申卉艷

摘 要：作為鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須遵守的職業(yè)道德。缺失獨(dú)立性，審計(jì)工作將失去意義。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中，仍有部分影響審計(jì)獨(dú)立性的因素。以“安然事件”為例，分析了影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素，提出了相應(yīng)的建議與措施，防止此類(lèi)情況再發(fā)生。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性;“安然事件”;影響因素;對(duì)策

文章編號(hào)：1004-7026（2020）08-0167-02? ? ? ? ?中國(guó)圖書(shū)分類(lèi)號(hào)：F239.4? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

1? 審計(jì)獨(dú)立性概述

審計(jì)獨(dú)立性包括主觀上的獨(dú)立與客觀上的獨(dú)立。主觀上的獨(dú)立是指使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中實(shí)事求是、誠(chéng)信行事、客觀公正，保持職業(yè)懷疑態(tài)度的一種內(nèi)心狀態(tài)?？陀^上的獨(dú)立是一種外在表現(xiàn)，使了解相關(guān)事實(shí)且掌握充分信息的第三方相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有受相關(guān)因素影響，沒(méi)有破壞誠(chéng)信、客觀和公正原則以及職業(yè)懷疑態(tài)度?？陀^上的獨(dú)立是主觀獨(dú)立的外在表現(xiàn)，要保證主觀上獨(dú)立，必須要做到客觀上的獨(dú)立，二者相互聯(lián)系，又有所區(qū)別。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中既要保證主觀上的獨(dú)立，又要保證客觀上的獨(dú)立，這樣才能給出合理的審計(jì)意見(jiàn)，得出公正的審計(jì)結(jié)論[1]。

2? 案例介紹

2.1? 安然公司發(fā)展背景

安然公司在2001年宣布破產(chǎn)之前，曾是全球規(guī)模最大的天然氣、電力和電訊公司之一，2000年對(duì)外報(bào)告的年度營(yíng)業(yè)額為1 010億美元，被《財(cái)富》雜志多次評(píng)選為“美國(guó)最具創(chuàng)新精神公司”。安然公司試圖將其商業(yè)模式從天然氣領(lǐng)域復(fù)制到其他領(lǐng)域，最終以失敗告終，甚至連投入該領(lǐng)域的資金成本都未能收回。1997—2001年，為了達(dá)到期望的收入和利潤(rùn)水平，該公司向外界傳遞“盈利性水平高、公司運(yùn)營(yíng)良好”的信息，安然公司利用美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，與關(guān)聯(lián)公司違規(guī)交易，通過(guò)“特殊目的實(shí)體”隱藏?cái)?shù)億美元的負(fù)債，虛增收入，掩蓋事實(shí)。2002年，安然公司宣告破產(chǎn)。

2.2? 安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)情況

安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所是原全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，1985—2001年為安然公司提供了長(zhǎng)達(dá)16年的審計(jì)服務(wù)。在“安然事件”中，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后提出，審計(jì)調(diào)整金額對(duì)安然公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)有重大影響，遭到拒絕后，安達(dá)信事務(wù)所仍為其出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重缺失了審計(jì)獨(dú)立性。從1997年開(kāi)始，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在已知安然公司存在財(cái)務(wù)造假的情況下，多次為其出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，幫助其欺騙社會(huì)公眾。除此之外，安然公司財(cái)務(wù)造假事件暴露后，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)安然公司審計(jì)的項(xiàng)目合伙人將安然公司的文件和記錄全部銷(xiāo)毀，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的百年信譽(yù)毀于一旦，各分所陸續(xù)并入其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

3? 影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

3.1? 自身利益

注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)因?yàn)樽陨砝娑鴮?duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。安然公司每年付給安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬占安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的0.62%，這對(duì)安達(dá)信的財(cái)務(wù)狀況造成了重大影響。作為安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第二大客戶，安然公司的業(yè)務(wù)非常重要，所以安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不愿意輕易放棄這筆業(yè)務(wù)，在知道安然公司存在財(cái)務(wù)造假的情況下仍包庇、縱容，以保證自身的經(jīng)濟(jì)利益[2]。

3.2? 自我評(píng)價(jià)

自我評(píng)價(jià)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性造成影響。安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅為安然公司提供鑒證服務(wù)，同時(shí)也為其提供咨詢等非鑒證服務(wù)。更為特殊的是，安達(dá)信還承包了安然公司的內(nèi)部審計(jì)。安然公司每年向安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的費(fèi)用中，咨詢業(yè)務(wù)的費(fèi)用超過(guò)總費(fèi)用的1/2。在這種情形下，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，極有可能發(fā)現(xiàn)不了報(bào)表中存在的錯(cuò)誤，或者是發(fā)現(xiàn)了錯(cuò)誤仍然發(fā)表無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)[3]。

3.3? 密切關(guān)系

密切關(guān)系包括近親屬關(guān)系和長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系。安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所為安然公司提供了16年的審計(jì)服務(wù)，形成了長(zhǎng)久的業(yè)務(wù)關(guān)系。有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，安然公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)及首席會(huì)計(jì)師都來(lái)自安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，50%的董事和安達(dá)信有牽連，曾在安達(dá)信任職過(guò)的雇員高達(dá)100多位，安達(dá)信事務(wù)所中也有來(lái)自安然公司的職工。這對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性造成了嚴(yán)重影響，安達(dá)信在審計(jì)過(guò)程中受密切關(guān)系的影響，不能保持獨(dú)立性，難以站在客觀、公正的立場(chǎng)上，導(dǎo)致最后釀成了大錯(cuò)[4]。

