【摘 要】 我國關(guān)于稅收滯納金加收主要存在于《稅收征管法》第32條和第52條的規(guī)定中，其他法律法規(guī)雖對其也進(jìn)行了規(guī)定，但對稅收滯納金加收問題，長期以來，在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界都爭議不斷。本文主要以“廣州德發(fā)案”入手，提出稅收滯納金制度在利益價(jià)值、時(shí)間計(jì)算、主觀條件認(rèn)定存在中的幾個(gè)問題，通過對問題產(chǎn)生原因的分析，然后在此基礎(chǔ)上提出完善稅收滯納金制度的建議。

【關(guān)鍵詞】 廣州德發(fā)案 稅收征管 稅收滯納金

一、案情整理

2004年11月30日，廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司（以下簡稱德發(fā)公司）與廣州穗和拍賣行有限公司（以下簡稱穗和拍賣行）簽訂委托拍賣合同，委托穗和拍賣行拍賣其自有的位于廣州市人民中路555號“美國銀行中心”的房產(chǎn)。德發(fā)公司在拍賣合同中對總面積為63244.7944m2的房產(chǎn)估值金額為530769427.08港元。穗和拍賣行根據(jù)根據(jù)委托合同的約定，在拍賣公告中明確競投者須在拍賣前將拍賣保證金6800萬元轉(zhuǎn)到德發(fā)公司指定的銀行賬戶內(nèi)。2004年12月19日，盛豐實(shí)業(yè)有限公司（香港公司）通過拍賣，以底價(jià)1.3億港元競買了上述部分房產(chǎn)，面積為59907.0921m2。上述房產(chǎn)拍賣后，德發(fā)公司按1.38255億元的拍賣成交價(jià)格先后向稅務(wù)部門繳付了營業(yè)稅6912750元及堤圍防護(hù)費(fèi)124429.5元，并取得相應(yīng)的完稅憑證。2006年間，廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局（以下簡稱廣州稅稽一局）在檢查德發(fā)公司2004年至2005年地方稅費(fèi)繳納情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)了上述情況，在調(diào)查德發(fā)公司委托拍賣的房產(chǎn)所在的周邊房產(chǎn)交易價(jià)格情況后，廣州稅稽一局認(rèn)為德發(fā)公司成交價(jià)格不及市場價(jià)一半，價(jià)格嚴(yán)重偏低。于2009年8月11日根據(jù)《稅收征管法》第35條及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第47條的規(guī)定作出稅務(wù)檢查情況核對意見書，核定德發(fā)公司委托拍賣的房產(chǎn)交易價(jià)格為311678775元，并已該核定價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)作為應(yīng)繳納的營業(yè)稅及堤未防護(hù)費(fèi)的計(jì)稅依據(jù)。除了對營業(yè)稅及土地堤圍防護(hù)費(fèi)的補(bǔ)繳外，該意見書同時(shí)載明了廣州稅稽一局將按規(guī)定加收滯納金及罰款的情況。德發(fā)公司認(rèn)為該核定意見缺乏依據(jù)，向廣州稅稽一局提交復(fù)函，該局沒有采納德發(fā)公司的陳述意見。廣州稅稽一局對德發(fā)公司作出稅務(wù)決定，決定追繳德發(fā)公司未繳納的營業(yè)稅8671188.75元，并根據(jù)稅收征管法第三十二條的規(guī)定，對德發(fā)公司應(yīng)補(bǔ)繳的營業(yè)稅加收滯納金2805129.56元，除此之外，決定追繳少申報(bào)的156081.40元，并加收滯納金48619.36元。德發(fā)公司不服廣州稅稽一局的處理決定，向廣州市地方稅務(wù)局申請行政復(fù)議。廣州市地方稅務(wù)局維持了廣州稅稽一局的處理決定。德發(fā)公司不服，向廣州市天河區(qū)人民法院提起訴訟。

