摘要：十八屆三中全會(huì)以來(lái)我國(guó)資源稅改革加速，資源稅法實(shí)施在即，但我國(guó)資源稅制度在功能定位、資源利益關(guān)系調(diào)整以及市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用三方面仍存在內(nèi)生缺陷。因此，應(yīng)基于資源租、稅、費(fèi)聯(lián)動(dòng)機(jī)制，平衡資源租、稅、費(fèi)利益分配失衡格局，校準(zhǔn)資源稅功能定位。優(yōu)化資源稅制要素設(shè)計(jì)，漸進(jìn)擴(kuò)大資源稅征收范圍，設(shè)定合理的資源稅計(jì)稅依據(jù)、征收方式和稅率標(biāo)準(zhǔn)，為市場(chǎng)機(jī)制在資源配置中發(fā)揮決定性作用創(chuàng)造有利條件。

關(guān)鍵詞：資源租、稅、費(fèi)聯(lián)動(dòng);資源稅改革;利益關(guān)系調(diào)整;功能定位

中圖分類號(hào)：F810424文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1000176X（2020）05007408

推進(jìn)資源稅改革不僅是牽涉資源稅功能定位校準(zhǔn)的理論問(wèn)題，更是妥善處理資源收益分配格局的實(shí)踐制度設(shè)計(jì)問(wèn)題。2019年8月，經(jīng)第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議通過(guò)，《中華人民共和國(guó)資源稅法》將于2020年9月1日施行。值得實(shí)務(wù)和學(xué)界審慎思考的是：十八屆三中全會(huì)以來(lái)的密集資源稅改革，不僅吸納了學(xué)界政策建議，而且也積極回應(yīng)了資源稅制度缺陷。但彌合資源稅擴(kuò)圍分歧、理順資源租、稅、費(fèi)聯(lián)動(dòng)關(guān)系進(jìn)而確定資源稅功能定位、資源稅是否作為地方主體稅種等問(wèn)題還遠(yuǎn)未達(dá)成共識(shí)，使得資源稅立法缺乏堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。而且，總體來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行資源稅費(fèi)制度在合理分享資源收益、保護(hù)環(huán)境以及充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制決定性作用等方面仍有待加強(qiáng)。若這些問(wèn)題沒(méi)有被妥善解決，資源稅制度的內(nèi)生缺陷有可能隨著資源稅法實(shí)施而被固化。

一、資源稅功能定位校準(zhǔn)

我國(guó)現(xiàn)行資源稅基本延續(xù)《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》（1993 年出臺(tái)草案、2011年修訂）構(gòu)建的整體制度框架。審視我國(guó)自1984年以來(lái)的資源稅費(fèi)制度和政策嬗變進(jìn)程，有助于厘清我國(guó)資源稅功能定位邏輯，并為進(jìn)一步校準(zhǔn)我國(guó)資源稅功能定位提供鏡鑒。

（一）我國(guó)資源稅費(fèi)制度演進(jìn)進(jìn)程

1資源租、稅、費(fèi)并存制度建設(shè)

首先，1984—1993年，我國(guó)建立資源稅費(fèi)并存管理體制，主要處理政府與企業(yè)分配關(guān)系。一方面，1984年，我國(guó)正式建立起針對(duì)原油、天然氣和煤炭企業(yè)的資源稅制度?？紤]到資源稅征收過(guò)程中針對(duì)企業(yè)銷售利潤(rùn)率超過(guò)12%的部分進(jìn)行超率累進(jìn)征收，郭焦鋒和白彥鋒[1]、盧真等[2]、李勝和李春根[3]以及張德勇[4]認(rèn)為，這個(gè)階段的資源稅制度發(fā)揮著調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入的職能。另一方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)對(duì)外合作開(kāi)采海洋石油資源條例》（1982年）和《中華人民共和國(guó)礦產(chǎn)資源法》（1986年），遵循礦產(chǎn)資源有償使用原則，不僅開(kāi)采海洋石油資源應(yīng)征收礦區(qū)使用費(fèi)，而且，開(kāi)采礦產(chǎn)資源應(yīng)繳納資源補(bǔ)償費(fèi)。此后，我國(guó)國(guó)家礦產(chǎn)資源財(cái)產(chǎn)權(quán)益實(shí)現(xiàn)方式探索進(jìn)一步定型化。這集中體現(xiàn)在，《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收管理規(guī)定》（1994年）確定礦產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)率，《中華人民共和國(guó)礦產(chǎn)資源法》（1996年修訂）確定礦產(chǎn)資源探礦權(quán)、采礦權(quán)有償取得。應(yīng)該注意到，出于緩解國(guó)家財(cái)政資金緊張問(wèn)題的需要，與探索國(guó)有企業(yè)“利改稅”進(jìn)程相伴，緊密圍繞調(diào)整稅收與國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)以及國(guó)家與資源企業(yè)之間資源收益分配關(guān)系，區(qū)分基于政治權(quán)力參與資源產(chǎn)品剩余價(jià)值分配亦或基于資源所有權(quán)取得資源補(bǔ)償收入，亦即資源租和資源稅關(guān)系中的國(guó)家身份問(wèn)題并未顯得過(guò)于急迫。

