于玲 楊國軍

中國雄安集團有限公司

一、建設(shè)項目審計風險

建設(shè)項目審計是指通過適當?shù)姆椒ǔ绦?，對建設(shè)項目的一系列管理活動進行監(jiān)督和評價，查找建設(shè)單位管理中可能存在的漏洞，完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度，促進建設(shè)單位提升管理質(zhì)量，提高投資效益，為企業(yè)經(jīng)營者決策提供完整的信息和支持依據(jù)。

在內(nèi)部審計工作實踐中，企業(yè)內(nèi)部審計人員只有準確把握了建設(shè)項目審計風險的特性，研究應(yīng)對措施，對審計實施質(zhì)量嚴格把關(guān)，才能將審計風險降到最低。

二、建設(shè)工程項目內(nèi)部審計風險形成原因

就建設(shè)項目審計而言，內(nèi)部審計風險主要受四個方面的因素影響：

（一）審計內(nèi)容具有較強的專業(yè)性

建設(shè)項目內(nèi)部審計涵蓋范圍廣、程序多，涉及的審計學科一般可分為兩個方面：一是工程管理審計，主要包括項目的立項、概預算、設(shè)計、招標、施工、監(jiān)理、材料采購、質(zhì)量驗收、工程造價、項目竣工結(jié)算審計；二是財務(wù)審計，主要包括資金來源、支出、會計核算、項目竣工財務(wù)決算、項目后評價審計。這就要求內(nèi)部審計人員必須具備扎實審計基礎(chǔ)知識和經(jīng)驗，同時還應(yīng)具備一定的工程管理專業(yè)知識。但實踐中往往側(cè)重于財務(wù)審計，輕視工程管理審計，造成審計結(jié)果與實際脫節(jié)，無法得出正確的審計結(jié)論。

（二）揭露可能存在的舞弊行為

因建設(shè)項目從立項、施工、竣工直到投入使用，整個過程涉及的利益主體不僅繁多而且關(guān)系錯綜復雜，諸多實踐已經(jīng)證明，建設(shè)項目領(lǐng)域是舞弊發(fā)生的高風險領(lǐng)域。按照行為主體劃分，舞弊行為可以分為三種類型：一是內(nèi)部舞弊，表現(xiàn)為建設(shè)項目內(nèi)部機構(gòu)的工作人員，利用工作職務(wù)的便利條件獲取不正當利益的行為；二是外部舞弊，表現(xiàn)為外部機構(gòu)人員通過拉攏和收買建設(shè)項目工作人員，利用不正當渠道獲悉信息從而非法獲利的行為；三是內(nèi)外勾結(jié)，表現(xiàn)為內(nèi)外部機構(gòu)人員相互串通，損害建設(shè)單位的利益的行為。因此，揭露舞弊行為也是建設(shè)項目內(nèi)部審計中的審計任務(wù)，這也帶來了較高的審計風險。

（三）面對大量信息的收集、分析與判斷

只有充分的審計證據(jù)才能形成恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論，在實施審計項目時，大量收集內(nèi)外部的信息和資料，成為內(nèi)部審計人員的一項重要工作。內(nèi)部審計與外部審計的側(cè)重點不同，需要收集的信息和資料種類就更為寬泛和復雜，不僅包括制度和程序方面、管理和控制流程方面、操作和執(zhí)行方面，甚至還要包括國家宏觀經(jīng)濟形勢、市場信息和大眾輿情。

審計人員在資料收集過程中，采用的方式方法對收集質(zhì)量也有重要影響。通過詢問、查閱、調(diào)查問卷等方式，全方位、立體式、多渠道地獲取審計證據(jù)。如果收集到的信息和資料不完整或不真實，即使審計人員保持了高度職業(yè)謹慎，以此為基礎(chǔ)做出的審計結(jié)論也會是不恰當?shù)?，必然帶來審計風險。

（四）內(nèi)部審計人員本身審計能力欠缺

根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）2001年在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》中的規(guī)定，將內(nèi)部審計的職能類型明確為確認服務(wù)與咨詢服務(wù)，中國內(nèi)部審計協(xié)會在2014年1月1日正式實施的《中國內(nèi)部審計準則》中，也高度契合了這一審計理念。這就要求內(nèi)部審計人員須具備一定的專業(yè)能力，同時還須具備必要的分析、論證和判斷的綜合能力。就建設(shè)項目審計而言，需要從投資管理、資金管理、造價管理、質(zhì)量管理等多角度全方位評價建設(shè)項目，但在大量的審計實踐中，內(nèi)部審計人員已經(jīng)表現(xiàn)出各種不足，例如：在審計評價時對存在問題的剖析不夠深入，對宏觀把握和分析駕馭能力把握不足，從而可能做出不恰當或不全面的審計結(jié)論，背離了審計目標。

三、降低內(nèi)部審計風險的對策

（一）形成互相牽制的監(jiān)督合力

隨著內(nèi)部審計職能的不斷延展， 在建設(shè)項目的實施過程中，內(nèi)部審計部門與外部有關(guān)部門必須相互配合、相互協(xié)調(diào)，設(shè)立互相牽制的監(jiān)督合力，對建設(shè)項目進行全過程的監(jiān)督，具體包括：

