我國企業(yè)強制性碳排放披露及框架構(gòu)建

馬冰 章雁

（上海海事大學(xué)經(jīng)管學(xué)院上海201306）

一、引言

目前，我國已經(jīng)在“十三五”約束性指標中加入了碳排放控制目標，以實現(xiàn)碳減排的目標和承諾；在十九大報告中，我國再一次提出“推進綠色發(fā)展”等重要舉措。在低碳經(jīng)濟發(fā)展時代，“加強節(jié)能減排，實現(xiàn)低碳發(fā)展”不僅是我國生態(tài)文明建設(shè)的主要內(nèi)容，也是促進我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級、提質(zhì)增效的必由之路。

隨著低碳經(jīng)濟的興起，企業(yè)作為市場經(jīng)濟中的微觀個體，其碳會計信息披露情況已成為利益相關(guān)者的重視點。目前，已經(jīng)有少數(shù)企業(yè)披露部分碳會計信息，但是這些企業(yè)通常是有選擇地披露，僅披露對企業(yè)有利、提升企業(yè)形象的積極信息，對于有可能損害企業(yè)利益、降低企業(yè)形象的碳會計信息則不披露，企業(yè)碳會計信息披露存在不完整、不真實、不全面的現(xiàn)象。而政府強制性的碳會計信息披露約束，能讓企業(yè)在環(huán)境問題的外部性及較高的碳減排成本負重下主動采取減排措施，完整全面地披露碳會計信息。因此，為強化企業(yè)社會責任，實現(xiàn)我國可持續(xù)發(fā)展，建立一套我國上市公司強制性碳排放披露標準體系迫在眉睫。

二、碳會計信息披露文獻綜述

（一）理論基礎(chǔ)

1.利益相關(guān)者理論。1984年，弗里曼在其《戰(zhàn)略管理：利益相關(guān)者管理的分析方法》一書中提出利益相關(guān)者理論。企業(yè)的利益相關(guān)者有獲取企業(yè)信息的權(quán)利，環(huán)境信息是一類重要的信息，因而企業(yè)有義務(wù)披露碳排放信息。

2.信號理論。1974年，彭斯提出信號理論，在市場上，每一種信息的披露都向市場傳遞了某種信號。企業(yè)披露碳會計信息表示了其在環(huán)境方面的積極信號，進而影響企業(yè)在資本市場和商品市場的融資效率、資本成本、企業(yè)形象等方面。

（二）碳會計信息披露研究

張華和魏曉平（2014）通過研究發(fā)現(xiàn)，自然環(huán)境具有公共物品屬性，因此在環(huán)境保護、環(huán)境治理、環(huán)境信息披露等等問題上，需要政府的“有形的手”干預(yù)彌補“市場失靈”，其研究結(jié)果也表明，環(huán)境政策的約束確實對企業(yè)的環(huán)境保護、節(jié)能減排、環(huán)境信息披露尤其是碳會計信息的披露產(chǎn)生了一定的積極影響。Tesfaye T.Lemma（2018）認為，碳披露與較低的總體（和股權(quán)）資本成本相關(guān)，具有較高碳風險的公司傾向于提供更高質(zhì)量的碳披露，并發(fā)出高碳風險的可能性，以避免因隱瞞碳會計信息而導(dǎo)致的負面市場反應(yīng)。殷俊明（2019）研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)在碳會計信息披露后，企業(yè)股票會產(chǎn)生正向的超額收益率，增加企業(yè)的市場價值；并且與碳交易事件相關(guān)的信息披露對短期內(nèi)企業(yè)價值的增加有較為顯著的影響，同時涉及企業(yè)內(nèi)部碳資產(chǎn)管理等的碳會計信息披露則更有利于企業(yè)價值的長遠發(fā)展。

（三）碳減排政策模型

安崇義和唐躍軍（2012）在碳排權(quán)交易市場機制的背景下，以改進的AIM-Enduse模型為基礎(chǔ)，構(gòu)建了企業(yè)節(jié)能減排階段最優(yōu)化決策模型，將數(shù)據(jù)代入模型分析得出結(jié)論，提出了四項企業(yè)減排途徑。趙黎明和殷建立（2016）通過假設(shè)碳排放權(quán)交易和碳稅并存，構(gòu)建了在復(fù)合型政策情境下政府與企業(yè)的碳減排二層規(guī)劃決策模型。

