專用基金核算對財務(wù)會計相關(guān)要素（科目）影響的思考

徐繼超

摘 要：隨著《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》頒布和實施，會計工作人員在實際工作中逐漸深入關(guān)注各類會計要素和會計科目的運用。本文主要從專用基金核算的角度出發(fā)，分析其對財務(wù)會計中費用類和凈資產(chǎn)類相關(guān)科目的影響，以更好地理解專用基金的意義，進(jìn)而做出正確的賬務(wù)和稅務(wù)核算。

關(guān)鍵詞：專用基金;費用;凈資產(chǎn);所得稅;專項儲備;影響

根據(jù)《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》，專用基金是用于核算按照規(guī)定提取或設(shè)置的具有專門用途的凈資產(chǎn)，后續(xù)可按規(guī)定使用包括購置相關(guān)資產(chǎn)，期末余額的貸方反映的是已計提尚未使用的部分。由于專用基科目的特殊性，特別表現(xiàn)在用于購買相關(guān)資產(chǎn)時，相關(guān)賬務(wù)的處理不易理解，可能造成對其可靠性和可理解性的質(zhì)疑，文章從四個方面分析專用基金對財務(wù)會計中相關(guān)要素（科目）的影響。

一、提取和設(shè)置專用基金對費用和凈資產(chǎn)的影響

1.提取專用基金

（1）期末從結(jié)余提取?！敖栌洷灸暧喾峙洌J記專用基金”，引起凈資產(chǎn)類內(nèi)部科目之間的變化，但凈資產(chǎn)類和費用類科目總額均未發(fā)生改變。

（2）從收入提取計入費用?！敖栌涃M用了科目（業(yè)務(wù)活動費用等），貸記專用基金”，引起了凈資產(chǎn)類和費用類科目總額等額增加。

2.設(shè)置專用基金

“借記銀行存款，貸記專用基金”，引起了凈資產(chǎn)類和資產(chǎn)類科目總額等額增加。

二、使用專用基金對費用和凈資產(chǎn)的影響

1.非購置資產(chǎn)情況

“借記專用基金，貸記銀行存款”引起了凈資產(chǎn)類和資產(chǎn)類科目總額的等額減少。

2.購置資產(chǎn)（固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)）的情況

“借記固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)，貸記銀行存款”同時“借記專用基金，貸記累計盈余”，凈資產(chǎn)類和資產(chǎn)類科目總額均未發(fā)生改變。

可以看出，使用專用基金非用于購置資產(chǎn)在結(jié)合提取的賬務(wù)處理時，無論根據(jù)結(jié)余還是根據(jù)收入提取或是設(shè)置均能很好地理解，專用基金的變化并未引起凈資產(chǎn)類其他科目變化，然而在使用其購置資產(chǎn)時，專用基金在減少的同時卻增加了累計盈余，卻未引起凈資產(chǎn)類科目總額的改變，與非用于購置資產(chǎn)時不同。筆者認(rèn)為，此時的累計盈余科目并不能與期末結(jié)轉(zhuǎn)的理解方式一致，因為用于購置資產(chǎn)的專用基金為凈資產(chǎn)科目，可以理解為購置的資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中對應(yīng)的部分，參照原制度中的非流動資產(chǎn)基金，同時專用基金和銀行存款減少。在此后對固定資產(chǎn)計提折舊或者對無形資產(chǎn)計提攤銷時，借記業(yè)務(wù)活動費或者單位管理費等費用類科目，最終費用類科目在期末結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)科目時，形成對累計盈余的沖減，待固定資產(chǎn)的折舊提足或者無形資產(chǎn)的攤銷提足后，購置資產(chǎn)時增加的累計盈余能夠被全部沖減完畢，此時購置的資產(chǎn)賬面余額為0。為便于理解圍繞專用基金的相關(guān)賬務(wù)處理，適當(dāng)考慮在累計盈余科目下設(shè)置二級科目，以單獨記錄類似情況。

三、考慮所得稅情況，專用基金核算對凈資產(chǎn)的間接影響

根據(jù)我國所得稅法規(guī)定，部分事業(yè)單位因相關(guān)業(yè)務(wù)會成為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，需要繳納所得稅，此外在《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》中也對事業(yè)單位繳納所得稅的賬務(wù)處理進(jìn)行了對應(yīng)說明：“借記所得稅費用，貸記其他應(yīng)交稅費――單位應(yīng)交所得稅”。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，計算所得稅費用最主要依據(jù)的是應(yīng)納稅所得額，計算應(yīng)納稅所得額的主要依據(jù)為非財政性收入以及相應(yīng)的符合規(guī)定的扣除。

1.提取和設(shè)置專用基金對凈資產(chǎn)的間接影響

（1）期末從結(jié)余提取以及按照規(guī)定設(shè)置的專用基金。賬務(wù)處理均不會引起收入類或者費用類科目的變化，所以期末從結(jié)余提取以及按照規(guī)定設(shè)置專用基金并不會影響所得稅費用，不會間接引起凈資產(chǎn)變化。