其次，1994—2013年，以分稅制財(cái)政體制改革為重要時(shí)間節(jié)點(diǎn)，我國(guó)資源稅制度改革，由此前主要解決政府與國(guó)有企業(yè)以資源租和資源稅為表現(xiàn)形式的自然資源收益分配關(guān)系，轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕幚碇醒肱c地方政府之間資源收益分配問(wèn)題。一方面，除海洋石油資源稅外，其他資源稅收入都劃歸地方政府。周波和范叢昕[5]指出，與此前礦區(qū)使用費(fèi)以及石油特有的特別收益金歸屬中央財(cái)政收入相反，1994年以來(lái)各項(xiàng)資源租費(fèi)，如礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、礦區(qū)使用費(fèi)、探（采）礦權(quán)使用費(fèi)、探（采）礦權(quán)價(jià)款等專門(mén)稅費(fèi)，均系中央與地方比例分成收入或按中央與地方隸屬關(guān)系進(jìn)行分配。另一方面，雖早在1993年《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》就規(guī)定“普遍征收”原則，但考察我國(guó)資源稅制度建設(shè)實(shí)踐可以發(fā)現(xiàn)，普遍征收原則并未被有效恪守和落實(shí)。相反，資源稅征稅范圍呈現(xiàn)出漸進(jìn)擴(kuò)圍趨勢(shì)。具體而言，繼鐵礦石在1991年被納入資源稅征稅范圍后，進(jìn)而煤炭、天然氣、石油、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽七類自然資源，長(zhǎng)期以來(lái)是我國(guó)資源稅核心稅目。與此相對(duì)應(yīng)，《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，“未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦，由省級(jí)人民政府決定征收或者緩征資源稅，并報(bào)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局備案”。因而，全國(guó)開(kāi)征條件不具備進(jìn)而未能納入資源稅稅目的非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦開(kāi)征權(quán)被下放給地方政府，固然可能因?yàn)槟苄纬傻亩愂帐杖胂鄬?duì)較小未能納入資源稅征收范圍，但從地方政府層面看，則可實(shí)現(xiàn)在一定程度上增加地方政府稅收收入的功效。比如，山東省針對(duì)頁(yè)巖、天然礦泉水、建筑用砂、粘土和其他建筑石料征收資源稅，而廣西和陜西等省亦針對(duì)非金屬礦原礦和各種礦石征收資源稅。

