【摘 要】 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在二十一世紀(jì)應(yīng)運(yùn)而生，該模式是向識(shí)別出的被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)合理配置審計(jì)資源，提高審計(jì)效果的審計(jì)模式。但是這種審計(jì)模式也給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)了審計(jì)成本上升的問(wèn)題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)因?yàn)槌杀旧仙x擇減少審計(jì)程序，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。本文通過(guò)對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和審計(jì)成本控制的相關(guān)理論分析，從可能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下對(duì)審計(jì)成本的影響因素出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何控制審計(jì)成本提出建議。

【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 審計(jì)成本 成本控制

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)成本影響因素

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是影響審計(jì)成本的最主要的因素。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)并被發(fā)現(xiàn)的可能性。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于審計(jì)成本的影響主要體現(xiàn)在：首先，由現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型可知，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于審計(jì)師而言，如果被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越小。為了是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能降低到可接受水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須增加審計(jì)程序來(lái)進(jìn)行審計(jì)，這會(huì)增加審計(jì)成本。其次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)師可能接收到的訴訟數(shù)量就會(huì)增加，相應(yīng)的訴訟成本也會(huì)增加。而且審計(jì)師的名譽(yù)受損會(huì)使審計(jì)師在之后的承接業(yè)務(wù)中喪失話語(yǔ)權(quán)，意味著機(jī)會(huì)成本的增加。

（二）審計(jì)程序

審計(jì)程序是決定審計(jì)成本的直接因素。審計(jì)程序是審計(jì)師為了達(dá)到審計(jì)目標(biāo)所進(jìn)行的所有審計(jì)工作，審計(jì)程序的增加就意味著審計(jì)成本的增加?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個(gè)突出特點(diǎn)就是審計(jì)工作前移，要求審計(jì)師必須對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估變成了必經(jīng)的審計(jì)程序。相比于傳統(tǒng)審計(jì)模式下簡(jiǎn)單對(duì)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行設(shè)定，新程序的增加意味著審計(jì)師要花費(fèi)更多的時(shí)間和精力去實(shí)施審計(jì)程序，進(jìn)而帶來(lái)了審計(jì)成本的增加。

另一方面，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)師以被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向來(lái)進(jìn)行審計(jì)，從始至終注重對(duì)于“風(fēng)險(xiǎn)”二字的把控，這實(shí)質(zhì)上是審計(jì)師對(duì)于審計(jì)資源的合理分配。風(fēng)險(xiǎn)較大的地方審計(jì)師要運(yùn)用更多的實(shí)質(zhì)性程序，以保證審計(jì)質(zhì)量。而在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較小的領(lǐng)域，審計(jì)師可以進(jìn)行少量的實(shí)質(zhì)性程序，抽查就可以保證較低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，審計(jì)程序在審計(jì)計(jì)劃階段的前移，重視審計(jì)計(jì)劃，注重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估來(lái)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表層面不存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，因此審計(jì)人員所面臨的的審計(jì)訴訟和名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)的降低會(huì)使得事務(wù)所可能存在的損失的降低。

（三）被審計(jì)單位

被審計(jì)單位的整體情況是影響審計(jì)成本的重要因素。被審計(jì)單位的戰(zhàn)略制定及執(zhí)行情況，內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，公司管理人員的素質(zhì)，內(nèi)部審計(jì)地位的高低等情況都能夠決定審計(jì)成本。如果一個(gè)被審計(jì)單位擁有良好的內(nèi)部治理情況和良好的工作氛圍，那么對(duì)于審計(jì)師而言，就能適當(dāng)?shù)臏p少審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序，也能保證審計(jì)的效率和效果。如果一個(gè)公司的內(nèi)部治理混亂，那么就意味著審計(jì)師需要更多的審計(jì)程序來(lái)進(jìn)行審計(jì)才能合理保證審計(jì)結(jié)果的公允。

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)分析提出了更高的要求，也對(duì)被審計(jì)單位的配合程度提出了更高的要求。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，良好的審計(jì)客戶能夠更配合審計(jì)師的前期調(diào)查，出具更合適的審計(jì)計(jì)劃，及時(shí)對(duì)可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行把控，能夠節(jié)約審計(jì)成本。但是對(duì)于一個(gè)內(nèi)部治理情況混亂的公司來(lái)講，未必會(huì)配合審計(jì)人員及時(shí)完成審計(jì)工作，使得審計(jì)師無(wú)法獲取充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)師則要用更多的時(shí)間來(lái)發(fā)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)，這會(huì)大大增加審計(jì)成本。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理水平

