政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施中特殊事項(xiàng)的處理

任偉（正高級(jí)會(huì)計(jì)師）肖其樂(lè)張素芳李霞（正高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（1，4云南大學(xué)財(cái)務(wù)處2，3云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院云南昆明650091）

為及時(shí)了解2019年各級(jí)各類行政事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度具體實(shí)施情況，有針對(duì)性地開展相關(guān)政策制定和實(shí)施推進(jìn)指導(dǎo)工作，確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度全面有效實(shí)施，財(cái)政部于2019年6月發(fā)出《關(guān)于開展政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施情況調(diào)研的通知》，要求各單位將實(shí)施過(guò)程中遇到的問(wèn)題整理成書面資料，形成典型案例，便于推廣和實(shí)施。本文認(rèn)真梳理了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施過(guò)程中的特殊事項(xiàng)，并進(jìn)行了深度解析。

一、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行中的特殊事項(xiàng)

（一）垂直化管理單位集中采購(gòu)固定資產(chǎn)問(wèn)題

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府機(jī)構(gòu)改革力度的不斷加大，在公安、稅務(wù)、海關(guān)、司法、消防總隊(duì)、國(guó)土資源和疾控中心等部門逐步實(shí)行了垂直化管理，這些部門的人財(cái)物權(quán)統(tǒng)一到了總部或上級(jí)部門，形成非行政區(qū)劃性、垂直性、相對(duì)獨(dú)立性的特點(diǎn)。垂直化管理單位的資產(chǎn)采購(gòu)權(quán)全部集中在總部，如公安系統(tǒng)和消防系統(tǒng)，基層單位需要的安全設(shè)備器材均需要通過(guò)總部來(lái)統(tǒng)一購(gòu)買、統(tǒng)一結(jié)算，再分發(fā)給各個(gè)基層單位，總部和基層單位在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度時(shí)，需要重新根據(jù)業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)合理的賬務(wù)處理方法，以滿足日常核算的需要。

例1：ABC行政單位及其下屬單位在現(xiàn)行體制下實(shí)現(xiàn)垂直化管理，在對(duì)設(shè)備進(jìn)行采購(gòu)時(shí)，下屬A、B單位無(wú)權(quán)采購(gòu)設(shè)備，需要先將款項(xiàng)匯給ABC單位來(lái)集中采購(gòu)，或者ABC單位先墊付資金采購(gòu)，待設(shè)備到達(dá)之后，分發(fā)給下屬單位時(shí)，再向下屬A、B單位收取款項(xiàng)，該類業(yè)務(wù)如何進(jìn)行業(yè)務(wù)處理和銜接？具體采購(gòu)項(xiàng)目未完成情況下期末如何處理？

情況一：對(duì)于ABC行政單位來(lái)說(shuō)，承擔(dān)集中采購(gòu)職能，采購(gòu)?fù)瓿珊螅瑢⒃O(shè)備提供給下屬單位，實(shí)質(zhì)上形成受托代理業(yè)務(wù)。

（1）ABC單位分別收到下屬A、B單位代采購(gòu)設(shè)備款170 000元和210 000元時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn) 380 000

貸：受托代理負(fù)債——A單位 170 000

——B單位 210 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）ABC單位購(gòu)入設(shè)備時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 350 000

貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn) 350 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）ABC單位發(fā)出設(shè)備時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：受托代理負(fù)債——A單位 150 000

——B單位 200 000

貸：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 350 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要注意的是，A單位還剩余20 000元、B單位剩余10 000元，余款可以選擇退回給下屬單位，將本次采購(gòu)業(yè)務(wù)結(jié)清，這樣處理最清晰。2019年銜接時(shí)，需要從“其他應(yīng)付款”科目中將該類業(yè)務(wù)分離出來(lái)，計(jì)入受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債科目，預(yù)算會(huì)計(jì)不需要銜接。另外，對(duì)于下屬A、B單位來(lái)說(shuō)，將采購(gòu)款匯至ABC單位時(shí)，通過(guò)“預(yù)付賬款”科目核算即可。

情況二：ABC單位先墊款采購(gòu)。承上例，具體的會(huì)計(jì)處理為：

（1）ABC單位先墊款項(xiàng)購(gòu)入設(shè)備時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 350 000

貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn) 350 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）ABC單位發(fā)出設(shè)備時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：受托代理負(fù)債——A單位 150 000

——B單位 200 000

貸：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 350 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

注意，此時(shí)受托代理負(fù)債科目會(huì)出現(xiàn)紅字。

（3）ABC單位分別收到下屬A、B單位代采購(gòu)設(shè)備款150 000元和200 000元時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn) 350 000

貸：受托代理負(fù)債——A單位 150 000

——B單位 200 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說(shuō)明的是，上述業(yè)務(wù)在疾控中心代購(gòu)疫苗，再分發(fā)給各個(gè)醫(yī)院的業(yè)務(wù)中也很常見(jiàn)，可參照上述方法處理。

（二）政府主體持有非物質(zhì)文化遺產(chǎn)問(wèn)題

所謂非物質(zhì)文化遺產(chǎn)是指被各群體、團(tuán)體、有時(shí)為個(gè)人所視為文化遺產(chǎn)的各種實(shí)踐、表演、表現(xiàn)形式、知識(shí)體系和技能及其有關(guān)的工具、實(shí)物、工藝品和文化場(chǎng)所等。常見(jiàn)的非物質(zhì)文化遺產(chǎn)包括：重大歷史事件記錄、郵票、珍藏紙幣、硬幣、中藥配方、重要公共人物肖像權(quán)等。非物質(zhì)文化遺產(chǎn)具有以下特征：（1）在文化、環(huán)境和歷史方面的價(jià)值不可能完全以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)確定財(cái)務(wù)入賬價(jià)值；（2）法律或法定的義務(wù)可能禁止或嚴(yán)格限制以出售的形式處理該資產(chǎn)；（3）資產(chǎn)價(jià)值可能隨著時(shí)間的推移而上升；（4）使用年限可能難以估計(jì)。一些非物質(zhì)文化遺產(chǎn)除了具有遺產(chǎn)價(jià)值，還有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力，例如：使用歷史記錄支付給主體的特許權(quán)使用費(fèi)?？赡懿捎门c其他產(chǎn)生現(xiàn)金的無(wú)形資產(chǎn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。非物質(zhì)文化遺產(chǎn)一般不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，原因在于，非物質(zhì)文化遺產(chǎn)的持有目的不是為了產(chǎn)生現(xiàn)金流入，如果原來(lái)賬上已確認(rèn)過(guò)資產(chǎn)，也不需要沖減。