表1我國(guó)礦產(chǎn)資源租費(fèi)制度一覽

類型依據(jù)對(duì)象及方式政府間分享礦區(qū)使用費(fèi)《對(duì)外合作開(kāi)采海洋石油資源條例》（1982）、《開(kāi)采海洋石油資源繳納礦區(qū)使用費(fèi)的規(guī)定》（1989）和《中外合作開(kāi)采陸上石油資源繳納礦區(qū)使用費(fèi)暫行規(guī)定》（1990）合作開(kāi)采海洋石油資源的中國(guó)企業(yè)、外國(guó)企業(yè)、開(kāi)采陸上石油，按照每個(gè)油、氣田日歷年度原油或天然氣總產(chǎn)量，超過(guò)起征點(diǎn)的部分在1%—125%范圍內(nèi)超額累進(jìn)征收;繳納礦區(qū)使用費(fèi)的企業(yè)不再繳納礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)且暫不征收資源稅中央財(cái)政收入礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收管理規(guī)定》（1994年）開(kāi)采礦產(chǎn)資源的單位和個(gè)人，按礦產(chǎn)品銷售收入的一定比例從價(jià)計(jì)征，費(fèi)率為05%—4% 中央與省、直轄市5∶5分成，中央與自治區(qū)4∶6分成探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)《礦產(chǎn)資源法》（1996年修訂）、《礦產(chǎn)資源勘查區(qū)塊登記管理辦法》和《礦產(chǎn)資源開(kāi)采登記管理辦法》前者依勘查年度逐年繳納：1—3年繳納100元/平方千米/年;從第4年起每年增加100元/平方千米/年，最高不超500元/平方千米/年;后者按1 000元/平方千米/年逐年繳納探（采）礦權(quán)使用費(fèi)分別由國(guó)務(wù)院和省級(jí)礦產(chǎn)主管部門(mén)收取，繳入中央和省級(jí)國(guó)庫(kù)探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款《礦產(chǎn)資源勘查區(qū)塊登記管理辦法》、《礦產(chǎn)資源開(kāi)采登記管理辦法》申請(qǐng)國(guó)家出資勘查并已經(jīng)探明礦產(chǎn)地的探（采）礦權(quán)申請(qǐng)人繳納評(píng)估確認(rèn)的國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)和采礦權(quán)價(jià)款中央和地方按2∶8分成，省以下分成由省級(jí)政府確定石油特別收益金《石油特別收益金征收管理辦法》（2006）銷售國(guó)產(chǎn)原油月加權(quán)平均價(jià)格超過(guò)一定水平獲得超額收入，起征點(diǎn)為40 美元/桶，20%-40%范圍內(nèi)5級(jí)超額累進(jìn)從價(jià)定率計(jì)征中央財(cái)政非稅收入，納入中央財(cái)政預(yù)算管理資源性收費(fèi)、基金項(xiàng)目礦業(yè)企業(yè)繳納礦產(chǎn)資源勘查登記費(fèi)、采礦登記費(fèi)等中央部門(mén)行政性收費(fèi)，以及各地設(shè)立的水資源費(fèi)、土地復(fù)墾費(fèi)、防止水土流失費(fèi)、森林植被恢復(fù)費(fèi)、育林基金、林業(yè)建設(shè)基金、林木采伐許可證費(fèi)、征地占用林木補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)、價(jià)格調(diào)節(jié)基金等;以山西省為例，煤炭領(lǐng)域中央批準(zhǔn)行政事業(yè)性收費(fèi)15項(xiàng)、國(guó)定政府性基金6項(xiàng)、省定經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi)2項(xiàng)、其他收費(fèi)3項(xiàng)。

結(jié)合以上兩方面來(lái)看，分稅制財(cái)政體制建立后，主要資源稅收入歸地方所有，以及中央與地方資源收費(fèi)分享向地方政府傾斜，都具有彌補(bǔ)地方政府財(cái)力相對(duì)下降進(jìn)而降低地方政府反對(duì)改革阻力的目的。此后，稅額標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整改革，原油、天然氣從價(jià)計(jì)征在新疆試點(diǎn)、擴(kuò)圍至12個(gè)省區(qū)，以及在2011年推向全國(guó)，進(jìn)一步放大地方政府增加財(cái)政收入效應(yīng)。就此而言，除調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入外，在我國(guó)資源稅費(fèi)制度的基礎(chǔ)上又增加了使得地方政府獲得補(bǔ)償收入、增強(qiáng)地方政府財(cái)力的財(cái)政收入職能。

2十八屆三中全會(huì)以來(lái)資源租、稅、費(fèi)體系改革

十八屆三中全會(huì)以來(lái)，我國(guó)資源租、稅、費(fèi)體系改革呈現(xiàn)出：資源稅不斷強(qiáng)化、資源費(fèi)在弱化而資源租角色和具體實(shí)現(xiàn)形式未明確的鮮明特點(diǎn)。

首先，加速推進(jìn)資源稅進(jìn)程。其一，持續(xù)推進(jìn)資源稅計(jì)征方式改革。除水資源從量計(jì)征改革由河北試點(diǎn)擴(kuò)圍至北京、天津等九省份外，我國(guó)主要針對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值較大的金屬和非金屬礦產(chǎn)推進(jìn)從價(jià)計(jì)征。比如，2012年兩廣地區(qū)試點(diǎn)天然氣價(jià)格形成機(jī)制改革，2013年在部分地區(qū)針對(duì)部分金屬和非金屬礦資源進(jìn)行從價(jià)計(jì)征改革試點(diǎn)，2014年和2015年煤炭以及稀土、鎢、鉬資源分別從價(jià)計(jì)征，2016年從價(jià)計(jì)征覆蓋到《資源稅稅目稅率幅度表》列舉名稱的21種資源品目和未列舉名稱的其他金屬礦。與市場(chǎng)價(jià)格聯(lián)系更為緊密，從價(jià)計(jì)征資源稅，不僅能夠使得資源稅負(fù)在一定程度上反映資源市場(chǎng)供求關(guān)系和資源真實(shí)價(jià)值，而且，使得政府可以從資源市場(chǎng)價(jià)值增值中分享到更大份額的經(jīng)濟(jì)收益。其二，在中央和地方政府維度，增強(qiáng)向省級(jí)人民政府資源稅稅政管理權(quán)分權(quán)。各省級(jí)人民政府被授權(quán)根據(jù)本地區(qū)森林、草場(chǎng)、灘涂等資源開(kāi)發(fā)利用情況，在規(guī)定稅率幅度內(nèi)提出開(kāi)征資源稅具體方案建議，上報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后實(shí)施。全面推行“營(yíng)改增”致使地方政府缺失主體稅種背景下，資源稅向省級(jí)政府稅政管理權(quán)分權(quán)以及推進(jìn)從價(jià)計(jì)征，都具有充實(shí)地方政府財(cái)政收入的客觀效果。

