鄭琛

摘 要 隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的深化，越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始向多元化發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)這種類型的經(jīng)濟(jì)體隨處可見(jiàn)。企業(yè)集團(tuán)的所有者、債權(quán)人及社會(huì)公眾等都需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，為其決策提供重要的依據(jù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱合并報(bào)表）作為提供會(huì)計(jì)信息的主要手段，日顯重要性。合并報(bào)表編制的實(shí)務(wù)操作細(xì)節(jié)決定了報(bào)表的質(zhì)量。本文通過(guò)梳理合并報(bào)表的具體實(shí)務(wù)流程，分析合并報(bào)表驗(yàn)算的幾個(gè)基本方法，同時(shí)運(yùn)用案例說(shuō)明合并過(guò)程中對(duì)普遍性特殊問(wèn)題的處理思路。

關(guān)鍵詞 合并報(bào)表 具體實(shí)務(wù)操作 特殊事項(xiàng)處理思路

一、合并報(bào)表的范圍

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的要求，企業(yè)合并報(bào)表的合并范圍應(yīng)該以控制為基礎(chǔ)來(lái)確定。但是在實(shí)際編制過(guò)程中，合并報(bào)表的合并范圍存在許多特殊的情況，需要根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，結(jié)合母公司與各被投資企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)確定。

（一）持有被投資單位的股權(quán)比例在50%以上的

持有被投資單位的股權(quán)比例在50%（不含50%）以上的，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，具有控制權(quán)，一般情況下，納入合并報(bào)表范圍;假如與被投資單位的其他股東在章程或協(xié)議中約定不具有控制權(quán)的，不納入合并報(bào)表范圍。

（二）持有被投資單位的股權(quán)比例在50%以下的

持有被投資單位的股權(quán)比例在50%及以下的，不具有控制權(quán)，不納入合并報(bào)表范圍。但可以通過(guò)以下情況進(jìn)行綜合分析，來(lái)判斷是否應(yīng)納入合并報(bào)表的范圍：

第一種是投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。

第二種是投資方和其他投資方持有被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。

第三種是其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利，如在被投資單位的章程中約定的。

第四種是被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。

（三）注意事項(xiàng)

首先，對(duì)于50%或以下表決權(quán)的，如果滿足上述4個(gè)條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，但是有證據(jù)表明不能控制被投資單位的除外。如第二大股東保留一票否決權(quán)。（一般章程規(guī)定三分之二以上，但是有時(shí)第二大股東會(huì)保留權(quán)力）

其次，投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在極個(gè)別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡(jiǎn)稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），進(jìn)而判斷是否控制該部分（單獨(dú)主體）。

第一，該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債。

第二，除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。

總之，合并報(bào)表準(zhǔn)則修訂后，對(duì)于判定是否納入合并報(bào)表范圍的細(xì)節(jié)描述更為詳細(xì)，各單位合并報(bào)表的財(cái)務(wù)人員要根據(jù)職業(yè)判斷準(zhǔn)確地確定本單位的合并報(bào)表范圍。

二、合并報(bào)表的實(shí)務(wù)操作

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及單位的具體情況，在確定好合并報(bào)表單位的范圍后，實(shí)務(wù)中具體合并操作如下：

（一）“四統(tǒng)一”

合并報(bào)表準(zhǔn)則中的“四統(tǒng)一”指統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間、統(tǒng)一計(jì)量貨幣和統(tǒng)一報(bào)表格式。母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間、計(jì)量貨幣及報(bào)表格式。如果期中有一項(xiàng)不統(tǒng)一，需要將子公司報(bào)表轉(zhuǎn)化，實(shí)現(xiàn)“四統(tǒng)一”。

（二）運(yùn)用合并報(bào)表模版生成合并報(bào)表底稿

對(duì)于初學(xué)合并報(bào)表的財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，可以借用前任、其他單位或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并報(bào)表模板進(jìn)行合并，如果這些方面都得不到合并報(bào)表模版，通過(guò)以下幾個(gè)步驟，自己就可以做成合并報(bào)表模版：

首先，建立EXCEL文件，給表格命名，資產(chǎn)負(fù)債表合并底表、利潤(rùn)表合并底表、現(xiàn)金流量表合并底表和所有者權(quán)益合并底表。

其次，將合并范圍內(nèi)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，分別鏈接進(jìn)各自對(duì)應(yīng)的合并底表中。對(duì)EXCEL表格的運(yùn)用熟練，有助于節(jié)省合并報(bào)表的時(shí)間。