德發(fā)公司訴稱，本公司已經(jīng)按照拍賣成交價(jià)足額申報(bào)納稅并取得主管機(jī)關(guān)出具的完稅憑證，沒有任何違法違章行為，在繳納上述稅款后，德發(fā)公司的納稅義務(wù)已全部完成。德發(fā)公司還提出，廣州稅稽一局在德發(fā)公司申報(bào)納稅4年多后進(jìn)行追征稅款和滯納金，超過了滯納金追征期限的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款和滯納金，除法定規(guī)定的其他前提條件外，需受到三年追征期限的限制。且本案中德發(fā)公司沒有被認(rèn)定為偷稅、抗稅、騙稅的情形，沒有認(rèn)定是編造虛假計(jì)稅依據(jù)的情形，也沒有認(rèn)定是存在因納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等法定特殊情形，本案即使存在少繳稅款的情形，也是因廣州稅稽一局和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)違法不作為及適用法律不當(dāng)造成的。因此，請求判令廣州稅稽一局退回違法征收的申請人營業(yè)稅及滯納金、違法征收的申請人堤圍防護(hù)費(fèi)及滯納金，以及上述款項(xiàng)從繳納之日起至實(shí)際返還之日止按同期銀行貸款利率計(jì)算的利息。

廣州稅稽一局辯稱：“德發(fā)公司于2004年12月9日拍賣成交，廣州稅稽一局于2006年9月18日依法對德發(fā)公司送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》，經(jīng)過三年的檢查后于2009年9月16日依法作出稅務(wù)決定，本案不屬于稅收征管法五十二條第一款情形，且稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任是稅務(wù)機(jī)關(guān)適用法律、行政法規(guī)不當(dāng)?shù)取Ｈ缓箨P(guān)于加收稅收滯納金的法律依據(jù)，首先少繳稅款，是從滯納稅款之日起算。其次，營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)當(dāng)在收款之日起的次月15日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納其應(yīng)繳稅款。最后德發(fā)公司有如實(shí)申報(bào)的義務(wù)，如果未能如實(shí)申報(bào)就要承擔(dān)法律責(zé)任。”

廣州市天河區(qū)人民法院一審認(rèn)為，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。并認(rèn)為德發(fā)公司請求撤銷廣州稅稽一局的稅務(wù)處理決定，并退回已繳稅款、滯納金以及堤圍防護(hù)費(fèi)、滯納金等訴訟請求缺乏事實(shí)依據(jù)和法律依據(jù)，作出駁回德發(fā)公司訴訟請求的判決。

廣州市中級人民法院二審認(rèn)為，德發(fā)公司訴訟請求撤銷該處理決定理據(jù)不足，其要求退回已繳納稅款、滯納金以及堤圍防護(hù)費(fèi)、滯納金，并賠償因繳納稅款、滯納金以及堤圍防護(hù)費(fèi)、滯納金所產(chǎn)生的利息損失的訴訟請求亦缺乏事實(shí)和法律依據(jù)，作出駁回上訴，維持原判的判決。

最高人民法院再審認(rèn)為，在納稅義務(wù)人不存在違反稅法和稅收征管過錯(cuò)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定確定的稅款追征期限，原則上在三年內(nèi)追征稅款。本案中的納稅義務(wù)發(fā)生在2005年1月，廣州稅稽一局2006年進(jìn)行檢查，歷經(jīng)三年，該依法啟動的調(diào)查程序期間應(yīng)當(dāng)予以扣除，因?yàn)閺V州稅稽一局2009年9月作出稅務(wù)處理決定，并不違反有關(guān)追征期限的規(guī)定。根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款;自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤;或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。該案中德發(fā)公司不存在上述法定情形。稅務(wù)機(jī)關(guān)未能證明德發(fā)公司在拍賣活動中存在惡意串通的違法行為，根據(jù)稅收征管法第五十二條第一款因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金的規(guī)定。因此判決廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局返還已經(jīng)征收的營業(yè)稅滯納金和堤圍防護(hù)滯納金，并按照同期中國人民銀行公布的一年人民幣整存整取定期存款基準(zhǔn)利率支付相應(yīng)利息。

在本案中爭議的焦點(diǎn)問題主要是德發(fā)公司將安設(shè)房產(chǎn)拍賣形成的拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)后，廣州稅稽依據(jù)在稅務(wù)檢查過程中能否以計(jì)稅依據(jù)價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由為由重新核定應(yīng)納稅額補(bǔ)征稅款并加收滯納金。在該文章中，我主要討論的是關(guān)于稅款滯納金加收的問題。

二、問題的提出

在上述案件中，關(guān)于稅收滯納金問題，德發(fā)公司、廣州稅稽一局、以及一審、二審、最高人民法院的看法是不一的，產(chǎn)生這種情況主要是稅務(wù)局以及法院對稅收滯納金條款的不同認(rèn)識。對稅收滯納金條款的規(guī)定主要是《稅收征管法》第三十二條和第五十二條的規(guī)定，第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”從法條條款中可以看出32條是對稅收繳納行為的規(guī)定。第52條是進(jìn)一步對稅收的主客觀行為和追征期限的規(guī)定。但這兩條稅收滯納金的主要條款在實(shí)際操作中卻產(chǎn)生了諸多問題。

