汪婧　曹騰飛

摘 要：企業(yè)的所有者和管理者之間存由于“委托-代理”關(guān)系而存在諸多問題，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立審計(jì)的第三方，能否恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果進(jìn)行客觀公正地評(píng)價(jià)就至關(guān)重要。然而近年來我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失社會(huì)事件屢次發(fā)生，給投資者和利益相關(guān)者帶來重大經(jīng)濟(jì)損失。在此背景之下，本文首先闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的重要性；其次，在閱讀相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，分析了影響我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的原因；最后，提出了改善我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的建議，希望能夠?yàn)榻鉀Q實(shí)際問題提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)獨(dú)立性；原因分析；解決對(duì)策

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的重要性

“委托-代理問題”是當(dāng)代經(jīng)濟(jì)中很重要的理論及現(xiàn)實(shí)問題。一方面，由于利益不對(duì)稱，基于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)企業(yè)管理者追求的是自身利益的最大化，并且委托人和代理人的目標(biāo)并不總是一致，這就使得代理人存在利用委托人授權(quán)增加自身利益的動(dòng)機(jī)。另一方面，由于信息不對(duì)稱，代理人相對(duì)委托人來說掌握著更多的企業(yè)信息，企業(yè)所有者無法對(duì)管理者的日?；顒?dòng)進(jìn)行很好的監(jiān)督。

所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立審計(jì)第三方的存在就非常重要。只有獨(dú)立的第三方對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，所有者才能對(duì)企業(yè)的真實(shí)狀況有清晰的了解。如果審計(jì)機(jī)構(gòu)或者審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)獨(dú)立性，與被審計(jì)企業(yè)共謀造假，必然會(huì)股東、投資者、利益相關(guān)者的相關(guān)決策，造成經(jīng)濟(jì)上的重大損失。

二、影響我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的原因分析

（一）政府的過度干預(yù)。改革開放以來，我國逐步建立起了社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，但在政府與市場關(guān)系方面，還存在政府過度干預(yù)市場等現(xiàn)象，也包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響。主要體現(xiàn)如下：其一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的歷史掛靠體制干擾了其獨(dú)立性。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所最初都是由政府機(jī)關(guān)出資設(shè)立的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是這些法人的掛靠單位，法人和事務(wù)所之間存在著密切的聯(lián)系，難以保持其獨(dú)立性。其二，地方政府出于業(yè)績考慮，往往會(huì)創(chuàng)造條件讓地方企業(yè)上市，即使企業(yè)粉飾業(yè)績、虛增利潤，政府方面往往也會(huì)睜一只眼閉一只眼，目的是獲得更多稅源。上市以后，為了維持上市的地位，政府更是會(huì)極力推行地方保護(hù)主義，采取默許縱容的態(tài)度

（二）不完善的監(jiān)管機(jī)制。一個(gè)完整的公司治理結(jié)構(gòu)包括股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)。然而我國很多上市公司是由國有企業(yè)改革而來，長期的行政干預(yù)導(dǎo)致了政企不分，公司治理結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失調(diào)。公司的被審計(jì)人和審計(jì)委托人成為了一個(gè)人，公司高管自己出錢讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)自己。上市公司就可以通過自己選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，選擇付費(fèi)的多少來影響審計(jì)的真實(shí)結(jié)果。由此可見，上市公司的治理結(jié)構(gòu)失衡，被審計(jì)方和審計(jì)委托人二者合一的情況，扭曲了被審計(jì)人、審計(jì)委托人和審計(jì)人三者之間的關(guān)系，當(dāng)被審計(jì)方能夠影響審計(jì)結(jié)果的時(shí)候，審計(jì)的獨(dú)立性就肯定無法保證。

（三）非審計(jì)服務(wù)的影響。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來越多地向企業(yè)提供除審計(jì)以外的其他非審計(jì)服務(wù)。非審計(jì)服務(wù)包括管理咨詢、會(huì)計(jì)記賬、稅務(wù)服務(wù)等。以普華永道為例，普華每年為顧客提供的非審計(jì)服務(wù)已經(jīng)達(dá)到了總收入的60%以上，占事務(wù)所收入的大部分，因此這一服務(wù)對(duì)顧客和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都非常重要。但問題在于，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所既為客戶提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)服務(wù)，就相當(dāng)于自己對(duì)自己的工作進(jìn)行審計(jì)，很難保證審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

（四）激烈的市場競爭。目前我國審計(jì)市場仍然不夠健全，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度較低，企業(yè)處于買方優(yōu)勢的地位，事務(wù)所之間的競爭異常激烈。一方面國內(nèi)大部分的優(yōu)質(zhì)客戶都被“四大”占據(jù)，另一方面事務(wù)所之間的競爭又異常激烈，很多事務(wù)所不得不采取降低審計(jì)服務(wù)的價(jià)格、支付回扣等方式來保持現(xiàn)有的客戶、拓展新的客戶會(huì)計(jì)師事務(wù)所迫于營業(yè)收入和生存的壓力，往往會(huì)出具無保留意見，難以保證審計(jì)的獨(dú)立性，大大降低社會(huì)公眾對(duì)第三方審計(jì)的信任。