（三）無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)中涉及的特殊問(wèn)題

在實(shí)際工作中，常見(jiàn)的與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的網(wǎng)站開發(fā)成本、購(gòu)入電子期刊和內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、刊頭、報(bào)刊名、某項(xiàng)服務(wù)的使用者（客戶）名單是否需要確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)？這些特殊情況，需要謹(jǐn)慎做出選擇。

當(dāng)今社會(huì)已進(jìn)入信息化時(shí)代，幾乎每個(gè)政府主體都有自己的網(wǎng)站，如果政府主體為自己內(nèi)部使用或外部登錄而開發(fā)的網(wǎng)站開發(fā)成本，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，如果是開發(fā)和運(yùn)行出售給另一個(gè)主體的網(wǎng)站開發(fā)成本，不適用于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

購(gòu)入電子期刊業(yè)務(wù)在圖書館、中小學(xué)、大學(xué)和醫(yī)院非常常見(jiàn)，所購(gòu)入的電子期刊，實(shí)質(zhì)上購(gòu)入的是數(shù)據(jù)使用權(quán)，沒(méi)有所有權(quán)，到期如果不續(xù)費(fèi)，就不能再訪問(wèn)，因此，不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，一般有1年使用權(quán)，可記入“待攤費(fèi)用”科目核算，分期攤銷即可。

內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、刊頭、報(bào)刊名、某項(xiàng)服務(wù)的使用者（客戶）名單，按政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

中小學(xué)、大學(xué)、社會(huì)保障機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和醫(yī)院持有的學(xué)生、病人或社會(huì)公眾的名單，這些名單含有大量個(gè)人信息，本身就具有商業(yè)價(jià)值，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度目前不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

（四）購(gòu)入設(shè)備發(fā)票價(jià)格與資產(chǎn)入賬金額不一致問(wèn)題

例2：2019年4月26日，ABC高校教師因科研工作需要，使用科研課題經(jīng)費(fèi)購(gòu)入筆記本電腦一臺(tái)，價(jià)格12 000元，由于自己承擔(dān)的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)余額只有10 000元，因此，自己承擔(dān)2 000元補(bǔ)齊了價(jià)款，發(fā)票開具12 000元。之后，回學(xué)校報(bào)銷時(shí)，資產(chǎn)管理部門堅(jiān)持要按發(fā)票價(jià)格12 000元，而財(cái)務(wù)部門只能按實(shí)際支付的對(duì)價(jià)10 000元入賬（科研項(xiàng)目最大限度只能支出10 000元）。資產(chǎn)管理部門和財(cái)務(wù)部門的入賬不一致，應(yīng)當(dāng)如何處理呢？

分析：該業(yè)務(wù)涉及政府會(huì)計(jì)主體問(wèn)題，會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的單位，ABC高校的財(cái)務(wù)人員，只核算與ABC高校有關(guān)的業(yè)務(wù)。本例中，支付對(duì)價(jià)10 000元，是ABC高校應(yīng)當(dāng)核算的，教師自己承擔(dān)的2 000元，與ABC高校無(wú)關(guān)（因?yàn)椴环蠒?huì)計(jì)主體假設(shè)），就如同由學(xué)校支付的學(xué)生培養(yǎng)費(fèi)、獎(jiǎng)助學(xué)金等支出，計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本，而學(xué)生為完成學(xué)業(yè)，自己購(gòu)買的教材、學(xué)習(xí)用具等，不符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)，所以不應(yīng)計(jì)入培養(yǎng)成本。因此，上述業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：固定資產(chǎn) 10 000

貸：銀行存款 10 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 10 000

貸：資金結(jié)存 10 000

資產(chǎn)管理部門堅(jiān)持按發(fā)票價(jià)格入賬，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)被高估，支付的對(duì)價(jià)與發(fā)票之間的差額就只能視同教師捐贈(zèng)，雙方需要簽訂捐贈(zèng)協(xié)議，才可按下列方式處理：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：固定資產(chǎn) 12 000

貸：銀行存款 10 000

捐贈(zèng)收入 2 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 10 000

貸：資金結(jié)存 10 000

（五）政府會(huì)計(jì)中有關(guān)食堂核算問(wèn)題

政府主體涉及食堂核算的，在大學(xué)、中小學(xué)、醫(yī)院、科研院所和政府機(jī)關(guān)等設(shè)有食堂的單位較為常見(jiàn)。食堂核算需要明確以下幾個(gè)主要問(wèn)題：一是食堂主要提供后勤保障服務(wù)，與是否獨(dú)立核算沒(méi)有任何關(guān)系，這對(duì)理解食堂應(yīng)當(dāng)如何核算非常重要。二是食堂是進(jìn)行收支核算還是通過(guò)往來(lái)款或受托代理來(lái)核算？自營(yíng)食堂應(yīng)當(dāng)進(jìn)行伙食收支、存貨進(jìn)銷存核算，這是食堂管理的重點(diǎn)，也是容易發(fā)生舞弊的環(huán)節(jié)，因?yàn)槭程糜写罅康孽r活商品，需要建立挑選整理和損耗定額管理制度，另外，食堂目前大多數(shù)采用實(shí)地盤點(diǎn)，倒擠成本，漏洞明顯，隨著信息化程度的改善，將來(lái)引入永續(xù)盤存制后可解決此類問(wèn)題。三是食堂的組織形式?jīng)Q定著期末是否需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。食堂如果是單位的獨(dú)立法人，是單位設(shè)立的，一般不需要編制合并報(bào)表，它和單位形成附屬關(guān)系的較為常見(jiàn)，有的也會(huì)形成投資關(guān)系，如果是非獨(dú)立法人，通常期末需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度已明確規(guī)定，只需要合并余額，不需要合并發(fā)生額，這種形成內(nèi)部非法人單位的食堂，是最為常見(jiàn)的設(shè)立方式。四是食堂的運(yùn)營(yíng)方式（不是經(jīng)營(yíng)，這一點(diǎn)與企業(yè)有明顯的差別）主要有：（1）購(gòu)買第三方服務(wù)，即由第三方來(lái)運(yùn)營(yíng)，食堂提供場(chǎng)地，向第三方收取承包費(fèi)，整個(gè)食堂核算賬在第三方，政府主體只核算收取的承包費(fèi)，有的主體還承擔(dān)食堂餐具的購(gòu)買和更換。（2）完全由主體運(yùn)營(yíng)（自營(yíng)），部分特色小吃承包出去。（3）為其他單位承擔(dān)食堂管理服務(wù)（包括核算），會(huì)形成受托代理服務(wù)，這種運(yùn)營(yíng)方式非常特殊，會(huì)給管理上帶來(lái)許多不便，不建議采用這種方式運(yùn)營(yíng)。五是政府主體的食堂具有政策性食堂的特點(diǎn)，首先是免稅，其次是很多食堂具有政策補(bǔ)助來(lái)源，如果食堂單獨(dú)建賬，這類交易期末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要進(jìn)行內(nèi)部交易抵銷。如果食堂賬并在大賬中，就不存在抵銷問(wèn)題。六是有條件的單位，最好單獨(dú)設(shè)置食堂賬，因?yàn)槭程脮?huì)面臨許多檢查，如物價(jià)、食品安全、衛(wèi)生等部門，單獨(dú)建賬還有利于考核各個(gè)食堂的管理績(jī)效。七是飲食中心要不要向各個(gè)食堂收取管理費(fèi)？之所以會(huì)向各個(gè)食堂收取管理費(fèi)，主要是為食堂將來(lái)定期統(tǒng)一更換餐具用具而提前收取的，這種方式會(huì)導(dǎo)致各個(gè)食堂賬上出現(xiàn)潛虧，而飲食中心賬上盈余明顯，停止收取返還管理費(fèi)后，各食堂結(jié)余更加真實(shí)可靠。所以，是否收取管理費(fèi)，其實(shí)是各有利弊。總之，食堂核算應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式來(lái)判斷，自營(yíng)食堂應(yīng)當(dāng)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。