最后，設(shè)置數(shù)字匯總列及合并抵消列，并按各報(bào)表會(huì)計(jì)科目情況確定合并審定數(shù)公式。

（三）設(shè)置合并報(bào)表表內(nèi)及表間的鉤稽關(guān)系

和單體的財(cái)務(wù)報(bào)表一樣，合并的財(cái)務(wù)報(bào)表也要設(shè)置檢查公式，將主要公式說(shuō)明如下：

1.資產(chǎn)負(fù)債表需設(shè)置的公式

第一，資產(chǎn)負(fù)債平衡測(cè)試（表內(nèi)關(guān)系）：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。

第二，未分配利潤(rùn)測(cè)試（表間關(guān)系）：合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”科目=合并所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”科目。

第三，少數(shù)股東權(quán)益平衡測(cè)試（表間關(guān)系）：合并資產(chǎn)負(fù)債表的“少數(shù)股東權(quán)益”期初金額+合并利潤(rùn)表中的“少數(shù)股東損益”本期發(fā)生額=合并資產(chǎn)負(fù)債表的“少數(shù)股東權(quán)益”期末金額。

2.現(xiàn)金流量表中需設(shè)置的公式

第一，直接法編制的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”=間接法編制的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”。

第二，直接法編制的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量?jī)纛~”=間接法編制的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量?jī)纛~”。

第三，合并現(xiàn)金流量表中的“凈利潤(rùn)”科目=合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”科目。

第四，合并現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金的期末余額”與“現(xiàn)金的期初余額”=合并資產(chǎn)負(fù)債表中的期初與期末“貨幣資金余額”。

3.所有者權(quán)益表中需設(shè)置的公式

第一，“未分配利潤(rùn)”科目=合并資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”科目。

第二，“實(shí)收資本”科目=合并資產(chǎn)負(fù)債表“實(shí)收資本”科目。

第三，“資本公積”科目=合并資產(chǎn)負(fù)債表“資本公積”科目。

第四，“盈余公積”科目=合并資產(chǎn)負(fù)債表“盈余公積”科目。

（四）編制抵消分錄表

編制合并抵消分錄表，母公司投資與子公司的權(quán)益相互抵消。合并抵消分錄表中的具體內(nèi)容如下：

借： 實(shí)收資本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

母公司投資與子公司權(quán)益抵消后，將母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配相互抵消，內(nèi)容如下：

借： 投資收益

少數(shù)股東收益

期初未分配利潤(rùn)

盈余公積轉(zhuǎn)入

貸：提取法定盈余公積

提取任意盈余公積

提取法定公益金

利潤(rùn)歸還投資

應(yīng)付普通股股利

未分配利潤(rùn)

以上兩個(gè)分錄是合并報(bào)表單位都需要編制的。以上分錄只有在有內(nèi)部交易的情況下才編制，如母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)相互抵消，母公司與子公司之間的股利相互抵消，還有存貨、收入、壞賬等的抵消。

在將以上抵消分錄編制好后，需要進(jìn)一步確認(rèn)抵消分錄表的細(xì)節(jié)，主要有：檢查合并范圍內(nèi)各公司的股權(quán)比例是否正確，決定合并抵消是否正確;檢查抵消分錄表借貸是否相等;檢查具體的抵消數(shù)字是否正確。

（五）編制抵消分錄匯總表

第一筆合并抵消權(quán)益，也就是子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的抵消。分錄只到合并的資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行抵消。

第二筆合并抵消損益，是子公司當(dāng)期利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中的一系列進(jìn)行抵消，分錄只到合并的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中抵消。

第三筆以后的內(nèi)容不固定，主要是合并范圍內(nèi)公司之間的內(nèi)部交易或往來(lái)款項(xiàng)。如內(nèi)部交易的抵消、內(nèi)部往來(lái)的抵消等。

通過(guò)以上這幾個(gè)步驟，合并報(bào)表基本就出來(lái)了。

三、檢驗(yàn)合并報(bào)表正確性的方法或步驟

首先，與單體報(bào)表一樣，有平衡關(guān)系、鉤稽關(guān)系等方面的常規(guī)性檢驗(yàn)，因此需要在合并報(bào)表底稿中設(shè)置檢查公式。