1.工程監(jiān)理的監(jiān)督。因工程監(jiān)理的獨立性、公正性和專業(yè)性，可以充分行使其職責對整個工程從立項到完工的參與各方進行全過程的監(jiān)督、檢查，為建設(shè)單位按時保質(zhì)地完成項目建設(shè)提供了保障。

2.建設(shè)單位現(xiàn)場代表的監(jiān)督。建設(shè)單位通常會委派一名到兩名熟悉施工專業(yè)知識和預（結(jié)）算技術(shù)的人員作為甲方代表，對建設(shè)項目施工過程進行監(jiān)督和管理。甲方代表對建設(shè)單位主管部門領(lǐng)導負責并定期匯報工作，所作出的簽證經(jīng)其簽字認可后生效。同時，也負責協(xié)調(diào)施工現(xiàn)場各方關(guān)系、監(jiān)督施工合同的執(zhí)行，監(jiān)督監(jiān)理單位的現(xiàn)場簽證，并且現(xiàn)場搜集資料，為日后的結(jié)算打下基礎(chǔ)。

3.內(nèi)部審計部門的監(jiān)督。內(nèi)部審計部門在工程的不同節(jié)點行使審計職能，對建設(shè)項目實施全過程監(jiān)督。從項目立項、決策程序階段就應(yīng)介入，通過可行性測試進行風險評估，確定審計重點，檢查招投標是否陽光透明，對施工現(xiàn)場進行定期和不定期檢查，檢查各方是否嚴格按照合同的要求認真履約，參與項目驗收，對工程竣工結(jié)算進行驗證審核，開展工程竣工財務(wù)決算和后評價工作，及時發(fā)現(xiàn)問題并糾偏。

對存疑問題，內(nèi)部審計人員要順藤摸瓜，追加審計程序進行驗證，例如：實地測量取證等。對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題線索，內(nèi)部審計人員在要保持獨立性，在進行專業(yè)判斷和分析時，不受外部因素的干擾，嚴格按程序逐級上報。內(nèi)部審計人員還應(yīng)加強與設(shè)計單位、施工單位、監(jiān)理機構(gòu)、造價咨詢機構(gòu)、工程驗收部門的溝通，獲知重要信息和查閱相關(guān)資料，有助于審計的順利開展。

4. 建設(shè)單位主管部門對審核和會簽的過程確認。外部機構(gòu)提供的各種資料應(yīng)執(zhí)行嚴格的審簽流程，建設(shè)單位要求設(shè)計單位、造價咨詢、監(jiān)理單位利用其對工程較熟悉的有利條件先進行審核，并留有審核記錄，確保信息資料完整。建設(shè)單位主管部門內(nèi)部應(yīng)建立紀律監(jiān)督、質(zhì)量評估和責任追究機制，工作人員必須向部門領(lǐng)導負責并匯報工作，所作出的結(jié)算審核結(jié)論，必須經(jīng)其簽字認可，確保數(shù)字真實準確。內(nèi)部審計部門在此基礎(chǔ)上再進行審計核實，審計人員的工作量大大減輕，審計風險也大大降低。

5.紀檢監(jiān)察人員對問題線索的處理。招標人在招標文件中就需設(shè)置廉潔承諾書，要求投標人將對此的響應(yīng)作為投標文件的一部分。中標人在簽訂合同時，需要簽訂廉潔承諾書，承諾遵守各項廉潔規(guī)定，作為建設(shè)單位甲方代表也要簽訂相應(yīng)的廉潔承諾書。建設(shè)單位紀檢監(jiān)察人員設(shè)置舉報電話和舉報信箱，對工程建設(shè)過程中發(fā)現(xiàn)的各種問題線索，及時初核、立案和處理，確保公開、公正、陽光、廉潔貫穿整個工程項目全過程。

（二）執(zhí)行嚴格的工程招標程序

通過招標程序（招標采購方式和非招標采購方式）及其他競爭性措施，都可以不同程度得規(guī)避建設(shè)項目的投資風險。建設(shè)單位主管部門必須經(jīng)過可行性報告和造價咨詢機構(gòu)的精密測算，給出最高投標限價（即招標控制價）。目前越來越多的建設(shè)項目開始采用綜合評標法，不再主張最低價中標，這不僅考驗承包人的綜合實力，更需要承包人給出合理的費用價格。承包人必然會根據(jù)自身實際情況，比價格、比技術(shù)、比質(zhì)量，工程造價會保持在一個比較真實、合理的水平。同時，在評標結(jié)果確定前，實施必要的清標環(huán)節(jié)，將不合理報價控制在最低限，有效保護建設(shè)單位利益。