三、我國企業(yè)碳會計信息披露現(xiàn)狀及與國外對比分析

在企業(yè)環(huán)境信息和碳會計信息披露上，相對于西方國家，我國起步較晚。西方國家對于碳會計信息披露的理論研究和落地實踐已經(jīng)頗有成效，因此有必要對西方碳會計信息披露框架進行整理和分析，同時結(jié)合我國國情，探索適合我國的碳會計信息披露最佳模式。

（一）國外現(xiàn)狀

英國是第一個強制要求上市公司在年度報告中披露溫室氣體排放的國家，2013年9月開始要求倫敦證券交易所上市公司披露溫室氣體排放數(shù)據(jù)。歐盟首創(chuàng)了碳交易框架，并嘗試建立全球范圍的世界碳交易市場。澳大利亞于2007年發(fā)布了《2007年國家溫室氣體和能源報告法案》，規(guī)定當企業(yè)的溫室氣體排放量超過臨界點，就要提交溫室氣體排放、能源生產(chǎn)和能源消費的報告給相關(guān)監(jiān)管部門。美國聯(lián)邦政府在1994年發(fā)布了“自愿溫室氣體報告計劃”，并在之后加以實施，逐步加強企業(yè)的碳信息披露義務(wù)和責任；在2008年美國環(huán)保局開始實施強制性溫室氣體報告登記制度，通過政策規(guī)制逐步建立聯(lián)邦級別的溫室氣體排放系統(tǒng)和詢問管理系統(tǒng)。

（二）國外碳會計信息披露框架

國際上已經(jīng)出現(xiàn)幾個較完整、較典型的強制性碳會計信息披露框架。自愿碳會計信息披露體制項目（CDP）建立于2000年，通過向全世界的企業(yè)廣泛發(fā)布問卷，調(diào)查和收集企業(yè)有關(guān)碳減排的核算和管理情況，匯總相關(guān)信息，給企業(yè)的利益相關(guān)者提供一份碳會計信息披露報告。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）在2005年發(fā)布了《氣候風險披露指南》，從企業(yè)投資者和其他利益相關(guān)者的角度出發(fā)，建議企業(yè)詳細披露與氣候變化有關(guān)的的風險。氣候風險披露倡議組織（CRDI）倡導(dǎo)企業(yè)積極地將企業(yè)自身披露機制與國際權(quán)威性的碳信息披露框架接軌并融合，從而充分進行碳會計信息披露。

（三）我國企業(yè)碳會計信息披露現(xiàn)狀及存在問題

國際能源機構(gòu)在2018年發(fā)布的一項調(diào)查結(jié)果表明，截至2017年，我國年人均二氧化碳排放量約為2.51噸，占全球二氧化碳排放量總量的13.6%，排放量位居世界第二，僅次于美國。我國由于經(jīng)濟的高速發(fā)展帶來的環(huán)境問題十分突出。

早在20世紀70年代，我國就頒布了國家環(huán)保方針，這是我國低碳發(fā)展的起點。此后，我國相續(xù)頒布了《環(huán)保法》《清潔生產(chǎn)促進法》等環(huán)保法律。在2009年哥本哈根氣候大會上，我國承諾力爭到2020年單位GDP的碳排放總量顯著降低，并且對比2005年具體降幅達到40—45個百分點。2011年10月，我國首次將碳減排目標寫入“五年規(guī)劃”，并在2012年1月將國家碳排放量目標分配至各省市。2012年11月和12月我國先后出臺關(guān)于碳排放量的地方性法規(guī)和《碳計量與碳披露報告指南》。2016年的“十三五”規(guī)劃中，我國明確提出要“健全統(tǒng)計核算、評價考核和責任追究制度，完善碳排放標準體系，加大低碳技術(shù)和產(chǎn)品推廣的應(yīng)用力度”。