1.司法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益沖突。在各種稅收案件中，由于追求的利益價(jià)值不同，司法機(jī)關(guān)和稅收機(jī)關(guān)總是不可避免的會發(fā)生一些沖突，司法機(jī)關(guān)追求的是公平公正的裁判結(jié)果，而稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是為了保障國家財(cái)政收入，以此來滿足社會公共的需要而進(jìn)行稅務(wù)征收管理。在上述德發(fā)案中，廣州稅稽一局認(rèn)為本案不屬于第52條第一款中稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，屬于第32條中少繳情形，符合繳納條件。最高人民法院在再審中認(rèn)為如果納稅人不存在違法和稅收過錯(cuò)的行為下，應(yīng)推定適用52條第一款。從廣州稅稽一局和最高人民法院的觀點(diǎn)可以明顯看出稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用52條時(shí)強(qiáng)調(diào)的是在不符合52條第一款行為時(shí)就推定為適用第32條基本條款，這樣更有利于確保稅收入庫，而司法機(jī)關(guān)加重行政機(jī)關(guān)的證明責(zé)任，減輕納稅人責(zé)任，如果無法證明納稅人存在過錯(cuò)就推定適用屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，以此來保障司法公平。

2.稅收滯納金計(jì)算的時(shí)間模糊。根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定了稅款滯納金加收的起止期限，即稅款繳納的期限屆滿次日起至實(shí)際繳納之日止，法定的起算終止期限均明確無誤，而具體操作上關(guān)于滯納金計(jì)算的期間的尺度標(biāo)準(zhǔn)把握不一差異較大。[1]在實(shí)踐中，有些稅務(wù)案件案情復(fù)雜，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)按照程序經(jīng)歷很長一段時(shí)間的調(diào)查，最后才能作出決定，比如在德發(fā)案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過了長達(dá)三年的調(diào)查，最高人民法院認(rèn)為依法啟動調(diào)查的程序應(yīng)當(dāng)予以扣除，這樣做主要是為了最終的判決結(jié)果更加的公平，如果調(diào)查時(shí)間也計(jì)入稅收滯納金的計(jì)算，無論是從法理還是人情來看，都是對納稅人不公平的，但是我國無論是《稅收征管法》或是實(shí)施細(xì)則都沒有對這些具體情形作出規(guī)定，很容易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院在審判中濫用解釋的權(quán)利，來增加納稅人的負(fù)擔(dān)。

3.主觀前提條件認(rèn)定存在漏洞?！抖愂照鞴芊ā返?2條是對滯納金條款的基本規(guī)定，從第32條的條款中，只要納稅人或者扣繳義務(wù)人存在未繳或者是少繳的情形就需要繳納稅款，而第52條又分為三種情形，即因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е碌牟患邮諟{金，稅款追征期是三年;納稅人或者扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤造成的，加收滯納金，追征期三年，特殊情形下延長到五年;偷稅、抗稅、騙稅的，加收滯納金，且追征期限不受期限限制。[2]可以看出第52條是對第32條基本條款中可能存在的故意和過失的情形加以區(qū)分，但是從對52條規(guī)定的情形來看，對第二款中過失行為和第三款中故意的行為，其結(jié)果都是加收滯納金，而滯納金的計(jì)算都是根據(jù)32條來進(jìn)行，也就是說，不管納稅人是過失或是故意未繳或者少繳稅款的，其結(jié)果都是加收滯納金，故意和過失所受到的結(jié)果并不存在本質(zhì)性的區(qū)別，如果結(jié)果是一樣的，故意的行為不能得到應(yīng)有的懲罰性，這一條款的分類實(shí)際上就沒有多大的意義。除此之外，還有一種可能就是如德發(fā)案中的情形，既不能證明德發(fā)公司存在未繳或者少繳稅款的故意，德發(fā)公司也沒有因?yàn)橛?jì)算錯(cuò)誤未繳或者少繳稅款的過失，廣州稅稽一局也不存在致使納稅人未繳或者少繳稅款的責(zé)任，在此種情形下，對是否繳納滯納金就會產(chǎn)生很大的爭議。