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理水平也是直接影響審計(jì)成本的因素之一。會(huì)計(jì)師事務(wù)所良好的治理環(huán)境可以降低審計(jì)成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理水平包括了整體管理體制與方法、人員的能力結(jié)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)、對(duì)審計(jì)資源的運(yùn)用情況。管理水平比較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都是治理情況佳、人員素質(zhì)高、治理結(jié)構(gòu)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)有良好的質(zhì)量控制體系來(lái)把控審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的科學(xué)合理優(yōu)化了審計(jì)程序，審計(jì)人員的高素質(zhì)又保證了審計(jì)程序的效率，能夠有效的降低審計(jì)成本。

另一方面，管理水平較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的要求會(huì)更為嚴(yán)格。這就意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須投入更多的人力、物力去改善審計(jì)質(zhì)量。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，就對(duì)審計(jì)事務(wù)所的管理水平提出了更高的挑戰(zhàn)，對(duì)于公司整體戰(zhàn)略的分析要求審計(jì)人員不僅能具備審計(jì)學(xué)的專業(yè)知識(shí)，也要能對(duì)管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)知識(shí)有所了解。在這種情況之下繼續(xù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的嚴(yán)格把關(guān)勢(shì)必會(huì)造成審計(jì)成本的提高。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)成本控制

（一）擴(kuò)展事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍，降低單位成本

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)師必須對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行全面的分析和了解，需要更有經(jīng)驗(yàn)的合伙人或者審計(jì)人員參與，這就會(huì)帶來(lái)審計(jì)成本的增加。但是對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下不僅能為被審計(jì)單位出具審計(jì)報(bào)告，還可以為被審計(jì)單位提出其關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略、公司經(jīng)營(yíng)以及內(nèi)部控制等方面的意見(jiàn)來(lái)幫助被審計(jì)單位改善經(jīng)營(yíng)質(zhì)量，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，獲取更多利潤(rùn)。

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，在程序一定的情況下，承接更多相關(guān)的咨詢業(yè)務(wù)能增加審計(jì)收入，同時(shí)卻沒(méi)有增加新的審計(jì)成本，因此夠降低單位審計(jì)成本。審計(jì)人員就無(wú)須在審計(jì)程序的執(zhí)行過(guò)程中為了節(jié)約審計(jì)成本而減少審計(jì)程序，降低審計(jì)質(zhì)量。形成惡性循環(huán)，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期良性發(fā)展。對(duì)于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，拓展業(yè)務(wù)范圍是一種大勢(shì)所趨，業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大意味著審計(jì)收入的增加，也意味著事務(wù)所能夠?qū)κ杖虢Y(jié)構(gòu)進(jìn)行良性調(diào)整。因此在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)范圍是必要的。

（二）審慎接受客戶

這一要求是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受客戶委托時(shí)，要對(duì)該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，高管層的管理理念和能力以及企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行多方面的分析來(lái)把握企業(yè)的整體情況和對(duì)于可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)的把控能力。被審計(jì)單位的情況會(huì)直接影響審計(jì)師所要付出的審計(jì)能力，對(duì)于經(jīng)營(yíng)良好、業(yè)務(wù)范圍較常規(guī)、管理層治理能力較強(qiáng)、財(cái)務(wù)狀況良好的客戶，審計(jì)師所花費(fèi)的精力較少，實(shí)質(zhì)性程序也會(huì)有一定程度的減少，也就會(huì)帶來(lái)審計(jì)成本的降低。

因此對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，被審計(jì)單位的選擇也是控制審計(jì)成本的重要措施之一。事務(wù)所要建立嚴(yán)格的客戶刪選機(jī)制，確保所承接的業(yè)務(wù)都是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以控制的。當(dāng)企業(yè)管理層表現(xiàn)出明確的意向去歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表，要對(duì)此予以拒絕。

（三）改進(jìn)審計(jì)程序

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行優(yōu)化來(lái)降低審計(jì)成本。在審計(jì)計(jì)劃階段和實(shí)施階段，要根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行審計(jì)計(jì)劃，科學(xué)安排審計(jì)資源。對(duì)于一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目而言，安排的合理與否能直接決定審計(jì)成本的高低，也能對(duì)獲得充足適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)有保證。