（六）以前年度應(yīng)當(dāng)記入“收入類”科目的，被記入了“其他應(yīng)付款”科目問(wèn)題

“其他應(yīng)付款”科目主要核算單位其他各項(xiàng)償還期限在1年內(nèi)（含1年）的應(yīng)付及暫收款項(xiàng)，如收取的押金、存入保證金、已經(jīng)報(bào)銷但尚未償還銀行的本單位公務(wù)卡欠款等。大多數(shù)基層單位，會(huì)將各種代扣款項(xiàng)，如代事缺勤扣款、各種社會(huì)保障繳費(fèi)、撥入的體檢費(fèi)、組織某項(xiàng)活動(dòng)的補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)和非同級(jí)部門撥來(lái)的開展專項(xiàng)活動(dòng)的資金也記入該科目核算，在執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度時(shí)，需要對(duì)其進(jìn)行認(rèn)真清理，將上述不屬于該科目核算的內(nèi)容，轉(zhuǎn)入“收入類”科目核算。

例3：ABC單位收到主管部門撥入款項(xiàng)120 000元（非財(cái)政撥款），是用來(lái)購(gòu)置固定資產(chǎn)、改善基層單位運(yùn)行條件的經(jīng)費(fèi)，2018年被記入了“其他應(yīng)付款”科目，2019年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度該如何處理？

情況一：如果在2018年收到該款項(xiàng)時(shí)，確實(shí)無(wú)法確定上述款項(xiàng)是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入，而記入了“其他應(yīng)付款”科目，則2019年已明確應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：其他應(yīng)付款 120 000

貸：其他收入/事業(yè)收入 120 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存 120 000

貸：其他預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算收入 120 000

情況二：如果在收到上述款項(xiàng)時(shí)，確認(rèn)上述款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入，卻被誤記入了“其他應(yīng)付款”科目，應(yīng)當(dāng)視同前期差錯(cuò)更正處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：其他應(yīng)付款 120 000

貸：以前年度盈余調(diào)整 120 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存 120 000

貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整 120 000

需要說(shuō)明的是，視同前期差錯(cuò)更正在核算上不需要再區(qū)分行政、事業(yè)單位，科目使用是一致的。

2019年使用該款項(xiàng)，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：固定資產(chǎn) 120 000

貸：銀行存款 120 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：行政支出/事業(yè)支出 120 000

貸：資金結(jié)存 120 000

需要說(shuō)明的是，情況一所采用的方法容易理解，推薦采用該方法。在實(shí)際工作中，如果單位沒(méi)有先將上述業(yè)務(wù)從“其他應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入收入類科目，則2019年購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)（或者是以前年度），還是按原制度去沖減“其他應(yīng)付款”科目，會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)無(wú)法入賬，那么，在2019年銜接時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)盈余”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)不需要銜接。此外，年末會(huì)有大量款項(xiàng)匯入單位，但無(wú)法確認(rèn)，通常會(huì)記入“其他應(yīng)付款——匯入未確認(rèn)款”，待下一年度確定后，再轉(zhuǎn)入“收入類”科目的，也建議采用情況一的處理方法。其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)收入的處理依據(jù)，可以參考《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算》的通知要求，對(duì)納入決算報(bào)表編制范圍的非財(cái)政撥款收支，預(yù)算會(huì)計(jì)必須進(jìn)行賬務(wù)處理，即采用雙分錄來(lái)處理。

（七）政府主體開出增值稅發(fā)票，只收回部分款項(xiàng)的問(wèn)題

在日常工作中，開具增值稅發(fā)票、辦理入賬的情況主要有四類，一是在收到款項(xiàng)并辦妥入賬手續(xù)時(shí)開具發(fā)票，這種情況比較簡(jiǎn)單，直接入賬即可。二是收款方先向?qū)Ψ介_具增值稅發(fā)票，由經(jīng)辦人將發(fā)票寄給對(duì)方，對(duì)方在收到發(fā)票后，將款項(xiàng)匯給收款方，如果收到款項(xiàng)與發(fā)票金額一致，入賬也沒(méi)有問(wèn)題。三是收到的款項(xiàng)與發(fā)票金額不一致。四是增值稅發(fā)票已開具給對(duì)方，年末未收到款項(xiàng)，也沒(méi)有辦理過(guò)入賬登記。

例4：ABC單位于2018年10月開具了一張?jiān)鲋刀惼胀òl(fā)票，票面金額為10萬(wàn)元。截至2018年12月31日，該項(xiàng)目到賬金額為8萬(wàn)元。由于涉及增值稅及其附加稅等相關(guān)稅費(fèi)，在進(jìn)行2018年第四季度的稅費(fèi)繳納時(shí)，ABC單位已按照開具發(fā)票上的稅費(fèi)金額按時(shí)全部申報(bào)繳納。那么，在進(jìn)行新舊制度銜接時(shí)，該如何處理？在2019年收到該項(xiàng)目的尾款2萬(wàn)元時(shí)，又該如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