盡管我國在碳會計信息披露方面出臺了相關(guān)法律法規(guī)以及政策，但是目前這些政策無法覆蓋企業(yè)披露的所有碳會計信息，導(dǎo)致當前我國企業(yè)碳會計信息仍披露存在諸多問題。

1.碳會計信息自愿披露不足，披露意愿較低。根據(jù)碳會計信息披露項目（CDP）2018年的報告，我國被列為CDP關(guān)注城市的僅有香港、臺北、臺中、高雄四個城市，大陸沒有城市被列為主要關(guān)注城市。這反映我國大陸的企業(yè)CDP項目參與度較低，自愿披露程度較低。

2.碳會計信息披露多以定性為主，缺乏定量披露。由于文字披露比數(shù)據(jù)披露的成本低，企業(yè)內(nèi)部缺乏專業(yè)人士對相關(guān)數(shù)據(jù)進行收集和整理，企業(yè)也不愿意為專業(yè)知識的學(xué)習付出金錢和時間的代價，因此大部分企業(yè)的碳會計信息披露都只是以文字描述企業(yè)的目標和管理措施，缺乏具體的指標分析和數(shù)據(jù)結(jié)果，因此這些信息缺乏可靠性和可信度。

3.碳會計信息披露缺乏統(tǒng)一規(guī)范，披露結(jié)構(gòu)散亂。目前我國尚未頒布一個公認的可操作的碳會計信息披露標準，各企業(yè)披露碳會計信息無規(guī)則可循，企業(yè)偏向于披露使企業(yè)利益最大化的碳會計信息，導(dǎo)致各企業(yè)披露的碳會計信息水平參差不齊，可比性較低。

4.政府監(jiān)管力度不夠，監(jiān)管體系不健全。由于企業(yè)大多缺乏社會責任感，對環(huán)境保護、節(jié)能減排的主動性不高，因此需要政府頒布相關(guān)政策法規(guī)，強制企業(yè)披露碳會計信息。但是目前我國沒有針對碳會計信息披露出臺相關(guān)法律法規(guī)，對企業(yè)的污染行為無法開展針對治理行動，從一定程度上助長了企業(yè)逃避責任的行為。

（四）相關(guān)啟示

從我國與西方各國的碳會計信息披露情況對比可以發(fā)現(xiàn)，我國碳會計信息披露與西方先進國家差距較大，存在問題較多，急需改進碳會計信息披露現(xiàn)狀。同時可以看出，國外的碳會計信息披露大部分是依靠政府強制性要求，較少選擇企業(yè)自愿性披露，所以，我國需要進一步加強強制性碳會計信息披露制度建設(shè)。目前國際上已有一些較為完整的碳會計信息披露框架，但是由于各國面對的問題不完全一致，所處境況也各有差別，因此不能照搬照抄別國的碳會計信息披露框架，我國需要建立一份完整、全面同時又適應(yīng)我國國情的強制性碳會計信息披露框架。

四、我國強制性碳會計信息披露框架

基于我國的碳會計信息披露現(xiàn)狀，本文將從以下幾個方面來探討我國強制性碳會計信息披露框架：企業(yè)碳會計信息披露意識、企業(yè)碳會計信息披露載體、企業(yè)碳會計信息披露內(nèi)容、企業(yè)碳會計信息披露形式。

（一）企業(yè)披露意識

企業(yè)進行碳會計信息披露的一切行為首先應(yīng)建立在“企業(yè)是否具有碳會計信息披露意識”的命題上。企業(yè)是否具有碳會計信息披露意識可以從企業(yè)的行為上考量，例如：企業(yè)是否將“節(jié)能減排”列入企業(yè)戰(zhàn)略計劃內(nèi)；企業(yè)有無設(shè)置專門的“碳部門”，對與“碳”相關(guān)的事務(wù)進行處理或開展企業(yè)內(nèi)部宣傳；企業(yè)是否主動披露碳會計信息；企業(yè)是否考慮可能出現(xiàn)的氣候風險并提出可行的對策，以及是否向利益相關(guān)者傳遞有用的氣候風險信息；企業(yè)是否建立和維護有效的公司治理，預(yù)估和管理相關(guān)風險。