第一，在審計(jì)計(jì)劃階段，要加入對(duì)于項(xiàng)目的預(yù)算編制。能夠盡可能準(zhǔn)確地編制審計(jì)計(jì)劃，是提高審計(jì)效率、控制審計(jì)成本的重要手段。項(xiàng)目經(jīng)理作為審計(jì)計(jì)劃的編制主體，應(yīng)該充分考慮到審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用的預(yù)估，來(lái)進(jìn)一步對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行分配。項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)該充分了解審計(jì)預(yù)算與實(shí)際如果相差過(guò)大會(huì)對(duì)項(xiàng)目整體完成效率和客戶期望都會(huì)產(chǎn)生較大的影響。第二，對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，要將實(shí)地審計(jì)和送達(dá)審計(jì)相結(jié)合，將抽查和詳查相結(jié)合。對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面要實(shí)行實(shí)地審計(jì)和詳查，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)低的項(xiàng)目，進(jìn)行送達(dá)審計(jì)和抽查，真能夠縮短審計(jì)時(shí)間，節(jié)約審計(jì)成本。第三，要對(duì)外部資源積極利用。審計(jì)資源的合理配置能夠直接決定審計(jì)成本的高低。對(duì)于審計(jì)人員不了解的領(lǐng)域的審計(jì)，要利用外部專家的力量進(jìn)行審計(jì)。雖然這會(huì)增加一定的審計(jì)人力成本，但是對(duì)于外部人力的利用能夠節(jié)省審計(jì)人員的時(shí)間，也能降低審計(jì)成本，同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)避免可能發(fā)生的訴訟損失。

（四）提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員結(jié)構(gòu)、審計(jì)人員素質(zhì)都會(huì)對(duì)審計(jì)成本產(chǎn)生重要的影響。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式一開(kāi)始，審計(jì)成本的大幅度增長(zhǎng)就是源于審計(jì)人力成本的增加。因?yàn)樾碌哪Ｊ揭馕吨鴮?duì)于審計(jì)意識(shí)的改變，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求了審計(jì)人員對(duì)于“風(fēng)險(xiǎn)”的重視程度，這就要審計(jì)人員要有足夠的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，善于發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。對(duì)于審計(jì)整個(gè)過(guò)程來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員素質(zhì)是非常重要的，無(wú)論是審計(jì)委托階段對(duì)于被審計(jì)單位的初步了解，還是計(jì)劃階段的科學(xué)方案制定，亦或是審計(jì)實(shí)施階段對(duì)于審計(jì)方法的有效實(shí)施，還有貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程的對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別以及對(duì)審計(jì)方案的調(diào)整，都對(duì)于審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了很高的要求。

基于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須提高審計(jì)人員素質(zhì)。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)對(duì)于人員的培訓(xùn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求，審計(jì)人員必須擁有良好的綜合素質(zhì)才能根據(jù)不同的被審計(jì)單位來(lái)靈活運(yùn)用審計(jì)方法，提高審計(jì)效率。其次，要加強(qiáng)對(duì)于審計(jì)師的審前培訓(xùn)。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)該夠根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況來(lái)為項(xiàng)目組成員進(jìn)行審前培訓(xùn)，對(duì)于項(xiàng)目組成員來(lái)說(shuō)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人比他們更有經(jīng)驗(yàn)，也更能注意到審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該注意的風(fēng)險(xiǎn)，幫助他們提高審計(jì)效率。

三、結(jié)論

審計(jì)模式的發(fā)展至今，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是有效規(guī)避了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺點(diǎn)的審計(jì)模式，要積極利用其對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)控制的理念來(lái)進(jìn)行審計(jì)，能夠進(jìn)一步合力對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的真實(shí)和公允保證。審計(jì)成本的控制對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展有至關(guān)重要的作用，它保證了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，也能給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)更多的收入。但在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)成本的上升是一個(gè)不可避免的結(jié)果，那么對(duì)于事務(wù)所而言審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的權(quán)衡就尤為重要了。本文在分別從審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)程序四個(gè)方面分析了可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本產(chǎn)生影響的因素，最后對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)成本提出了自己的意見(jiàn)。旨在幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠在不損害審計(jì)質(zhì)量的前提下，通過(guò)優(yōu)化資源配置，用最少的審計(jì)成本來(lái)達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。

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作者簡(jiǎn)介：韓嘉欣（1996—），女，漢族，甘肅省武威市人，審計(jì)碩士，學(xué)校：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：社會(huì)審計(jì)方向。