其次，與加速推進(jìn)資源稅進(jìn)程相伴隨，以相應(yīng)資源稅適用稅率由5%提高至6%為置換條件，著力解決稅費(fèi)重疊、功能交叉問(wèn)題，加速資源“清費(fèi)立稅”工作。其一，資源補(bǔ)償費(fèi)費(fèi)率不僅多年未曾調(diào)整，相反，原油、天然氣、煤炭和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)被取消。值得注意的是，這是與《中華人民共和國(guó)礦產(chǎn)資源法》第五條規(guī)定相沖突的，因而，應(yīng)盡快通過(guò)資源法修訂予以確認(rèn)。其二，為銜接資源稅與現(xiàn)有資源收費(fèi)制度安排，以2011年11月1日為界，若此前已簽訂中外合作油氣田及海上自營(yíng)油氣田合同，則繼續(xù)繳納礦區(qū)使用費(fèi)而不需要繳納資源稅，若此后簽訂的合同，只需要繳納資源稅而不需要繼續(xù)繳納礦區(qū)使用費(fèi);而開(kāi)采海洋油氣資源的自營(yíng)油氣田，同樣只繳納資源稅而不再繳納礦區(qū)使用費(fèi)。其三，清理取消各類與資源有關(guān)的收費(fèi)和基金項(xiàng)目。這不僅包括與煤炭、原油和天然氣等資源有關(guān)的價(jià)格調(diào)節(jié)基金，而且，也包括省以下各級(jí)地方政府違規(guī)設(shè)立的各類收費(fèi)基金。如新疆地區(qū)煤炭資源地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展費(fèi)、青海省原生礦產(chǎn)品生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)和山西省煤炭可持續(xù)發(fā)展基金等。

審視2016年以來(lái)我國(guó)資源清費(fèi)立稅改革可以發(fā)現(xiàn)，不僅各種行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金被清理，而且，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)和價(jià)格調(diào)節(jié)基金等各種資源收費(fèi)，亦與其他收費(fèi)基金一起并入資源稅。應(yīng)注意到，資源稅改革并非簡(jiǎn)單的費(fèi)改稅，資源稅一定優(yōu)于資源費(fèi)的思維定勢(shì)是片面的，而且，無(wú)論取消不合理收費(fèi)，還是實(shí)現(xiàn)資源稅環(huán)境保護(hù)政策功能，都不足以替代或否定國(guó)有資源收益權(quán)。因此，應(yīng)警惕資源稅費(fèi)交叉重疊以及為加速推進(jìn)資源稅改革進(jìn)程而忽略資源所有權(quán)價(jià)值。

（二）與我國(guó)資源稅費(fèi)制度演進(jìn)進(jìn)程相伴的資源稅功能定位嬗變

1資源租、稅、費(fèi)的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

資源租、稅、費(fèi)都存在理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，并非簡(jiǎn)單替代關(guān)系，相反，應(yīng)是并行關(guān)系。根本而言，依據(jù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，資源必然參與經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)生活的初次分配，資源租是資源收益權(quán)的體現(xiàn)形式;對(duì)應(yīng)地，體現(xiàn)政治公權(quán)力和管理權(quán)力，資源稅及與資源有關(guān)的收費(fèi)則參與資源收益再分配。更具體結(jié)合資源轉(zhuǎn)讓、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及消費(fèi)各環(huán)節(jié)的制度現(xiàn)實(shí)進(jìn)行闡釋，可以發(fā)現(xiàn)：

