯項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)向業(yè)主轉(zhuǎn)移主要由兩個步驟。首先，在與業(yè)主簽訂合同之初，通過合同條款的方式讓業(yè)主來承擔(dān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其次，在項(xiàng)目執(zhí)行階段，如果俄羅斯稅法發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時計(jì)算已經(jīng)發(fā)生的影響并且預(yù)計(jì)以后產(chǎn)生影響的金額，與業(yè)主溝通，把相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及時轉(zhuǎn)移給業(yè)主。如自2019年1月1日起，俄羅斯增值稅率由18%增至20%，對于在執(zhí)行期內(nèi)的中方企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備好購貨發(fā)票等資料，并按照合同條款的約定，向業(yè)主索賠多支出的增值稅金額，在以后項(xiàng)目的執(zhí)行階段，定期向業(yè)主提交資料進(jìn)行索賠。

（三）充實(shí)稅前成本

根據(jù)《中華人民共和國政府和俄羅斯聯(lián)邦政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》的規(guī)定，“在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時，應(yīng)對允許扣除為常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)目的發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國還是其他地方”。盡管有雙邊稅收協(xié)定，但在實(shí)際操作中要向直屬稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)、俄羅斯稅務(wù)部等發(fā)出咨詢函，在獲得肯定回復(fù)后，將境內(nèi)管理費(fèi)計(jì)入稅前成本，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

稅前成本不足是“走出去”的施工企業(yè)常見問題，按照俄羅斯稅法規(guī)定，不能計(jì)入稅前成本的費(fèi)用種類很多，如超出預(yù)算的材料成本、與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的人工費(fèi)用、與經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、超出標(biāo)準(zhǔn)的差旅費(fèi)、非工作時間內(nèi)的出租車費(fèi)、職工日常費(fèi)用等。而中方人員日常生活類支出在管理費(fèi)中占比較大，因此中資企業(yè)可以通過改變費(fèi)用支出方式、列轉(zhuǎn)中國境內(nèi)費(fèi)用等途徑充實(shí)稅前成本。

（四）按期納稅申報(bào)

按照俄羅斯稅法的相關(guān)規(guī)定，及時預(yù)繳和繳納相關(guān)稅費(fèi)，對于能夠抵扣的，要在期限要求內(nèi)及時抵扣，避免因超期而不能抵扣的情形。

俄羅斯聯(lián)邦的稅法不斷地進(jìn)行修訂，企業(yè)應(yīng)對稅法的變化情況進(jìn)行及時的關(guān)注，避免企業(yè)由于相關(guān)稅法政策掌握不熟而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

俄羅斯聯(lián)邦稅收法典對納稅申報(bào)作出了如下的規(guī)定：以書面形式或以電子形式（并可形成電子簽名）對納稅資料進(jìn)行申報(bào);納稅申報(bào)時間為每季度、半年、年過后的下一個月規(guī)定日期之前進(jìn)行提交完畢。

（五）使用雙邊稅收協(xié)定要注意程序合法

在使用雙邊稅收協(xié)定的有利條款時，充分了解雙邊稅收協(xié)定與當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定的差異，對于差異，開展稅務(wù)籌劃，在籌劃過程中，注意取得文件的權(quán)威性，必要時可借助當(dāng)?shù)囟悇?wù)專家和中介機(jī)構(gòu)的力量，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)咨詢時，以書面為主，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的書面答復(fù)進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。

（六）做好稅收籌劃與稅務(wù)調(diào)研

熟悉與掌握中國出口退稅政策、雙邊稅收協(xié)定，對俄羅斯稅法體系、稅收環(huán)境、與項(xiàng)目相關(guān)的稅種、外匯管制規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策與特殊限制等作重點(diǎn)研究。為了吸引投資，俄羅斯政府還制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策，投資俄羅斯的中國企業(yè)需要了解這些政策，如區(qū)域優(yōu)惠政策和特殊激勵機(jī)制，同時，俄羅斯還成立有特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)、投資快速發(fā)展區(qū)和自由貿(mào)易港口。通過這些政策和成立的經(jīng)濟(jì)區(qū)、港口等，給予外商利潤稅、財(cái)產(chǎn)稅、運(yùn)輸稅、社會保障稅等稅收優(yōu)惠。

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（作者單位：中國鐵建國際集團(tuán)）