（2）從收入提取計入費用的專用基金。雖然賬務(wù)處理借記了費用類科目，但根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，只有實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，才準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，所以該活動雖然因費用的結(jié)轉(zhuǎn)，在期末影響累計盈余，但該活動僅按照收入進(jìn)行了計提，并未發(fā)生實際的支出，故費用金額不滿足企業(yè)所得稅的相關(guān)扣除條件，不會影響所得稅費用的變化，不會間接引起凈資產(chǎn)類變化。

2.使用專用基金對凈資產(chǎn)的間接影響

（1）非購置資產(chǎn)情況。雖然賬務(wù)處理不會直接引起收入類或者費用類科目變化，但該活動使得以前計提的專用基金此時得到了實際支付，滿足企業(yè)所得稅的扣除條件，所以使用專用基金非用于購置資產(chǎn)時，會增加所得稅扣除項目，降低所得稅費用，從而間接引起期末的凈資產(chǎn)增加。

（2）購置資產(chǎn)（固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)）的情況。與非購置資產(chǎn)情況類似，使用專用基金購置資產(chǎn)的兩筆賬務(wù)處理均不會直接引起收入類或者費用類科目變化，但是因為產(chǎn)生了相應(yīng)資產(chǎn)，需要考慮資產(chǎn)使用過程中的折舊或攤銷情況：“借記對應(yīng)的費用類科目，貸記固定資產(chǎn)累計折舊/無形資產(chǎn)累計攤銷”，以及資產(chǎn)發(fā)生處置的情況：“借記資產(chǎn)處置費用，貸方略”。可以看到，無論是在資產(chǎn)使用過程中計提折舊或攤銷，還是資產(chǎn)發(fā)生處置時，賬務(wù)處理中均引起了費用類科目的變化，同樣根據(jù)稅法相關(guān)扣除規(guī)定，此類型的固定資產(chǎn)累計折舊、無形資產(chǎn)累計攤銷以及資產(chǎn)處置費用均為實際發(fā)生的，滿足企業(yè)所得稅的扣除條件，所以使用專用基金用非購置資產(chǎn)時，同樣會增加所得稅扣除項目，降低所得稅費用，從而間接引起期末的凈資產(chǎn)增加。然而與使用專用基金對非購置資產(chǎn)不同的是，因為無論計提折舊還是攤銷，在通常情況下并非一次處理完成，而是需要通過若干年持續(xù)的處理直至最終完成處置，所以使用專用基金購置資產(chǎn)對所得稅扣除項目的影響是需要持續(xù)一段時間的，進(jìn)而在降低所得稅費用的影響以及對間接引起期末的凈資產(chǎn)增加也是持續(xù)的。

四、與企業(yè)會計制度中的“專項儲備”科目比較分析

專項儲備是一個適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的權(quán)益類科目，在提取和使用時的賬務(wù)處理與專用基金存在很多相似之處。

在提取時，專項儲備科目只引起了成本類科目的變動。相比較，按規(guī)定從收入提取的專用基金能夠引起費用類科目的變動，與其在賬務(wù)處理時相似。此外，期末從結(jié)余中提取以及按規(guī)定設(shè)置的專用基金只引起了資產(chǎn)或凈資產(chǎn)相關(guān)科目變化，并未引起費用類科目變化。

在使用非用于購置資產(chǎn)時，專項儲備的處理引起了權(quán)益類和資產(chǎn)類科目總額的等額減少。相比較，專用基金與之在賬務(wù)處理時十分相似。

在使用購置資產(chǎn)時，專項儲備的處理：“借記固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)，貸記銀行存款”同時“借記專用基金，貸記累計折舊”，引起了權(quán)益類和資產(chǎn)類科目發(fā)生變化。相比較，專用基金與其不同的第二筆處理：“借記專用基金，貸記累計盈余”，并未引起凈資產(chǎn)類和資產(chǎn)類科目總額發(fā)生變化，特別是貸記累計盈余，為財務(wù)會計后續(xù)處理資產(chǎn)的折舊或攤銷提供了支持。

考慮所得稅影響的方面，在計提時，專項儲備和專用基金均不滿足稅法規(guī)定的扣除，不會間接引起權(quán)益類和凈資產(chǎn)類科目變化。在使用非用于購置資產(chǎn)時，專項儲備和專用基金均滿足稅法規(guī)定的扣除，均會間接引起權(quán)益類和凈資產(chǎn)類科目變化。在用于購置資產(chǎn)時，專項儲備和專用基金的處理對所得稅扣除項目的影響均是需要持續(xù)一段時間的，進(jìn)而在降低所得稅費用及間接引起期末的權(quán)益和凈資產(chǎn)增加同樣是持續(xù)的，不同的是，專項儲備購置資產(chǎn)后續(xù)需要結(jié)合遞延所得稅科目完成賬務(wù)處理。

參考文獻(xiàn)

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3.呼瑞雪.政府會計準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)核算的幾個問題與思考.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊， 2020（01）.（責(zé)任編輯：劉海琳）