首先，資源尤其是自然資源的國(guó)家所有即全民所有、支配和使用權(quán)力的法律制度依據(jù)，不僅來(lái)自《中華人民共和國(guó)憲法》第九條“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國(guó)家所有，即全民所有”的宏觀界定，而且，《中華人民共和國(guó)礦產(chǎn)資源法》《中華人民共和國(guó)水法》也分別都在第三條界定了礦產(chǎn)資源和水資源的國(guó)家所有。從產(chǎn)權(quán)理論發(fā)展趨勢(shì)看，張富剛和李凱[6]認(rèn)為，以所有、占有、處分和受益權(quán)利為核心的資源產(chǎn)權(quán)權(quán)利集束，并不必然集中于所有人統(tǒng)一行使，相反，具有可分離性，即資源所有權(quán)與使用權(quán)、收益權(quán)相分離。因此，施文潑和賈康[7]認(rèn)為，資源所有權(quán)與使用權(quán)分離的情況下，資源經(jīng)營(yíng)者和使用者應(yīng)就其開(kāi)采、使用的稀缺性國(guó)有資源，在權(quán)利轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)權(quán)益補(bǔ)償。這就是資源租。因而，資源租事實(shí)上是資源國(guó)家所有的產(chǎn)權(quán)權(quán)利集束中收益權(quán)的實(shí)現(xiàn)形式。

其次，資源讓渡給生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者后，國(guó)家依據(jù)政治公權(quán)力針對(duì)采掘、冶煉加工和運(yùn)輸過(guò)程征收資源稅，實(shí)現(xiàn)外部性內(nèi)部化和可持續(xù)發(fā)展。這構(gòu)成資源稅的理論基礎(chǔ)。就外部性而言，資源開(kāi)采開(kāi)發(fā)過(guò)程中往往伴隨地面塌陷、泥石流、山體崩塌，破壞礦產(chǎn)資源地區(qū)水源、大氣、土地、植被等生態(tài)環(huán)境。劉明慧和趙敏婕[8]集中于礦產(chǎn)資源研究發(fā)現(xiàn)，2010年我國(guó)資源開(kāi)發(fā)排放的工業(yè)廢水、廢氣和固體廢棄物分別占全部三廢排放的843%、236%和4029%。資源開(kāi)采者會(huì)出于自身利益考慮將成本轉(zhuǎn)嫁他人。就可持續(xù)發(fā)展而言，資源不僅包括可再生的水和地?zé)?、可更新的生物和森林以及不可再生的能源和礦產(chǎn)資源，呈現(xiàn)范圍廣、形態(tài)多但稀缺性各異的特點(diǎn)。蒲方合[9]指出，到2020年，我國(guó)45種主要礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量仍能保證需要的只有6種。或因?yàn)椴糠窒∪辟Y源未能形成有效的排他性產(chǎn)權(quán)，或在當(dāng)代和后代人公平維度，資源所有者為當(dāng)代人收入和效用賦予過(guò)高權(quán)重，對(duì)重視子孫后代權(quán)益的可持續(xù)發(fā)展理念貫徹不力，產(chǎn)生資源消耗的代際負(fù)外部性。Hotelling[10]以及高洪成和徐曉亮[11]都指出，資源的稀缺性和外部性難以通過(guò)市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制得到充分體現(xiàn)，其市場(chǎng)均衡價(jià)格低于“真實(shí)”水平。依據(jù)資源價(jià)值構(gòu)成理論，資源價(jià)值的恰當(dāng)縱向時(shí)間序列配置，可以彌補(bǔ)代際內(nèi)和代際間資源開(kāi)發(fā)利用成本。因此，征收資源稅，不僅可以通過(guò)增加資源開(kāi)采者和使用者成本來(lái)內(nèi)部化資源開(kāi)采活動(dòng)外部性，彌補(bǔ)私人成本與社會(huì)成本背離，而且，亦可籌集資金用于改善和保護(hù)環(huán)境。

最后，遵循成本補(bǔ)償和非盈利原則，政府可以在管理環(huán)節(jié)征收行政事業(yè)性收費(fèi)和罰沒(méi)收入形式的資源費(fèi)，一則補(bǔ)償政府提供的部分準(zhǔn)公共產(chǎn)品和服務(wù)成本，避免過(guò)度消費(fèi)，二則增加違反法律、法規(guī)和規(guī)章制度成本。

從資源收益獲益主體以及使用用途看，張海星[12]認(rèn)為，資源租、稅、費(fèi)都由國(guó)家享有，最終體現(xiàn)為政府收入，且都用于實(shí)現(xiàn)公共利益。因而，資源稅表面上具有“租”的相貌。