情況一：2018年當(dāng)時(shí)開具增值稅普通發(fā)票時(shí)，已登記入賬：

2018年按原制度確認(rèn)入賬時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 100 000

貸：科研事業(yè)收入 95 000

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅 5 000

收到款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款 80 000

貸：應(yīng)收賬款 80 000

2018年計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)時(shí)：

借：事業(yè)支出——稅金及附加 2 000

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅等 2 000

2018年底申報(bào)繳納時(shí)：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅 5 000

應(yīng)繳稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅等 2 000

貸：銀行存款 7 000

需要說(shuō)明的是，2018年已上交稅金0.7萬(wàn)元，現(xiàn)金已流出，應(yīng)繳稅費(fèi)不需要銜接，而科研事業(yè)收入9.5萬(wàn)元只收回7.5萬(wàn)元，還差2萬(wàn)元尚未收回，預(yù)算會(huì)計(jì)需要進(jìn)行銜接，會(huì)計(jì)處理為：

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 20 000

貸：資金結(jié)存（實(shí)質(zhì)上是抵銷之前虛增的資金結(jié)存）20 000

2019年開始執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，收到該項(xiàng)目的尾款2萬(wàn)元時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款 20 000

貸：應(yīng)收賬款 20 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存 20 000

貸：事業(yè)預(yù)算收入 20 000

情況二：2018年10月開具增值稅普通發(fā)票時(shí)，截止2018年12月31日款項(xiàng)仍沒(méi)有收到，也沒(méi)有登記入賬，需要按照財(cái)政部發(fā)布的分行業(yè)銜接規(guī)定，作為未入賬事項(xiàng)重新入賬后，再參照情況一進(jìn)行處理即可。

（八）政府主體變更存貨計(jì)價(jià)方法問(wèn)題

政府主體的存貨發(fā)出計(jì)量方法從原來(lái)采用的加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，屬于典型的會(huì)計(jì)政策變更，按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》的規(guī)定，政策變更有兩種處理方法：一是追溯調(diào)整法，適用于政府主體首次采用準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，或者政府主體自愿進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更時(shí)；二是未來(lái)適用法，在采用追溯調(diào)整法不切實(shí)可行時(shí)可以采用該方法。需要說(shuō)明的是，未來(lái)適用法無(wú)需編制調(diào)整分錄和調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，只需要在附注中說(shuō)明會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)。

例5：ABC醫(yī)院是一家公立三級(jí)甲等醫(yī)院，2019年開始執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，經(jīng)醫(yī)院辦公會(huì)批準(zhǔn)對(duì)有關(guān)存貨的會(huì)計(jì)政策作如下變更：發(fā)出存貨成本的計(jì)量由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法。ABC醫(yī)院存貨2019年末按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的發(fā)出成本為1 600萬(wàn)元，本年確認(rèn)的收入為2 500萬(wàn)元，其他費(fèi)用120萬(wàn)元，年末按加權(quán)平均法計(jì)算確定的發(fā)出成本為1 830萬(wàn)元。假設(shè)上述資金性質(zhì)均為非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金，提取職工福利基金比例20%。

分析：（1）該業(yè)務(wù)屬于會(huì)計(jì)政策變更。（2）在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理，本例由于累積影響數(shù)無(wú)法確定，因此，適用于未來(lái)適用法。（3）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)年累計(jì)盈余的影響：先進(jìn)先出法下的累計(jì)盈余624萬(wàn)元［（2 500-1 600-120）×80%］-加權(quán)平均法下的累計(jì)盈余440萬(wàn)元［（2 500-1 830-120）×80%］=184（萬(wàn)元）。需要注意的是，如果資金性質(zhì)是財(cái)政撥款資金，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)年累計(jì)盈余的影響：先進(jìn)先出法下的累計(jì)盈余780萬(wàn)元（2 500-1 600-120）-加權(quán)平均法下的累計(jì)盈余550萬(wàn)元（2 500-1 830-120）=230（萬(wàn)元）。

（九）涉及前期差錯(cuò)更正問(wèn)題

政府主體會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露等方面。在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)潛在的當(dāng)期差錯(cuò)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表上報(bào)之前予以更正，但是，有些差錯(cuò)會(huì)直到下一個(gè)會(huì)計(jì)期才被發(fā)現(xiàn)，這些前期差錯(cuò)就需要在下一期間財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的比較信息中來(lái)更正。差錯(cuò)的內(nèi)容包括：計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)和舞弊產(chǎn)生的差錯(cuò)等。

差錯(cuò)分為：不重大的差錯(cuò)和重大的差錯(cuò)，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大或性質(zhì)比較嚴(yán)重，通常某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)報(bào)表的影響金額占該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)報(bào)表影響金額的10%及以上。需要說(shuō)明的是，當(dāng)期會(huì)計(jì)差錯(cuò)無(wú)需區(qū)分重大與非重大，直接調(diào)整當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目，不重大的前期差錯(cuò)，直接調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，重大的前期差錯(cuò)，涉及收入和費(fèi)用的，需要通過(guò)“以前年度盈余調(diào)整”科目核算。

例6：ABC高校在2026年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9 600元、應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)、并于2025年2月1日開始計(jì)提折舊的業(yè)務(wù)部門用設(shè)備，在2025年計(jì)入了當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用。該高校固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為4年，在2026年12月31日更正此差錯(cuò)時(shí)：年折舊額=9 600÷4=2 400（元），2025年應(yīng)提折舊=2 400÷12×11=2 200（元）。

借：固定資產(chǎn) 9 600

貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 5 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 4 600如果該設(shè)備的價(jià)值為9 600 000元，已占該類固定資產(chǎn)的10%以上，則認(rèn)為是重大前期差錯(cuò)：年折舊額=9 600 000÷4=2 400 000（元），2025 年應(yīng)提折舊=2 400 000÷12×11=2 200 000（元）。

借：固定資產(chǎn) 9 600 000

貸：以前年度盈余調(diào)整 5 000 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 4 600 000需要說(shuō)明的是，如果上述差錯(cuò)直到2029年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何賬務(wù)處理，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷了。

（十）退還以前年度質(zhì)量保證金問(wèn)題

例7：ABC高校于2018年6月8日購(gòu)入教學(xué)用計(jì)算機(jī)一批，共計(jì)120 000元（財(cái)政撥款），質(zhì)量保證金按要求扣除10%，計(jì)12 000元，實(shí)際支付108 000元。2019年9月17日退還剩余10%的質(zhì)量保證金時(shí)，該如何處理？