（五）職業(yè)道德素質(zhì)的缺失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)包括職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任素質(zhì)兩方面。我國審計(jì)服務(wù)是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展的，在短短的三十五年當(dāng)中我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚不不成熟，審計(jì)的發(fā)展也夠不加強(qiáng)，很大一部分審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到國際的標(biāo)準(zhǔn)要求。再加上審計(jì)人員迫于業(yè)績的壓力，屈從于上級(jí)或者外在的壓力，喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，沒有出具真實(shí)的審計(jì)結(jié)果。

三、改善我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的途徑

（一）建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要建立在社會(huì)公眾廣泛的信任基礎(chǔ)上，建立良好的信譽(yù)對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展至關(guān)重要。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格審核機(jī)制，提高注會(huì)考試資格的門檻，保證注會(huì)隊(duì)伍的整體素質(zhì)。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立自身的良好聲譽(yù)，正確處理眼前利益和長遠(yuǎn)利益，拒絕客戶的不合理要求。此外，還要把審計(jì)質(zhì)量和會(huì)計(jì)師的個(gè)人薪酬掛鉤，獎(jiǎng)勵(lì)具有良好職業(yè)道德素質(zhì)、專業(yè)知識(shí)技能的會(huì)計(jì)師，淘汰不符合職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)師。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己要注重自身的信譽(yù)，愛崗敬業(yè)，誠實(shí)守信，不為個(gè)人私利破壞整體職業(yè)水平。

（二）建立有效的公司法人結(jié)構(gòu)。一個(gè)有效的治理結(jié)構(gòu)必須要建立在以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)之上，才能夠達(dá)到股東和公司管理者之間的有效制衡。上市公司要逐步以法人股代替國有股，建立投資公司、投資基金、投資銀行等法人機(jī)構(gòu)共同持股的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，解決國有企業(yè)所有者空位問題。國有上市公司應(yīng)該采用公開招標(biāo)等方式來選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，并根據(jù)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量支付審計(jì)費(fèi)用。建立健全中小股東的訴訟制度，保證小股東的話語權(quán)，進(jìn)而也保證審計(jì)提供者的獨(dú)立性。

（三）改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式有獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制、股份有限公司制四種類型，其中有限責(zé)任合伙制最能夠保證審計(jì)第三方的獨(dú)立性。有限責(zé)任合伙制是指公司以其全部的資產(chǎn)對(duì)負(fù)債承擔(dān)有限責(zé)任，而合伙人則要對(duì)其行為承擔(dān)無限連帶責(zé)任。一方面利用股份制迅速集中大量資本實(shí)現(xiàn)公司的長期發(fā)展，另一方面合伙人出于對(duì)于自己行為的法律責(zé)任，必然會(huì)監(jiān)督合伙人之間以及下屬的業(yè)務(wù)，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所很好地保持了獨(dú)立性。

（四）改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管方法。從我國實(shí)際國情出發(fā)，可從以下幾個(gè)方面改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的監(jiān)督。一是，做到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘、解聘及薪酬直接由股東大會(huì)決定，真正端正審計(jì)委托人、被審計(jì)人和審計(jì)人員三者之間的關(guān)系。二是分離審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，這樣就避免了會(huì)計(jì)師事務(wù)所自己對(duì)自己的會(huì)計(jì)成果進(jìn)行審計(jì)，保證審計(jì)的獨(dú)立性。三是，實(shí)行審計(jì)服務(wù)的輪換制度，可以是更換主會(huì)計(jì)師審計(jì)人員，也可以是更換審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。四是，建立同行業(yè)復(fù)查制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的監(jiān)督，對(duì)違反行為進(jìn)行處罰。

（五）加大會(huì)計(jì)市場綜合治理力度。當(dāng)審計(jì)失敗時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的法律懲罰較低，也是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素，因而必須加大對(duì)會(huì)計(jì)市場綜合治理力度。改革政府對(duì)企業(yè)的監(jiān)督管理方式，一個(gè)企業(yè)能否上市應(yīng)取決于其盈利能力績效水平，取消一切的行政審批方法進(jìn)行上市，改變政府過度干預(yù)證券市場的現(xiàn)狀。對(duì)于國有上市企業(yè)還應(yīng)該完善國有資產(chǎn)的運(yùn)營管理方式，設(shè)立國資委對(duì)國有資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范管理，解決所有者空位帶來的缺乏審計(jì)獨(dú)立性問題。最后還要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告造假舞弊的懲罰力度，建立健全審計(jì)法制規(guī)范，真正做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。（作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] 魏朱寶.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性弱化：市場缺陷與政府失靈[J].審計(jì)研究，2005，05：68-71.

[2] 劉戰(zhàn)華.淺談我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性[J].財(cái)經(jīng)界，2010，01：160-161.

[3] 蔣品洪.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性研究：反思與突破[J].財(cái)會(huì)月刊，2010，25：40-42.

[4] 安廣實(shí).改善我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的途徑研究[J].財(cái)貿(mào)研究，2003，04：118-122.