2我國(guó)資源租、稅、費(fèi)制度未能有效維護(hù)國(guó)家資源的財(cái)產(chǎn)權(quán)益

在我國(guó)資源租、稅、費(fèi)制度體系中，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款以及探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)，都在一定程度上具有資源租性質(zhì)。但進(jìn)一步深入分析發(fā)現(xiàn)，這些都不是資源的真正有償價(jià)值，至少不是資源的完全價(jià)值補(bǔ)償。

首先，就礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)而言，雖依據(jù)《中華人民共和國(guó)礦產(chǎn)資源法》《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收管理規(guī)定》，其在設(shè)計(jì)之初就被賦予了部分地實(shí)現(xiàn)資源所有權(quán)收益的資源租職能。但從實(shí)際使用情況看，按照《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)使用管理辦法》（財(cái)建[2011]809號(hào)），除用于礦產(chǎn)資源勘查以及礦產(chǎn)資源保護(hù)外，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)還用于礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收部門(mén)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助。這與國(guó)家憑借國(guó)有資源所有權(quán)對(duì)礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)者收取耗竭性資源的財(cái)產(chǎn)權(quán)益補(bǔ)償存在根本差異。因而，周波和范叢昕[5]認(rèn)為，文正益[13]、范振林和馬茁卉[14]以及蒲方合[9]等主張的資源補(bǔ)償費(fèi)為租的觀點(diǎn)是值得商榷的。相反，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)本質(zhì)上卻兼具資源稅和資源收費(fèi)的某些屬性。這是因?yàn)椋浩湟?，從測(cè)算公式所對(duì)應(yīng)的影響因素看，資源補(bǔ)償費(fèi)由礦產(chǎn)品銷售收入、補(bǔ)償費(fèi)率和開(kāi)采回采率系數(shù)三者共同決定。鑒于礦產(chǎn)資源開(kāi)采回采率系數(shù)具有環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約功效，因而，資源補(bǔ)償費(fèi)事實(shí)上具有針對(duì)礦產(chǎn)資源開(kāi)采污染進(jìn)行補(bǔ)償收費(fèi)的功能，這就與資源稅承擔(dān)的保護(hù)環(huán)境、資源節(jié)約功能重合。從這個(gè)意義上說(shuō)，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)并入資源稅且同在開(kāi)采銷售環(huán)節(jié)由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理就是合理的。其二，資源補(bǔ)償費(fèi)用于滿足相關(guān)部門(mén)機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)之需，不僅未真正反映資源國(guó)家所有權(quán)的權(quán)益金，而且，被納入行政事業(yè)性收費(fèi)名下而異化為部門(mén)利益，這恰是典型的資源收費(fèi)。

其次，值得注意的是，與企業(yè)取得資源權(quán)后即有權(quán)開(kāi)采國(guó)家所有資源對(duì)應(yīng)，國(guó)家同時(shí)轉(zhuǎn)讓資源勘查投資收益以及資源內(nèi)含的所有者權(quán)益。就探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款以及探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)而言，某種程度上，都具有權(quán)利金的共同屬性，差別在于，分別針對(duì)資源權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行一次性和有效期內(nèi)按年度征收?？紤]到探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款只限于“申請(qǐng)國(guó)家出資勘查并已經(jīng)探明礦產(chǎn)地”的制度規(guī)定，只針對(duì)國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)采礦權(quán)收費(fèi)，事實(shí)上只向國(guó)家支付了地質(zhì)勘查投資回報(bào)，而沒(méi)有為資源價(jià)值付費(fèi)。對(duì)應(yīng)地，非國(guó)家出資勘查形成的礦業(yè)權(quán)不收取礦業(yè)權(quán)價(jià)款，以及國(guó)家出資勘查形成的礦業(yè)權(quán)可以申請(qǐng)和協(xié)議方式出讓，不僅沒(méi)有為資源價(jià)值付費(fèi)，甚至也未支付地質(zhì)勘查投資回報(bào)。

3資源稅功能定位校準(zhǔn)

資源稅功能表現(xiàn)為征收范圍、計(jì)征方式、稅率標(biāo)準(zhǔn)、清費(fèi)立稅以及下放部分權(quán)限給地方政府等內(nèi)容，我國(guó)資源稅政策嬗變，在最初調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入的基礎(chǔ)上，功能定位逐漸擴(kuò)展到完善資源價(jià)格形成機(jī)制以矯正負(fù)外部性、節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境、加快生態(tài)文明建設(shè)，從國(guó)有資源占用和開(kāi)發(fā)權(quán)讓渡中取得財(cái)政收入，以及逐漸打造成地方稅等多重職能。