執(zhí)行嚴格招標程序的建設(shè)項目，內(nèi)部審計人員的審計重點是把好合同關(guān)，施工前對承包人的誠信度等進行評估和測試，施工中定期檢查和不定期抽查合同的履行情況，工程完工后重點對增減和更改的工程量進行審計，審計工作量相應(yīng)減少了，審計風險相對降低了。對于用量較大、沒有當?shù)匦畔⒅笇r作為參考的主要材料、設(shè)備和沒有定額指導價的分項工程，在簽訂合同前建設(shè)單位主管部門必須進行充分市場調(diào)研和詢價，確定雙方都能認可的價格，才能避免日后由于價格等問題而扯皮不斷，遲遲無法結(jié)算。

（三）將風險管理審計納入建設(shè)項目審計

建設(shè)項目審計指以立項為起點，以工程項目的建設(shè)程序為主線，將財務(wù)審計和工程造價審計兩個分支緊密結(jié)合，以工程竣工決算審計為終點形成的閉合審計回路。建設(shè)項目的投資數(shù)額大，建設(shè)周期長，內(nèi)部審計應(yīng)把工程項目的風險管理作為一項重要的工作內(nèi)容。內(nèi)部審計人員應(yīng)從內(nèi)部審計的角度重視并有效地進行工程項目風險管理，使工程項目風險發(fā)生的可能性和影響都控制在風險容忍度之內(nèi)。具體要做好以下幾項工作：

一是內(nèi)部審計人員應(yīng)通過必要手段，識別工程項目建設(shè)建設(shè)程序中可能存在的風險，加強工程項目審計的前期審計工作。二是強化內(nèi)部審計的分析評估職能，對可能存在的風險按照風險等級進行重要性排序，并分析哪些是可控的風險，哪些是不可控的風險，并制定詳細的風險規(guī)避措施。三是強化內(nèi)部審計的監(jiān)督管控職能，在建設(shè)項目實施過程積極運用大數(shù)據(jù)等手段，開展持續(xù)監(jiān)督，定期對風險和控制的有效性進行再測試分析，對風險進行預警和提示。四是強化內(nèi)部審計的溝通職能，定期向管理層通報收到的風險成果，將工程項目在風險管理中存在的缺陷傳遞到管理層，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的評價和建設(shè)作用。還需對被審計的工程項目進行定期或不定期的檢查，做到有跟蹤有落實有反饋，不斷總結(jié)經(jīng)驗，推廣經(jīng)驗，使工程項目建設(shè)由粗放經(jīng)營向精細化管理轉(zhuǎn)變，努力降低成本，防范風險，提高經(jīng)濟效益，規(guī)范經(jīng)營。

（四）建立完善的內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系

內(nèi)部審計人員在審計項目實施的各個階段都要保持獨立性，合理運用職業(yè)判斷，把握重要性原則和謹慎性原則，時刻保持職業(yè)審慎性。同時，內(nèi)部審計部門應(yīng)將PDCA理論應(yīng)用到內(nèi)部審計質(zhì)量控制中，探索建立涵蓋規(guī)劃計劃、組織實施、監(jiān)督復核、質(zhì)量評估等審計項目質(zhì)量全周期管理制度。完成以規(guī)范審計操作、加強實務(wù)指導為目標的《內(nèi)部審計工作手冊》，不僅包括各種審計類型實務(wù)指南，也可逐步增加審計典型案例匯編。進一步規(guī)范跟蹤審計行為，及時有效監(jiān)督建設(shè)管理各環(huán)節(jié)的真實性、合法性和效益性，促進重大工程建設(shè)項目管理水平提升，制定重大建設(shè)項目跟蹤審計實施辦法。

（五）社會中介機構(gòu)是降低審計風險的必要補充

建設(shè)項目審計的專業(yè)性、技術(shù)性要求審計人員不僅要熟練掌握國家關(guān)于建設(shè)項目的相關(guān)法律法規(guī)，熟悉每種工序的施工特點、施工方法，掌握全套的工程施工管理、預（結(jié)）算、會計核算等技能，這對于崗位編制相對精簡的企業(yè)內(nèi)部審計部門來說，僅憑現(xiàn)有人員要完成以上各類的審計任務(wù)，必然面臨較大的審計風險。對于，而目前的社會中介機構(gòu)可以滿足以上需求，擁有建設(shè)項目所需的專業(yè)人才。因此，工程投資額較大，技術(shù)較復雜的工程項目，從前期階段開始，可聘請社會中介結(jié)構(gòu)進行全過程造價咨詢及全過程跟蹤審計。但是建設(shè)單位內(nèi)部審計部門同樣要進行監(jiān)督檢查，對審計質(zhì)量進行把關(guān)。

四、結(jié)束語

目前，建設(shè)項目審計可以分為全過程跟蹤審計、造價審計、分節(jié)點的專項審計以及舞弊審計幾個類型，建設(shè)項目全過程跟蹤審計是對過程中的洽商變更、索賠、工程質(zhì)量、安全生產(chǎn)、隱蔽工程的意義重大，這一新模式還處在探索、規(guī)范和完善階段。同時，隨著全過程工程咨詢、造價咨詢等投資控制手段的普及并不斷被社會各方所接受，這對降低建設(shè)項目的內(nèi)部審計風險是重大利好。