銀樣軍

摘要：企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)的主體，在經(jīng)營過程中不可避免的會遇到債務(wù)重組業(yè)務(wù)，而選擇恰當(dāng)?shù)膫鶆?wù)重組方式，運(yùn)用相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，可以有效降低企業(yè)稅負(fù)，爭取利益最大化，這是現(xiàn)代企業(yè)越來越重視的一個(gè)重要課題。本文對此進(jìn)行了粗淺探討，以期對企業(yè)在債務(wù)重組中積極開展納稅籌劃有所幫助。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組;稅務(wù)處理;納稅籌劃

債務(wù)重組是指債權(quán)人在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組的方式主要以下4種：

（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)，如以現(xiàn)金、存貨、金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等清償債務(wù)，但以現(xiàn)金清償債務(wù)，通常是指以低于債務(wù)的賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，否則不屬于債務(wù)重組。

（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，即債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。但債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議，將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債權(quán)轉(zhuǎn)為資本，不屬于債務(wù)重組。

（3）修改其他債務(wù)條件，如：減少債務(wù)本金、降低利率、免去應(yīng)付未付利息等;

（4）上述3種方式的組合運(yùn)用。如（1）與（2）的組合、（1）與（3）的組合、（2）與（3）的組合以及（1）、（2）、（3）的組合。

一、債務(wù)重組的所得稅處理規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問題的通知》（財(cái)稅（2009]59號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）的規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組的所得稅處理規(guī)定分為兩種：一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

（一）債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理規(guī)定

企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易按照以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

（二）債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定

企業(yè)債務(wù)重組同時(shí)符合下列條件的，可適用特殊性稅務(wù)處理方法：

1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.被收購、合并或者分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。

3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

4.重組交易對價(jià)中設(shè)計(jì)股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例。

5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在企業(yè)重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)。

債務(wù)重組各方可以按照以下規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理：

（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

（2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（3）企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)確記錄應(yīng)予以確認(rèn)的債務(wù)重組所得，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對當(dāng)年確認(rèn)額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況作出說明。

二、債務(wù)重組的納稅籌劃案例分析

2018年7月1日，甲公司賒銷一批材料給乙公司，含稅價(jià)格為113萬元。2019年12月20日，乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，預(yù)計(jì)無法按合同規(guī)定支付貨款。由于該應(yīng)收賬款未超過3年，乙公司并未發(fā)生破產(chǎn)、撤銷等法律法規(guī)規(guī)定企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營的情形，甲公司提取的壞賬準(zhǔn)備也不可在稅前扣除。假如甲公司2019年度債務(wù)重組前實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額為310萬元，企業(yè)所得稅率為25%。請針對上述業(yè)務(wù)從債務(wù)重組角度對甲公司進(jìn)行納稅籌劃。

方案一、不利用債務(wù)重組進(jìn)行納稅籌劃時(shí)：

甲公司2019年應(yīng)交企業(yè)所得稅額=310X25%=77.5萬元

方案二、利用債務(wù)重組進(jìn)行納稅籌劃時(shí)：

甲公司與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，在2019年12月31日前，甲公司減免乙公司20萬元，減免后甲公司發(fā)生債務(wù)重組損失20萬元，重組后的應(yīng)納稅所得額為290萬元，則甲公司符合小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，可按照小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算企業(yè)所得稅：甲公司2019年應(yīng)交企業(yè)所得稅額=100×25%×20%+190×50%×20%=24萬元

通過債務(wù)重組籌劃后，甲公司利用小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策少交企業(yè)所得稅53.5萬元，扣除減免的20萬元債務(wù)損失，利潤凈增加了33.5萬元。

三、債務(wù)重組納稅籌劃的注意事項(xiàng)

1.企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，針對不同的債務(wù)處理方式，測試不同方式下企業(yè)的稅負(fù)水平，選擇不同的納稅籌劃方案，降低企業(yè)稅負(fù)，節(jié)約稅收支出。

2.要充分利用特殊性債務(wù)重組的優(yōu)惠政策。如5年遞延納稅的優(yōu)惠，即企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，此時(shí)，可以在5個(gè)納稅年度內(nèi)均勻分?jǐn)傆?jì)入，可獲得延期納稅的時(shí)間價(jià)值好處。又如免稅債務(wù)重組，即企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。這些規(guī)定，為陷入困境的債務(wù)人提供了減少納稅的好處，節(jié)約企業(yè)資金流，有效幫助企業(yè)走出財(cái)務(wù)困境。

3.實(shí)際上，對于債權(quán)人企業(yè)來說，當(dāng)其規(guī)模符合小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，但利潤高于小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，可通過直接豁免債務(wù)人部分債務(wù)，增加債務(wù)重組損失，減少利潤，使得利潤達(dá)到小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，從而適用20%的優(yōu)惠稅率?！敦?cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅（2019）13號）規(guī)定，2019年1月1日至2021年12月31日，對小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。由此可見，小型微利企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)可大幅度降低，當(dāng)債權(quán)人利用小型微利企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組存在較大的納稅籌劃空間。