情況一：ABC高校2018年6月8日購(gòu)入計(jì)算機(jī)時(shí)（原制度）：

借：固定資產(chǎn) 120 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金 108 000

其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金 12 000

同時(shí)：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 108 000

貸：零余額賬戶用款額度 108 000

2019年9月17日?qǐng)?zhí)行退還質(zhì)量保證金時(shí)（新制度）：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金 12 000

貸：銀行存款 12 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 12 000

貸：資金結(jié)存 12 000

需要說(shuō)明的是，情況一的賬務(wù)處理雖然已經(jīng)比較規(guī)范，但仍然有缺陷，一是固定資產(chǎn)按全價(jià)入賬120 000元，非流動(dòng)資產(chǎn)基金按90%入賬，導(dǎo)致固定資產(chǎn)余額不等于非流動(dòng)資產(chǎn)基金余額；二是固定資產(chǎn)與教育事業(yè)支出相等要等1年以后，有時(shí)會(huì)更長(zhǎng)，這取決于質(zhì)量保證金的退還時(shí)間。在實(shí)際工作中，還會(huì)出現(xiàn)更復(fù)雜的情況。

情況二：2018年6月8日購(gòu)入計(jì)算機(jī)時(shí)（原制度）：

借：固定資產(chǎn) 120 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金 120 000

同時(shí)：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 108 000

貸：零余額賬戶用款額度 108 000

需要說(shuō)明的是，情況二在原制度下與情況一相比，賬務(wù)上沒(méi)有反映扣除10%的質(zhì)量保證金，也就是沒(méi)有記入“其他應(yīng)付款”科目，固定資產(chǎn)按全價(jià)反映，而支出科目當(dāng)然只能按90%反映。2019年9月17日，按照新制度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理退還質(zhì)量保證金時(shí)，會(huì)出現(xiàn)找不到對(duì)應(yīng)科目的情況，問(wèn)題出在“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目按全價(jià)120 000入的賬，多計(jì)了10%，按新舊制度銜接規(guī)定，轉(zhuǎn)入了累計(jì)盈余，導(dǎo)致累計(jì)盈余多計(jì)了10%，因此，正確的賬務(wù)處理為：

2019年9月17日退還質(zhì)量保證金時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：累計(jì)盈余 12 000

貸：銀行存款 12 000

借方?jīng)_累計(jì)盈余可能不容易理解，可以換個(gè)想法，在原制度下，按收付實(shí)現(xiàn)制，現(xiàn)金并沒(méi)有流出12 000元，非流動(dòng)資產(chǎn)基金按全價(jià)計(jì)，是視同現(xiàn)金已流出，因此，真正現(xiàn)金流出是在2019年度。也可以理解為借方是“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，期末最終也要轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余科目。

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 12 000

貸：資金結(jié)存 12 000

購(gòu)入實(shí)物資產(chǎn)根據(jù)采購(gòu)合同，可以向供貨商收取不超過(guò)10%的質(zhì)量保證金，建議質(zhì)量保證金單獨(dú)收取，這樣核算和管理上會(huì)更加清晰。

情況三：承上例，2018年6月8日質(zhì)量保證金單獨(dú)收取時(shí)：

借：銀行存款 12 000

貸：其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金 12 000

供貨商按合同要求正常供貨時(shí)，購(gòu)買方完成實(shí)物資產(chǎn)驗(yàn)收時(shí)、支付全部貨款時(shí)（質(zhì)量保證金已單獨(dú)收?。?/p>

借：固定資產(chǎn) 120 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金 120 000

同時(shí)：

借：教育事業(yè)支出——其他資本性支出 120 000

貸：零余額賬戶用款額度 120 000

這樣處理的優(yōu)點(diǎn)是，可以隨時(shí)保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的固定資產(chǎn)等于預(yù)算會(huì)計(jì)的其他資本性支出。

2019年9月17日退還質(zhì)量保證金時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金 12 000

貸：銀行存款 12 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

可以看出，情況三的方法更加簡(jiǎn)單、清晰，因此，推薦采用該方法來(lái)處理質(zhì)量保證金問(wèn)題。

（十一）已簽訂長(zhǎng)期土地流轉(zhuǎn)合同的問(wèn)題

農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)，是農(nóng)村家庭承包的土地通過(guò)合法的形式，保留承包權(quán)，將運(yùn)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他農(nóng)戶或其他經(jīng)濟(jì)組織的行為，土地流轉(zhuǎn)和多種形式的規(guī)模運(yùn)營(yíng)，是發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的必由之路，此外，建立生態(tài)保護(hù)機(jī)制，確保發(fā)展的同時(shí)落實(shí)環(huán)境保護(hù)已經(jīng)成為了國(guó)家戰(zhàn)略，在退耕還林、高原湖泊治理中，土地流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)開始大量進(jìn)入會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，政府在與農(nóng)戶簽訂土地流轉(zhuǎn)補(bǔ)償合同后，由于資金支付量大，財(cái)政只能采用按年分期支付的方式。

例8：ABC財(cái)政局為落實(shí)XYZ湖泊保護(hù)，將100米內(nèi)土地流轉(zhuǎn)，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)與農(nóng)戶簽訂補(bǔ)償合同，已簽訂流轉(zhuǎn)合同12 703戶、耕地面積15 881畝，每年每畝2 000元，合同期限10年，共需要支付317 620 000元，由財(cái)政每年統(tǒng)一安排資金支付。

方法一：考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

由于分期支付期長(zhǎng)達(dá)10年，該業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，所支付的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以延期支付價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與延期支付價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在10年期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。貼現(xiàn)率按5%（5年期以上銀行貸款基準(zhǔn)利率4.95%）計(jì)算，復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.6139。

（1）2019年1月1日簽訂完土地流轉(zhuǎn)合同時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（分期支付價(jià)款的現(xiàn)值）194 986 918

未確認(rèn)融資費(fèi)用（差額） 122 633 082

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款（應(yīng)支付的價(jià)款總額——終值）317 620 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說(shuō)明的是，方法一的優(yōu)點(diǎn)在于，符合謹(jǐn)慎性原則的要求，不低估負(fù)債，能夠更可靠地反映政府承擔(dān)的債務(wù)，對(duì)于政府做出土地流轉(zhuǎn)補(bǔ)償決策具有重要意義。但該方法仍然存在以下問(wèn)題：