（二）企業(yè)碳會計信息披露載體

企業(yè)碳會計信息披露載體是指企業(yè)以何種方式披露碳會計信息。一方面，企業(yè)可以通過發(fā)布單獨的碳會計信息報告來詳細披露相關(guān)信息，或者在企業(yè)環(huán)境報告、企業(yè)社會責任報告、企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告等綜合報告中單獨列出章節(jié)來披露碳會計信息。另一方面，企業(yè)尤其是上市企業(yè)應(yīng)當通過互聯(lián)網(wǎng)及時發(fā)布企業(yè)環(huán)境信息。政府可以建立國家級的環(huán)境報告數(shù)據(jù)庫，收集大量數(shù)據(jù)信息，提高企業(yè)信息披露的透明度。在大數(shù)據(jù)時代，大量的數(shù)據(jù)不但影響企業(yè)環(huán)境信息的披露，也利于政府和社會對企業(yè)的監(jiān)督。

（三）企業(yè)碳會計信息披露內(nèi)容

首先，企業(yè)披露的碳會計信息應(yīng)當包括正面信息和負面信息，不能為了企業(yè)的利益和聲譽僅披露對企業(yè)有利的信息。對于企業(yè)的碳排放量超標、碳風險較大等不利的信息也應(yīng)當全面披露。其次，企業(yè)的碳會計信息披露可以從以下三個方面詳細展開。

1.碳會計信息核算。碳會計信息核算是管理和監(jiān)督的基礎(chǔ)，該部分內(nèi)容主要是記錄、收集企業(yè)碳排放信息，并制作碳會計信息報告。詳細數(shù)據(jù)應(yīng)當包括企業(yè)直接碳排放總量、間接碳排放總量、單位產(chǎn)品碳排放量、二氧化碳回收量，碳減排舉措及其帶來的財務(wù)績效、環(huán)境績效、資源消耗績效，碳資產(chǎn)及碳排放權(quán)交易情況，降碳專項政府補助情況，低碳技術(shù)的研發(fā)支出。

2.碳會計信息審核。碳會計信息審核增加了信息的可靠度和可信度，該部分內(nèi)容是要檢驗核算信息的準確性和完整性。包括鑒證碳排放數(shù)量，核證碳減排績效，確認碳排放權(quán)交易配額情況，審核碳減排目標完成度，審核相關(guān)報告。

3.碳會計信息管理。良好的碳會計信息管理是碳會計信息核算的保障，該部分主要是披露企業(yè)管理層對披露相關(guān)信息的重視程度。包括：分管部門設(shè)置情況，負責人責任制度，碳減排戰(zhàn)略，碳減排概況，碳減排目標，碳會計信息披露制度，相關(guān)的管理方針和理念，氣候風險、機遇與應(yīng)對措施，對未來碳管理的展望，是否有效履行社會責任，是否因為開展低碳經(jīng)濟給企業(yè)帶來更多收益或良好聲譽。

（四）碳會計信息披露形式

企業(yè)披露的碳會計信息要同時包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，財務(wù)信息包括環(huán)境績效、財務(wù)績效、碳減排成本與收益，碳資產(chǎn)或者碳排放交易權(quán)情況。非財務(wù)信息包括直接碳排放總量，間接碳排放總量，單位產(chǎn)品碳排放量等。同時，企業(yè)也要通過文字描述和數(shù)據(jù)信息結(jié)合的方式披露碳會計信息。分管部門設(shè)置情況、碳減排目標、管理方針與理念等可以通過文字描述來詳細展開。財務(wù)績效、資源消耗績效、降碳專項政府補助資金、低碳技術(shù)的研發(fā)支出等需要用數(shù)據(jù)說明，包括與上年度的對比數(shù)據(jù)。