不論1984年建立資源稅制度，還是1994年分稅制改革，再到2011年修訂《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》，都將調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入作為重要目標(biāo)。從設(shè)計(jì)初衷來(lái)看，根據(jù)地段、位置、交通、豐度、品味、噸位和開(kāi)采難度等資源稟賦條件差異，針對(duì)不同資源產(chǎn)品和開(kāi)采單位，基于不同稅額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行多級(jí)超率累進(jìn)調(diào)整。由于計(jì)算復(fù)雜、稅收成本較高，我國(guó)在1986年將計(jì)征方式改為對(duì)應(yīng)稅產(chǎn)品從量定額征收。從量定額征稅不能反映資源產(chǎn)品價(jià)格變化，安體富和蔣震[15]認(rèn)為，無(wú)法體現(xiàn)稅收量能負(fù)擔(dān)原則，政府亦難以分享資源市場(chǎng)繁榮帶來(lái)的收益，與丁丁等[16]所指出的資源稅稅率過(guò)低以及張海星和許芬[17]所強(qiáng)調(diào)的資源稅征收范圍過(guò)窄等問(wèn)題交織在一起，資源稅調(diào)節(jié)級(jí)差收入和資源配置作用趨于減弱，資源節(jié)約利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的政策目標(biāo)也受到影響。而且，以資源稅調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入，存在混淆國(guó)家政治權(quán)力和自然資源所有者兩種不同身份依據(jù)的理論缺陷。

吳迪[18]認(rèn)為，承載眾多政策功能的資源稅，頗似兼具流轉(zhuǎn)稅、所得稅、行為稅、生態(tài)稅特性的“萬(wàn)能稅種”。試圖使資源稅承擔(dān)多種職能的良好愿望可以理解。但以此主導(dǎo)資源稅改革設(shè)計(jì)，劉植才和劉榮[19]以及馬蔡琛和李宛姝[20]認(rèn)為，則很容易使得資源稅改革迷失在多元目標(biāo)斟酌取舍之中，導(dǎo)致制度設(shè)計(jì)復(fù)雜化和征稅阻力強(qiáng)化。因而，需要科學(xué)校準(zhǔn)資源稅功能定位，為促進(jìn)資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)，應(yīng)發(fā)揮資源稅完善資源性產(chǎn)品價(jià)格形成機(jī)制、引導(dǎo)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者行為、維護(hù)代際資源利用公平和校正外部效應(yīng)等政策功能。特別值得關(guān)注的是，考慮到資源補(bǔ)償費(fèi)以及探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款和探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)都不是真正的資源租且已并入資源稅，國(guó)家資源的財(cái)產(chǎn)權(quán)益沒(méi)有得到有效維護(hù)，國(guó)家礦產(chǎn)資源所有權(quán)被虛置。因而，應(yīng)將推進(jìn)資源稅費(fèi)改革構(gòu)筑在明晰資源租、稅、費(fèi)征收依據(jù)及厘清資源租、稅、費(fèi)關(guān)系基礎(chǔ)之上。進(jìn)而，促進(jìn)國(guó)家以資源所有者身份實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益，調(diào)整中央、地方與企業(yè)利益格局。

二、中央與地方政府之間資源利益關(guān)系調(diào)整

資源稅制度牽涉政府與企業(yè)和居民、中央與地方政府、財(cái)稅部門(mén)與行業(yè)主管部門(mén)等眾多利益主體，國(guó)家與資源開(kāi)采企業(yè)分配關(guān)系以及中央與地方政府財(cái)政利益關(guān)系緊密相關(guān)。我國(guó)2%—10%幅度的煤炭資源稅率，就是兼顧煤炭資源分布不均衡進(jìn)而對(duì)各省市煤炭資源財(cái)政收入規(guī)模和比例的差異性影響而設(shè)定的。

（一）將資源稅界定為中央政府專有稅種

自資源稅制度設(shè)立之初，除海洋石油資源稅作為中央政府專有稅收收入外，資源稅都被作為地方政府專有稅，構(gòu)成地方政府專有財(cái)政收入。置于分稅制財(cái)政體制改革的特定歷史背景，事實(shí)上，資源稅承擔(dān)著強(qiáng)化地方稅體系建設(shè)進(jìn)而增強(qiáng)地方政府支持分稅制改革的職能。這本是資源主要集中在經(jīng)濟(jì)落后省市、資源稅征收范圍有限、資源稅占比較低進(jìn)而對(duì)國(guó)家財(cái)力格局影響不大且我國(guó)資源約束特征不明顯情況下的權(quán)宜之計(jì)。從十八屆三中全會(huì)以來(lái)的資源稅費(fèi)改革來(lái)看，鑒于礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)被取消以及部分資源收費(fèi)和基金被歸并到資源稅，在中央與地方政府之間按照某種比例分成或按行政隸屬關(guān)系分別繳入中央和地方政府國(guó)庫(kù)的各項(xiàng)專項(xiàng)收費(fèi)收入，亦將在資源稅費(fèi)改革后歸地方政府所有。在此背景下，繼續(xù)將資源稅作為地方政府專有稅種則值得審慎斟酌。