一是在政府負(fù)債準(zhǔn)則中并沒(méi)有引入實(shí)際利息法；二是實(shí)際利率法主要是針對(duì)購(gòu)入資產(chǎn)延期支付價(jià)款的情況，對(duì)于成本費(fèi)用的確認(rèn)可能并不適用，本例中，2019年1月1日業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用科目被計(jì)入了194 986 918元，顯然缺乏說(shuō)服力；三是需要單獨(dú)設(shè)置“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目；四是業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用在初始確認(rèn)時(shí)，金額過(guò)大，而實(shí)際情況是如果在10年內(nèi)每期分?jǐn)?，費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入會(huì)更加合理。

（2）每年支付補(bǔ)償款時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

期初攤余成本=317 620 000-122 633 082=194 986 918（元）

分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用=194 986 918×5%=9 749 345.90（元）

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 31 762 000

貸：零余額用款額度 31 762 000

同時(shí)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 9 749 345.90

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 9 749 345.90

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：行政支出 31 762 000

貸：資金結(jié)存 31 762 000

以后各年的賬務(wù)處理可參照上述方法。

方法二：不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

（1）2019年1月1日簽訂完土地流轉(zhuǎn)合同時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 317 620 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 317 620 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）每年支付補(bǔ)償款時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 31 762 000

貸：零余額用款額度 31 762 000

同時(shí)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 31 762 000

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 31 762 000

需要說(shuō)明的是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“長(zhǎng)期應(yīng)付款”按當(dāng)年實(shí)際支付數(shù)記賬，而“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”按直線法在10年內(nèi)攤銷，這兩個(gè)科目的金額可能不一致。

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：行政支出 31 762 000

貸：資金結(jié)存 31 762 000

以后各年的賬務(wù)處理可參照上述方法。

方法二與方法一相比，一是仍然符合謹(jǐn)慎性原則的要求，不會(huì)低估負(fù)債；二是不需要新設(shè)任何會(huì)計(jì)科目；三是業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用在確認(rèn)分?jǐn)倳r(shí)更加均勻、合理；四是業(yè)務(wù)處理簡(jiǎn)單清晰，易于掌握。總之，實(shí)際利率法只適用于對(duì)資產(chǎn)的初始確認(rèn)，不適用于對(duì)費(fèi)用的確認(rèn)，方法二對(duì)于長(zhǎng)期合同采用分期支付方式的，更能可靠地反映政府主體的財(cái)務(wù)狀況，成本費(fèi)用的計(jì)入方式也更加合理。

（十二）基建并賬后日常核算問(wèn)題

目前，基建賬按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的要求并入大賬后，存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：一是有關(guān)基建賬的科目和項(xiàng)目如何設(shè)置；二是相關(guān)部門仍要求定期填報(bào)原基本建設(shè)項(xiàng)目投資情況表；三是基建項(xiàng)目完工后，資產(chǎn)開始交付使用，暫估入賬該如何處理。

1.基建項(xiàng)目賬的設(shè)置。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，需要按建設(shè)項(xiàng)目單體建筑設(shè)置項(xiàng)目賬，如實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)大樓、圖書館等，因?yàn)閷?lái)固定資產(chǎn)入賬時(shí)，需要按單體建筑物來(lái)入賬，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。預(yù)算會(huì)計(jì)科目，需要按經(jīng)費(fèi)預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置項(xiàng)目賬，如重大平臺(tái)建設(shè)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、綜合實(shí)力提升工程項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)等，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)。

例9：2019年1月15日ABC高校支付校區(qū)二期建設(shè)一標(biāo)段工程監(jiān)理費(fèi)401 215元，其中：第8食堂31 675元，工程研究中心1號(hào)樓369 540元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：在建工程——待攤投資（項(xiàng)目：第8食堂）31 675

——待攤投資（項(xiàng)目：工程中心1號(hào)樓）369 540

貸：銀行存款 401 215

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：教育事業(yè)支出——資本性支出（項(xiàng)目：一流學(xué)科重大平臺(tái)建設(shè)） 401 215

貸：資金結(jié)存 401 215

需要說(shuō)明的是，基建并入大賬后，涉及基建項(xiàng)目核算的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)項(xiàng)目設(shè)置是不一致的，而非基建項(xiàng)目，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的項(xiàng)目設(shè)置一致。

2.非基建工程項(xiàng)目和暫估入賬。非基建工程項(xiàng)目也會(huì)形成在建工程，如購(gòu)入需要安裝的設(shè)備、維修改造項(xiàng)目等，這些項(xiàng)目在填報(bào)基本建設(shè)投資報(bào)表時(shí)又不能填列，因此，科目上還需要單獨(dú)設(shè)置（“在建工程——基建項(xiàng)目”和“在建工程——非基建項(xiàng)目”明細(xì)科目），以方便報(bào)表的編制。此外，基建項(xiàng)目完工后，資產(chǎn)開始交付使用，不能直接沖“在建工程——基建項(xiàng)目”明細(xì)科目的余額，因?yàn)闆_完之后，這些明細(xì)科目就沒(méi)有余額了，基建報(bào)表編制就很困難，因此，需要在“在建工程——基建項(xiàng)目”科目下單獨(dú)設(shè)置“暫估入賬”明細(xì)科目，確?；▓?bào)表編制時(shí)能取到所需要的數(shù)據(jù)。

（十三）本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異調(diào)整編制問(wèn)題

在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告附注中，本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異調(diào)整表是編制的難點(diǎn)和重點(diǎn)，該表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)連接的紐帶，反映本年按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理的本期盈余數(shù)與按收付實(shí)現(xiàn)制處理的預(yù)算結(jié)余。目前，部分軟件公司采用在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)對(duì)每筆業(yè)務(wù)逐筆進(jìn)行對(duì)比調(diào)整，這一做法需要單獨(dú)的功能才能實(shí)現(xiàn)，且因調(diào)整事項(xiàng)較多，容易出現(xiàn)差錯(cuò)，從而影響整個(gè)報(bào)表信息的披露質(zhì)量，對(duì)報(bào)表使用人做出正確的決策存在重大風(fēng)險(xiǎn)，因此，需要重新考慮其他更為便捷的方法，減輕報(bào)表編制人員的工作量，提高工作效率。在實(shí)際工作中，采用公式法在年末一次編制（見(jiàn)下頁(yè)表1），會(huì)更加簡(jiǎn)單和有效，該表實(shí)質(zhì)上是以預(yù)算結(jié)余為起點(diǎn)（收付實(shí)現(xiàn)制），將本年預(yù)算收支差額數(shù)調(diào)整為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本期盈余數(shù)（權(quán)責(zé)發(fā)生制），這與企業(yè)年末編制現(xiàn)金流量表的方向剛好相反（權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制）。