強制性碳會計信息披露框架如下頁表1所示。

表1 強制性碳會計信息披露框架

五、強制性碳會計信息披露框架應(yīng)用

為了檢驗該框架的可行性，同時，也為了對比目前我國企業(yè)的碳會計信息披露情況與該框架，本文選取華為技術(shù)有限公司（以下簡稱華為）為樣本，應(yīng)用本文設(shè)計的我國強制性碳會計信息披露框架。

（一）華為碳會計信息披露情況概述

華為在2010年建立了公司可持續(xù)發(fā)展委員會（commission on sustainable development，簡稱CSD），該委員會是華為管理公司內(nèi)部可持續(xù)發(fā)展的專設(shè)機構(gòu)。2011年華為發(fā)布一份《華為公司節(jié)能減排解決方案白皮書》，從無線節(jié)能、寬帶節(jié)能、云節(jié)能三個方面提出減排方案。2014年的《可持續(xù)發(fā)展報告》中，華為首次單列出“溫室氣體管理”一節(jié)，表明華為已經(jīng)將溫室氣體的管理作為企業(yè)運營的一部分，關(guān)注溫室氣體同時采取有效的節(jié)能減排行動。在2014年的《可持續(xù)發(fā)展報告》中，華為基于對以前年度公司溫室氣體排放的監(jiān)測和分析，設(shè)定了未來5年內(nèi)單位銷售收入減排10%的目標，并承諾將持續(xù)監(jiān)測和改進溫室氣體管理績效。此后，華為在以后各年通過表格的方式在《可持續(xù)發(fā)展報告》中披露各類溫室氣體排放情況，包括排放量、減排量，同時也會披露該年度與上年度對比數(shù)據(jù)，對于變化較大的項目，還會具體說明原因。例如，華為披露其2014年溫室氣體總排放量為107.1832萬噸，相較于2013年增加約18.9%。同時，華為也披露其2014年整體業(yè)務(wù)的增長以及在各地建筑面積的增加導(dǎo)致了溫室氣體總排放量的增加。華為2017年的《可持續(xù)發(fā)展報告》中，披露其通過技術(shù)節(jié)能和管理節(jié)能節(jié)電3 357萬度，通過建設(shè)和運營太陽能發(fā)電站發(fā)電1 700萬度，通過以上措施，2017年共減排二氧化碳4.5萬多噸。在2018年的《可持續(xù)發(fā)展報告》中，披露其通過TubeStar解決方案，節(jié)約了社會資源，減少了碳足跡，同時，華為運用IPMVP（國際節(jié)能績效測量與驗收規(guī)范）方法對華為自身和供應(yīng)商的節(jié)能減排措施和收益進行評估，以促進供應(yīng)鏈節(jié)能減排研究，充分考慮了通過提供創(chuàng)新的產(chǎn)品和方案使華為公司節(jié)能減排，為實現(xiàn)2030年可持續(xù)發(fā)展目標做出自己的貢獻。

（二）對比分析

將華為技術(shù)有限公司披露的信息與本文設(shè)計的強制性碳會計信息披露框架對比，分析如下：

首先，從碳披露意識來看，華為在2010年就成立了CSD，并且每年持續(xù)披露碳會計信息，華為也考慮了氣候風險并做出應(yīng)對方案，但是CSD作為華為管理公司內(nèi)部可持續(xù)發(fā)展的專設(shè)機構(gòu)，并沒有建立有效的公司治理，也沒有發(fā)揮很大的作用。

其次，從企業(yè)碳會計信息披露載體方面來看，華為在每年的年報中會有一個“可持續(xù)發(fā)展報告”的單元，會披露一些節(jié)能減排情況。此外，華為每年也會單獨發(fā)布《可持續(xù)發(fā)展報告》詳細披露其節(jié)能減排數(shù)據(jù)，節(jié)能減排項目以及管理情況。華為的年報及《可持續(xù)發(fā)展報告》均發(fā)布在其官網(wǎng)上，有利于政府和社會對華為的監(jiān)督。

再次，在碳會計信息披露內(nèi)容上，華為僅僅披露了本年度節(jié)能減排數(shù)據(jù)、對比上年度情況、綠色產(chǎn)品認證情況等，并沒有對碳會計信息核算、碳會計信息審核、碳會計信息管理進行分類別、詳細的披露。