4.稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證負(fù)擔(dān)過重。從第三十二條基礎(chǔ)性條款中，只要納稅人存在未繳或者少繳的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)對其征收滯納金，可以看出根據(jù)該條稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要承擔(dān)納稅人未繳納稅款的舉證責(zé)任，而在第五十二條中增加了納稅人和扣繳義務(wù)人的主觀前提條件。在德發(fā)案中最高人民法院認(rèn)為德發(fā)公司不存在故意偷稅、漏稅等情形。稅務(wù)機(jī)關(guān)未能證明德發(fā)公司在拍賣活動中存在惡意串通的違法行為，故根據(jù)稅收征管法第五十二條第一款因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金的規(guī)定。該案中法院明顯的加重了稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明責(zé)任，在高速發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)時(shí)代，交易方式復(fù)雜多樣，很多以合法方式掩蓋非法目的的避稅行為很難被發(fā)現(xiàn)和察覺，很難去證明納稅人是存在過失或者故意，就如德發(fā)案中，這種拍賣行為雖然對其目的性、合理性有所懷疑，但是卻很難證明其符合第52條故意的情形，因此最后在稅收滯納金的征收上，法院的判決結(jié)果是由稅務(wù)機(jī)關(guān)反還收取的滯納金并支付相應(yīng)利息。

三、稅收滯納金問題產(chǎn)生的主要原因

1.稅收滯納金性質(zhì)不明確。對于稅收滯納金的性質(zhì)學(xué)術(shù)界存在著不同的觀點(diǎn)，主要包括行政處罰說、附帶稅說、執(zhí)行罰說、利息補(bǔ)償和經(jīng)濟(jì)懲戒雙重性質(zhì)說等。行政處罰說認(rèn)為稅收滯納金是由于納稅人或扣繳義務(wù)人沒有在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款而對納稅人或扣繳義務(wù)人的一種懲罰措施，但是稅收征管法規(guī)定除了征收罰款外還可以征收滯納金，與行政處罰中“一事不二罰“原則明顯沖突，將稅收滯納金性質(zhì)認(rèn)為是行政處罰說明顯是不宜的。附帶稅說認(rèn)為稅收滯納金是納稅人因逾期繳納或少繳稅款依法另行繳納的稅款。該觀點(diǎn)違反了稅收法定主義，且存在擴(kuò)大稅收種類加重稅收相對人負(fù)擔(dān)的嫌疑。[3]執(zhí)行罰說將稅收滯納金視為行政強(qiáng)制行為的一種，但是在稅收征管法中，設(shè)立稅收滯納金存在的主要目的是彌補(bǔ)由于納稅人未按期納稅給國家資金運(yùn)轉(zhuǎn)、使用等方面造成的損失。[4]執(zhí)行罰說忽略了稅收滯納金的特殊目的。利息補(bǔ)償和經(jīng)濟(jì)懲戒雙重性質(zhì)說將稅收滯納金認(rèn)為是帶有利息補(bǔ)償和對未繳納或少繳納稅款的懲罰的雙重性質(zhì)，該觀點(diǎn)也是目前的主流觀點(diǎn)。

2.對稅收確定行為的非區(qū)別對待?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l是對未繳納或者少繳納稅款是否存在故意或者過失的一種稅收確定行為。但是對該條中的故意或者過失兩種行為沒有區(qū)別的對待，這在《稅收征管法》五十二條的立法中體現(xiàn)的和明顯，對稅收確定行為沒有區(qū)別性對待產(chǎn)生的問題就是把主觀上沒有少繳或者未繳的過失與主觀上存在故意的行為等同起來，在稅收滯納金征收的過程中容易造成稅收的不公平，除此之外還會進(jìn)一步造成對稅收滯納金性質(zhì)的爭議。對第一種因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成未繳或者少繳的情形容易以為是一種利益補(bǔ)償，對第二種因計(jì)算失誤造成的未繳或者少繳的容易以為是一種稅收利息，對偷稅、抗稅、騙稅等故意行為造成的未繳或者少繳容易以為是一種行政處罰。[5]

3.與《行政強(qiáng)制法》的法律沖突。根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第十二條和第四十五條，行政執(zhí)行的方式包括加處罰款或者滯納金，行政機(jī)關(guān)在依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金，且數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。從這兩條的條款中，可以看出行政機(jī)關(guān)是具有加處滯納金這一權(quán)利的，這樣的規(guī)定很容易造成法律之間的沖突，因此，學(xué)術(shù)界有觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行罰的一種，這些觀點(diǎn)在實(shí)踐中也有所體現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)將稅收滯納金作為行政強(qiáng)制施行的方式。但是兩者實(shí)際上是存在本質(zhì)的區(qū)別的，無論是在其性質(zhì)歸屬或者是功能指向，亦或是基礎(chǔ)依據(jù)、適用程序上都有較大的區(qū)別，《行政強(qiáng)制法》旨在保障行政決定的執(zhí)行力，其作用側(cè)重點(diǎn)通常認(rèn)為重在對國家利息（損失）的彌補(bǔ)。[6]而現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定的滯納金屬于稅收債務(wù)履行的保障性制度，作用力可來自征納雙方，滯納金具有督促、經(jīng)濟(jì)懲戒、利息補(bǔ)償?shù)榷喾N作用。