1.為什么有的科目直接取余額數(shù)據(jù)，而有的科目直接取發(fā)生額的數(shù)據(jù)？原因在于：取余額數(shù)據(jù)的，說(shuō)明該類交易屬于暫時(shí)性差異，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入與預(yù)算收入、費(fèi)用與預(yù)算支出時(shí)，只是存在時(shí)間上的差異，最終雙方確認(rèn)的數(shù)據(jù)會(huì)完全一致。取發(fā)生額數(shù)據(jù)的，說(shuō)明該類交易屬于永久性差異，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)必然存在一方確認(rèn)收入或預(yù)算收入、費(fèi)用或預(yù)算支出，而另一方肯定不會(huì)確認(rèn)，這樣，最終雙方確認(rèn)的數(shù)據(jù)不會(huì)一致。

例10：2019年6月ABC高校計(jì)提當(dāng)月固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用500 000元，該類業(yè)務(wù)就屬于永久性差異。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 500 000

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 500 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理（永久性差異）。

需要說(shuō)明的是，最終財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用500 000元，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出是零，雙方確認(rèn)的數(shù)據(jù)不一致。

例11：2019年4月ABC高校應(yīng)付圖書館保潔服務(wù)費(fèi)用200 000元（暫時(shí)性差異）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 200 000

貸：應(yīng)付賬款 200 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

例12：2019年6月底ABC高校支付4—6月圖書館保潔服務(wù)費(fèi)用600 000元（暫時(shí)性差異）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)付賬款 600 000

貸：銀行存款 600 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：教育事業(yè)支出——公共物業(yè)服務(wù)費(fèi) 600 000

貸：資金結(jié)存 600 000

需要說(shuō)明的是，最終財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用600 000元，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出也是600 000元，雙方確認(rèn)的數(shù)據(jù)完全一致，只是在確認(rèn)時(shí)間上有差異。

表1 本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異調(diào)整表——公式法

2.如何理解（期末-期初）這一公式的真正含義？下面以預(yù)收賬款為例：預(yù)收賬款期末貸方余額=期初貸方余額+本期貸方發(fā)生額合計(jì)-本期借方發(fā)生額合計(jì)，移項(xiàng)后：預(yù)收賬款期末貸方余額-期初貸方余額=本期貸方發(fā)生額合計(jì)-本期借方發(fā)生額合計(jì)，其中，本期貸方發(fā)生額合計(jì)-本期借方發(fā)生額合計(jì)（凈發(fā)生額），表示預(yù)收賬款本期貸方發(fā)生的業(yè)務(wù)金額要大于其借方發(fā)生的金額，也就是說(shuō)，借方收到現(xiàn)金，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)收入、而預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)了收入的數(shù)據(jù)，要多于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)預(yù)收賬款確認(rèn)了收入、而預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)收入的數(shù)據(jù)。

例13：2019年9月5日，旅游學(xué)院呂某收到省旅發(fā)委科研課題經(jīng)費(fèi)240 000元，課題研究期限2年。

（1）2019年9月5日收到款項(xiàng)時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款 240 000

貸：預(yù)收賬款 （權(quán)責(zé)發(fā)生制）240 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存 240 000

貸：科研事業(yè)預(yù)算收入 （收付實(shí)現(xiàn)制）240 000

（2）2019年9月—2019年12月，每月月末：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：預(yù)收賬款 10 000

貸：科研事業(yè)收入 10 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

至2019年12月累計(jì)確認(rèn)收入：4萬(wàn)元，預(yù)收賬款余額=20萬(wàn)元，期初余額=0，預(yù)收賬款（期末-期初）=20-0=20（萬(wàn)元），凈發(fā)生額=24-4=20（萬(wàn)元），也就是說(shuō)，這20萬(wàn)元財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本期（2019年）還沒(méi)有確認(rèn)收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)本期已經(jīng)確認(rèn)了預(yù)算收入。實(shí)際上（期末-期初）的含義，就表示凈發(fā)生額，只是作了個(gè)轉(zhuǎn)換?！盀槿〉么尕洝⒄畠?chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”和“發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用”這兩個(gè)項(xiàng)目不能取發(fā)生額數(shù)據(jù)。下面舉例來(lái)說(shuō)明。

例14：ABC高校于2019年4月份購(gòu)入A存貨100萬(wàn)元，B存貨80萬(wàn)元，至2019年12月A存貨領(lǐng)用100萬(wàn)元，B存貨領(lǐng)用60萬(wàn)元。

（1）2019年4月購(gòu)入時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：庫(kù)存物品——A存貨 1 000 000

——B存貨 800 000

貸：銀行存款 1 800 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：教育事業(yè)支出 1 800 000

貸：資金結(jié)存 1 800 000

（2）領(lǐng)用時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 1 600 000

貸：庫(kù)存物品——A存貨 1 000 000

——B存貨 600 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

至2019年12月A存貨余額=0，B存貨余額=20萬(wàn)元。其中A存貨100萬(wàn)元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)均已確認(rèn)費(fèi)用和支出，如果按發(fā)生額取數(shù)：為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出=100萬(wàn)元，發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用=100萬(wàn)元，對(duì)余額沒(méi)有影響，但是發(fā)生額會(huì)虛增，且本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異表所列報(bào)的數(shù)據(jù)，均是本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或預(yù)算會(huì)計(jì)一方已確認(rèn)費(fèi)用或支出、收入或預(yù)算收入，而另一方本期不確認(rèn)費(fèi)用或支出、收入或預(yù)算收入的事項(xiàng)。另外，“為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”在表中明確屬于“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用”（一方已確認(rèn)，而另一方?jīng)]有確認(rèn)）的項(xiàng)目，如果取發(fā)生額列報(bào)，就不符合該項(xiàng)目的定義，因?yàn)锳存貨在本期100萬(wàn)元和B存貨的60萬(wàn)元是雙方均確認(rèn)了，因此，不能按發(fā)生額列報(bào)，應(yīng)當(dāng)按余額列報(bào)。

需要說(shuō)明的是，為了方便公式法取數(shù)，在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮將捐贈(zèng)收入設(shè)置兩個(gè)明細(xì)科目（貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)），“接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)的收入”項(xiàng)目直接取“捐贈(zèng)收入——非貨幣性資產(chǎn)”貸方發(fā)生額就可以，而“捐贈(zèng)收入——貨幣性資產(chǎn)”科目發(fā)生額不能取數(shù)，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在收到捐贈(zèng)款項(xiàng)時(shí)，雙方均確認(rèn)了收入。