最后，從企業(yè)碳會計信息披露形式來看，華為基本上沒有披露與碳相關(guān)的財務(wù)信息，更多的披露非財務(wù)信息。而且大部分以文字披露碳會計信息，少部分以數(shù)據(jù)形式披露。

（三）小結(jié)

以上分析顯示，華為較早就體現(xiàn)了碳會計披露意識，在戰(zhàn)略層面對碳會計信息披露開展管理工作，并且設(shè)置了可持續(xù)發(fā)展專設(shè)機構(gòu)，近些年在年報中也披露了一些碳會計信息，體現(xiàn)了大企業(yè)的責任與承擔。但是，并沒有更加具體的碳會計信息披露，沒有把控細節(jié)，且披露內(nèi)容大多以文字為主，涉及的數(shù)據(jù)也只是排放量、比例數(shù)據(jù)等，幾乎沒有披露財務(wù)信息?？傮w來看，華為的碳會計信息的披露質(zhì)量以及全面性與可靠性等方面有待提高。

通過將華為披露的信息與本文設(shè)計的強制性碳會計信息披露框架對比分析可以看出，華為作為全球領(lǐng)先的ICT（信息與通信）基礎(chǔ)設(shè)施和智能終端提供商，在碳會計信息方面的披露仍存在很大不足，需要在碳會計信息披露方面多加改進。

六、結(jié)語

（一）政府層面

第一，政府要盡快規(guī)范企業(yè)碳會計信息披露形式，建立符合中國國情的強制性碳會計信息披露框架?？梢愿鶕?jù)目前企業(yè)的情況循序漸進，先階段開展，或者先選擇試點企業(yè)，再全面實施，逐步達到預(yù)期目標。第二，對于積極披露碳會計信息、進行節(jié)能減排的企業(yè)，政府可以對其制定實施稅收優(yōu)惠政策或者資金補助政策，以促進企業(yè)的主動性、積極性。第三，政府相關(guān)部門應(yīng)該盡快建立企業(yè)碳排放的核算制度，促進企業(yè)碳會計信息計量統(tǒng)一化，便于投資者深入了解企業(yè)碳會計信息績效。第四，進一步完善碳交易市場，促進企業(yè)碳交易，進而激勵企業(yè)自主披露碳會計信息，督促企業(yè)節(jié)能減排。

（二）企業(yè)層面

企業(yè)應(yīng)該認識到碳會計信息披露的重要性，主動履行節(jié)能減排的社會責任。按照國家的規(guī)定披露相關(guān)的碳會計信息。同時，在企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)當建立碳會計信息披露制度并設(shè)置監(jiān)督管理機構(gòu)，著重發(fā)展碳會計，加大對碳會計人員的培養(yǎng)力度。會計部門應(yīng)當至少每年度發(fā)布一份完整、全面、高質(zhì)量的碳會計信息報告，詳細披露企業(yè)碳會計信息，使投資者及時、準確地了解企業(yè)碳情況。企業(yè)管理層要緊跟國家政策的步伐，分析當前環(huán)保政策對企業(yè)的影響，從而更加有效地提升資源利用率。

（三）社會層面

社會公眾也應(yīng)當意識到企業(yè)碳會計信息披露的重要性，消費者在進行消費時，應(yīng)該優(yōu)先選擇積極進行節(jié)能減排和主動披露碳會計信息的企業(yè)，在消費范圍內(nèi)盡可能地選擇低排放、少污染、可持續(xù)的產(chǎn)品。通過消費者的選擇促進企業(yè)積極主動節(jié)能減排，加快碳會計信息披露進程。同時，媒體作為社會監(jiān)督機構(gòu)，應(yīng)當對污染企業(yè)進行嚴格監(jiān)督，對碳信息披露不足的企業(yè)予以揭露，促進企業(yè)的環(huán)保意識和社會責任；媒體也要發(fā)揮自身的優(yōu)勢，對廣大消費者進行宣傳教育，提高消費者的環(huán)保意識，提高消費者環(huán)保主動性。