四、現(xiàn)行稅收滯納金制度的完善建議

1.明確稅收滯納金性質(zhì)。經(jīng)過上文的討論，我贊成將稅收滯納金性質(zhì)定性為經(jīng)濟(jì)懲戒和利息補(bǔ)償雙重性質(zhì)的觀點(diǎn)，運(yùn)用“利罰參照比較法”來界定稅收滯納金的性質(zhì)[7]。該方法能夠較為直觀的判斷其性質(zhì)偏向于何者。

根據(jù)《稅收征管法》所規(guī)定的滯納金，雖然在新修訂的稅收征管法將征收率有所降低，但是稅收征管法在征收期限上沒有做規(guī)定，也就是說存在無限期的計(jì)征期間，時(shí)間越長征收的滯納金越高，并沒有像《行政強(qiáng)制法》一樣規(guī)定滯納金不能超過罰款本金，稅收征管法實(shí)際征收率超過稅款本金1倍以上時(shí)，具有完全的懲戒性。[8]但是懲戒性應(yīng)借鑒行政法上的比例原則，不能因?yàn)閼徒湫远_出天價(jià)滯納金，這樣做不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)，但也不能過低，否則會喪失懲戒的意義，所以應(yīng)該制定一個(gè)合理的固定計(jì)征期間，即滯納期的限制。

稅收滯納金的主要功能是對國家資金損失的補(bǔ)償，根據(jù)這一功能，稅收滯納金除了經(jīng)濟(jì)懲戒性之外還具有利息補(bǔ)償性這一性質(zhì)屬性，屬于利息補(bǔ)償性部分主要以補(bǔ)償損失為目的，所以不宜設(shè)置過高?！?015修訂草案》第五十九條第二款規(guī)定了稅收利息除了結(jié)合借貸利率和市場利率外還要考慮民間借貸利率。

2.厘清稅收確定行為中的故意和過失?，F(xiàn)行的《稅收征管法》第五十二條在故意和過失的主觀前提認(rèn)定中沒有很好的厘清兩者的關(guān)系，在實(shí)踐中，如果因?yàn)檫^失多繳了稅款僅會反還利息，而因?yàn)檫^失未繳或者少繳稅款的應(yīng)該對面時(shí)多繳稅款，所以少繳稅款如果征收滯納金就會造成權(quán)利不平衡的現(xiàn)象。對于偷稅、逃稅、抗稅等故意造成未繳或者少繳稅款的行為，有人質(zhì)疑既要加收罰款又要加收稅收滯納金違反了行政法上“一事不二罰”原則，但是稅款滯納金在其性質(zhì)上本就不屬于行政強(qiáng)制法上的內(nèi)容，如果對這種行為只采用行政罰款而不加收滯納金，就很可能因?yàn)樾姓ㄉ掀谙薜南拗剖辜{稅人避免行政上的處罰同時(shí)也不受到稅收征管法的繳納滯納金的約束，這樣會使納稅人產(chǎn)生僥幸心理，會減小偷稅、逃稅、抗稅的成本，這對于整個(gè)國家來說是十分不利的。

3.明確稅收滯納金時(shí)間計(jì)算。納稅人以及扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的原因有很多，法律不能一概而論，很多時(shí)候不是納稅人或者扣繳義務(wù)人自身的原因，很可能是稅務(wù)機(jī)關(guān)或者其他一些不可抗力的非自身原因造成的，應(yīng)該在時(shí)間的計(jì)算上明確，包括稅收滯納金的中止情形。[9]這種情形并以一定是以例舉式來呈現(xiàn)，但是可以在《稅收征管法》中明確不征收稅收滯納金的規(guī)定。

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作者簡介：李文穎（1995.9.18）女，漢族，湖南省岳陽人，碩士研究生，單位：湘潭大學(xué)法學(xué)院知識產(chǎn)權(quán)學(xué)院，研究方向：勞動與社會保障法。