3.非貨幣性資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)這兩個(gè)概念如何區(qū)分呢？貨幣性資產(chǎn)包括應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款，不包括現(xiàn)金資產(chǎn)，這也是企業(yè)債務(wù)重組準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則各自的適用范圍。此外，在政府會(huì)計(jì)中，收入其實(shí)有兩個(gè)準(zhǔn)則：一個(gè)是交換性收入，另一個(gè)是非交換性收入（稅收收入、財(cái)政撥款收入等），這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》完全不同。這些概念的正確區(qū)分，對(duì)理解不同的準(zhǔn)則非常有幫助。

此外，應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)設(shè)置應(yīng)付實(shí)物資產(chǎn)和應(yīng)付服務(wù)費(fèi)兩個(gè)明細(xì)科目，“支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出”項(xiàng)目，直接取“應(yīng)付賬款——應(yīng)付服務(wù)費(fèi)”明細(xì)科目（期末-期初）＜0就可以了。

二、新舊制度銜接過(guò)程中的特殊事項(xiàng)

新舊制度銜接有銜接順序和對(duì)應(yīng)關(guān)系嗎？需要準(zhǔn)備哪些文件和表格，如何知道銜接做完了、做對(duì)了？銜接中有哪些注意事項(xiàng)？這些問(wèn)題一直困擾著一線工作的財(cái)務(wù)人員，因此，每個(gè)單位均需要對(duì)整個(gè)銜接工作做出合理安排，確保銜接工作正確完整。

（一）銜接需要準(zhǔn)備的銜接表（以高等學(xué)校為例）

銜接至少需要準(zhǔn)備以下銜接表：（1）表一：高等學(xué)校原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)表（按項(xiàng)目?jī)?nèi)容）（略）。（2）表二：高等學(xué)校原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)表（按資金來(lái)源）（略）。（3）表三：高等學(xué)校新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對(duì)照表（略）。（4）表四：預(yù)算會(huì)計(jì)科目新舊銜接數(shù)據(jù)調(diào)整表。（5）表五：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)明細(xì)科目新舊銜接對(duì)照表（略）。（6）表六：2019年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)期初余額最終結(jié)果表（略）。

各表之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系如下：表一、表三、表五對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)銜接，表二、表四對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)銜接，表六是在之前的表銜接完成后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按新基礎(chǔ)調(diào)整后形成新的2019年年初余額，預(yù)算會(huì)計(jì)則不涉及。

需要說(shuō)明的是，表一、表二和表三在財(cái)政部的分行業(yè)銜接文件中已經(jīng)提供了表樣，問(wèn)題就出在并沒(méi)有提供表四、表五和表六的表樣，所以大部分單位在銜接時(shí)，無(wú)從下手。其中表四是預(yù)算會(huì)計(jì)能否正確銜接的關(guān)鍵，也最容易出錯(cuò)。負(fù)責(zé)銜接的會(huì)計(jì)人員，在銜接前必須搞清楚這些關(guān)系，否則幾乎不可能順利完成銜接。此外，隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)、第2號(hào)的發(fā)布，銜接工作一直會(huì)持續(xù)到2019年12月31日，甚至?xí)绊懙?020年。

需要注意的是，之前已按財(cái)政部分行業(yè)銜接辦法完成銜接的單位，需要按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)、第2號(hào)的要求，特別是預(yù)算會(huì)計(jì)銜接要參照下頁(yè)表2的內(nèi)容重新進(jìn)行銜接，確保數(shù)據(jù)完整可靠。

（二）2018年年末“應(yīng)付職工薪酬”賬戶有余額的單位如何銜接

例15：ABC高校2018年12月，已列支出8 462 000元的年終一次性獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效，但款項(xiàng)在2018年底并未支付，而是記入了“應(yīng)付職工薪酬”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)如何銜接？

分析：（1）年終一次性獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效已列支出，在原制度下年末一定會(huì)轉(zhuǎn)入結(jié)余或結(jié)轉(zhuǎn)科目，但現(xiàn)金并沒(méi)有流出，會(huì)虛減預(yù)算會(huì)計(jì)的結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)。（2）由于沒(méi)有其他資金來(lái)源，且屬于基本支出，銜接時(shí)計(jì)入財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)或其他結(jié)余（財(cái)政安排資金的情況下）。

預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí)：

借：資金結(jié)存 8 462 000

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 8 462 000

2019年1月10日發(fā)放時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)付職工薪酬 8 462 000

貸：銀行存款 8 462 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：教育事業(yè)支出——工資和福利支出 8 462 000

貸：資金結(jié)存 8 462 000

需要說(shuō)明的是，預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí)，借方資金結(jié)存增加，2019年1月10日支付時(shí)，貸方資金結(jié)存減少，才能結(jié)平該科目，如果沒(méi)有正確銜接，會(huì)造成資金結(jié)存出現(xiàn)紅字，同理，貸方財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)增加，2019年1月10日支付時(shí)，教育事業(yè)支出增加，在2019年末會(huì)轉(zhuǎn)入財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目的借方，將該科目結(jié)平。

表2 預(yù)算會(huì)計(jì)科目新舊銜接數(shù)據(jù)調(diào)整表

（三）2018年末個(gè)人所得稅科目有余額的單位如何銜接

按照目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得稅的繳納期限，各單位每年12月份代扣的個(gè)人所得稅，會(huì)遞延至下一年度的1月份繳納，因此，幾乎所有的單位均會(huì)面臨代扣個(gè)人所得稅的問(wèn)題。

例16：ABC高校于2019年1月10日代扣代繳2018年12月的個(gè)人所得稅2 867 795元。

分析：2018年12月已做了支出，但現(xiàn)金并沒(méi)有流出，由于代扣的個(gè)人所得稅計(jì)算時(shí)，涉及不同的資金性質(zhì)，因此，銜接時(shí)，應(yīng)增加“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。

預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí)：

借：資金結(jié)存 2 867 795

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 976 554

非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 1 891 241

需要說(shuō)明的是，從薪酬中代扣的所有款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)全部繳納完畢，不應(yīng)當(dāng)有余額。

三、結(jié)語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在實(shí)施過(guò)程中的特殊事項(xiàng)實(shí)際上并不僅僅限于上述事項(xiàng)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的頂層設(shè)計(jì)還有許多問(wèn)題，如何協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，關(guān)系到政府會(huì)計(jì)改革能否真正到位，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)改革目標(biāo)，提供滿足報(bào)表使用者的會(huì)計(jì)信息，為政府決策提供支持，是每一名會(huì)計(jì)從業(yè)者都應(yīng)當(dāng)考慮的問(wèn)題，需要我們拿出勇氣，共同推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革。