3.4? 外在壓力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中可能會(huì)因?yàn)榛蛴惺召M(fèi)等外部壓力而喪失審計(jì)獨(dú)立性。在安然事件中，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)心出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告會(huì)失去安然公司這一大客戶，或者不能得到與審計(jì)服務(wù)相匹配的收益，所以安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇按照被審計(jì)單位的意愿，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，打破了應(yīng)該遵守的職業(yè)道德基本原則，破壞了審計(jì)獨(dú)立性[5]。

4? 案例啟示及建議

4.1? 加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德素養(yǎng)

職業(yè)道德素養(yǎng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)在品質(zhì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性至關(guān)重要。在“安然事件”中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失很大程度上與自身職業(yè)道德素養(yǎng)有關(guān)。目前，我國(guó)相關(guān)人員通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)階段考試與綜合階段考試后即可獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格。事實(shí)上，職業(yè)道德素養(yǎng)與專業(yè)勝任能力同樣重要。專業(yè)勝任能力反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，而職業(yè)道德素養(yǎng)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中能否保持獨(dú)立性，保持職業(yè)懷疑，不受外界因素干擾，堅(jiān)守自己的原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要定期開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)活動(dòng)，設(shè)立定期考核制度，提高非財(cái)務(wù)專業(yè)人員進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的門(mén)檻，保證審計(jì)獨(dú)立性。

4.2? 規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)更加多元化，這是經(jīng)濟(jì)全球化的結(jié)果，也是審計(jì)行業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。與提供鑒證業(yè)務(wù)相比，提供非鑒證業(yè)務(wù)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)更小，獲得的利潤(rùn)更大，因此多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所愿意提供非鑒證業(yè)務(wù)。在實(shí)際情況中，負(fù)責(zé)同一項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能既是鑒證業(yè)務(wù)的提供者，也是非鑒證業(yè)務(wù)的提供者，這就使自我評(píng)價(jià)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了影響。鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)是市場(chǎng)發(fā)展的結(jié)果，因此完全禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非鑒證業(yè)務(wù)顯然是不現(xiàn)實(shí)的，應(yīng)限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一被審計(jì)單位提供鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)，被審計(jì)單位的鑒證業(yè)務(wù)與非鑒證業(yè)務(wù)分別由不同會(huì)計(jì)事務(wù)負(fù)責(zé)，既保證了審計(jì)獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間還起到了互相監(jiān)督與制約的作用。

4.3? 定期更換項(xiàng)目合伙人

安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所與安然公司長(zhǎng)達(dá)16年的業(yè)務(wù)關(guān)系，也是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素之一。定期更換項(xiàng)目合伙人，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間固有的業(yè)務(wù)關(guān)系，可降低長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。例如規(guī)定每3年更換項(xiàng)目合伙人，即可大幅降低項(xiàng)目合伙人違反獨(dú)立性原則幫助被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的可能性。同時(shí)，通過(guò)每3年更換制度，本期項(xiàng)目合伙人對(duì)上期項(xiàng)目合伙人業(yè)務(wù)的接洽也可以對(duì)被審計(jì)單位之前的審計(jì)情況起到監(jiān)督作用。

4.4? 完善審計(jì)收費(fèi)方式

在安然事件中，被審計(jì)單位與審計(jì)委托人身份重疊，使安然公司與安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，經(jīng)濟(jì)利益與外在壓力便對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了影響。可設(shè)立獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)審計(jì)費(fèi)用的收付，構(gòu)建被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的資金流動(dòng)渠道。審計(jì)業(yè)務(wù)完成后，第三方機(jī)構(gòu)直接將審計(jì)費(fèi)用從被審計(jì)單位劃撥到會(huì)計(jì)師事務(wù)所。制訂統(tǒng)一明確的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，減少不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。上述收費(fèi)方式具有公開(kāi)性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于相對(duì)公平的位置，不需要再擔(dān)心或有收費(fèi)影響自己的經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)而出具合理的審計(jì)報(bào)告。

4.5? 加強(qiáng)外部監(jiān)管和懲罰

安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)5年為財(cái)務(wù)造假的安然公司出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告但并未被發(fā)現(xiàn)，這足以證明外部監(jiān)管和懲罰制度的缺陷，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有著警示作用。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的懲罰制度不夠明確，懲罰力度不大，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師心存僥幸，利用法律漏洞作出損害審計(jì)獨(dú)立性的行為，“銀廣廈”等財(cái)務(wù)造假事件都印證了這一事實(shí)。要制定相關(guān)的法律法規(guī)并貫徹執(zhí)行，做到有法可依并隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展適時(shí)調(diào)整，盡量減少新舊交替時(shí)期出現(xiàn)的規(guī)則漏洞。發(fā)揮證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部的外部監(jiān)管作用，預(yù)防財(cái)務(wù)造假事件，建立明晰的懲罰制度，不僅明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，也要明確其法律責(zé)任，讓違法者受到法律的嚴(yán)懲。

5? 結(jié)束語(yǔ)

審計(jì)獨(dú)立性在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中不可或缺，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要保證客觀上的獨(dú)立，又要保證主觀上的獨(dú)立。通過(guò)分析“安然事件”，發(fā)現(xiàn)可以通過(guò)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德素養(yǎng)，規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)與非鑒證業(yè)務(wù)，完善審計(jì)收費(fèi)方式，加強(qiáng)外部監(jiān)管和懲罰等措施減少自身利益、外在壓力、密切關(guān)系、自我評(píng)價(jià)等因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，進(jìn)而增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

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（編輯：郭? 穎）