其次，檢查合并報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額如果為零，說(shuō)明長(zhǎng)期股權(quán)投資該抵消的抵消正確。這需要做一張關(guān)于合并范圍內(nèi)所有單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資的EXCEL明細(xì)表，從投資子公司開(kāi)始，到逐年的投資收益等的確認(rèn)及抵消，這個(gè)可以向?yàn)閱挝惶峁徲?jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所學(xué)習(xí)。

再次，抵消完后，在利潤(rùn)表中歸屬于母公司的凈利潤(rùn)與母公司單戶報(bào)表中的凈利潤(rùn)相等，如果不等，就是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間因計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備、關(guān)聯(lián)交易等沖回的數(shù)字。

最后，要對(duì)4張主表中該考慮到的應(yīng)抵消事項(xiàng)，檢查是否抵消干凈。

四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中可能遇到的特殊事項(xiàng)

合并報(bào)表的基本做法就是以上幾步，但是在實(shí)務(wù)中各個(gè)單位的情況不一樣，在合并的過(guò)程中會(huì)遇到各種各樣的細(xì)節(jié)問(wèn)題，如內(nèi)部減值沖回、企業(yè)合并事業(yè)單位、轉(zhuǎn)讓或收購(gòu)分支機(jī)構(gòu)（分段合并）、處于清算階段的單位怎么合并（不合并）等。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，具體合并單位的財(cái)務(wù)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等各方要抽絲剝繭、展開(kāi)分析。下面舉例說(shuō)明實(shí)際工作中可能遇到的問(wèn)題：

（一）企業(yè)合并事業(yè)單位

A企業(yè)要以企業(yè)法人的身份合并C事業(yè)法人的報(bào)表，合并過(guò)程中要將事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)化為企業(yè)會(huì)計(jì)制度，C單位屬于事業(yè)法人，執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，在A企業(yè)合并（或匯總報(bào)表）時(shí)，要按事業(yè)單位報(bào)表轉(zhuǎn)換企業(yè)的指引進(jìn)行轉(zhuǎn)換。C單位沒(méi)有計(jì)提折舊以及各項(xiàng)準(zhǔn)備，在報(bào)表轉(zhuǎn)換中要不要補(bǔ)提折舊以及進(jìn)行各項(xiàng)準(zhǔn)備就成為需要進(jìn)一步探討的問(wèn)題。

解決這個(gè)問(wèn)題，需要從以下兩方面展開(kāi)分析：

第一，如果從法律的角度沒(méi)有實(shí)質(zhì)的控制與被控制，只是單純的行政劃撥形式的話，在合并報(bào)表的過(guò)程中，不對(duì)其進(jìn)行任何調(diào)整，只是單純匯總報(bào)表。

第二，如果C單位在事業(yè)法人登記的相關(guān)資料中，A企業(yè)是真正的舉辦人，并且具有實(shí)質(zhì)控制的權(quán)力，就可以名正言順地以企業(yè)出資舉辦的情況，要求C單位會(huì)計(jì)報(bào)表在轉(zhuǎn)換中執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)要求及規(guī)定。

（二）財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)中的合并范圍舉例

第一，國(guó)內(nèi)某知名大學(xué)X與英國(guó)某知名大學(xué)L合作辦學(xué)，雙方均持有合作大學(xué)XL大學(xué)50%的股權(quán)，但X大學(xué)有證據(jù)表明其對(duì)合作大學(xué)XL具有控制權(quán)。

證據(jù)：

一是XL大學(xué)的執(zhí)行校長(zhǎng)是X大學(xué)委派的。

二是XL大學(xué)主管財(cái)務(wù)的副校長(zhǎng)是X大學(xué)委派的。

第二，通過(guò)與被投資單位其他股東的約定，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

表決權(quán)通常與出資比例或持股比例是一致的，但是對(duì)于有限責(zé)任公司，公司章程另有約定的除外（公司法）。

A公司與B公司共同設(shè)立C公司，A公司出資比例為40%，但是章程約定A公司的表決權(quán)占60%，這屬于在章程中約定表決權(quán)的情況。

五、結(jié)語(yǔ)

經(jīng)過(guò)以上梳理，合并報(bào)表在實(shí)務(wù)操作中的基本思路和步驟躍然紙上，具體在實(shí)務(wù)操作中遇到問(wèn)題時(shí)，要以法律、法規(guī)及相關(guān)準(zhǔn)則為處理的準(zhǔn)繩，尊重事實(shí)，智慧處理。

（作者單位為西安大明宮實(shí)業(yè)集團(tuán)）

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