首先，將資源稅作為地方政府主體稅種，存在理論沖突并缺乏法律依據(jù)。與制度事實(shí)相對(duì)應(yīng)，學(xué)界贊同將資源稅作為地方政府專有稅種的理由主要包括：施文潑和賈康[7]認(rèn)為，陸上礦產(chǎn)資源具有只能就地開(kāi)發(fā)、稅基更顯地域化等屬地性特點(diǎn)決定，而張?，揫21]認(rèn)為，這是出于發(fā)展中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)、充實(shí)當(dāng)?shù)刎?cái)政收入考慮。此外，馬蔡琛和李宛姝[20]建議將資源稅作為專門(mén)目的稅，強(qiáng)制性地規(guī)定，地方財(cái)政從資源稅收入中提取70%—80%建立?？顚Ｓ玫馁Y源代際補(bǔ)償基金，以補(bǔ)償資源損耗和環(huán)境破壞。值得注意的是，將資源稅作為地方政府主體稅種，事實(shí)上對(duì)應(yīng)著，自然資源國(guó)家所有被固化為地方政府所有的實(shí)現(xiàn)形式，中央政府代表國(guó)家享有的自然資源收益權(quán)被異化為資源所在地地方政府收益。周波和范叢昕[5]指出，這與《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第四十五條“國(guó)有財(cái)產(chǎn)由國(guó)務(wù)院代表國(guó)家行使所有權(quán)”相矛盾。事實(shí)上，即便能如馬蔡琛和李宛姝[20]所建議的那樣通過(guò)指定資源稅使用用途增強(qiáng)地方政府專有稅種的正當(dāng)性，但“收支相屬”又使得本就在地方政府一般性財(cái)政收入中占比較低的資源稅收入比重進(jìn)一步降低，進(jìn)而對(duì)于增強(qiáng)地方政府財(cái)力并沒(méi)有根本性影響。

其次，從多層級(jí)政府框架視角看，地方政府擁有資源稅征稅權(quán)將在地方政府之間引致消極影響。這是因?yàn)椋谖覈?guó)廣袤的幅員范圍內(nèi)，自然資源呈現(xiàn)出區(qū)域儲(chǔ)量分布極不均衡態(tài)勢(shì)，在此情況下遵循資源產(chǎn)地課稅原則，一方面，受到獲取資源稅收入激勵(lì)，對(duì)于企業(yè)掠奪式乃至破壞性開(kāi)采和經(jīng)營(yíng)自然資源行為，資源稟賦充裕大省有可能采取默許乃至縱容措施，而這將導(dǎo)致資源低效過(guò)度開(kāi)采，加劇資源代際間不公平;另一方面，將資源稅作為地方稅種，使得資源稟賦大省能夠?qū)①Y源稅稅負(fù)輸出到資源消費(fèi)所在省份，這進(jìn)而帶來(lái)資源產(chǎn)地與資源消耗地之間的橫向稅收分配失衡。

相反，樓繼偉[22]認(rèn)為，應(yīng)基于堅(jiān)實(shí)的資源國(guó)有產(chǎn)權(quán)依據(jù)以及資源稟賦地區(qū)間分布不均勻的現(xiàn)實(shí)情況，將資源稅調(diào)整為中央政府專有稅。這不僅能夠在資源開(kāi)發(fā)利用、生態(tài)保護(hù)和穩(wěn)定稅負(fù)等方面發(fā)揮中央政府統(tǒng)籌全局的優(yōu)勢(shì)，而且，也有利于協(xié)調(diào)中央與地方政府之間以及資源產(chǎn)地與資源消耗地政府之間資源收益關(guān)系。重要的是，應(yīng)建立相配套的在中央和地方政府之間合理分配的資源稅收入制度。其一，如劉尚希[23]觀點(diǎn)，為防范資源枯竭的公共風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)在全國(guó)層面建立資源儲(chǔ)備基金，著力解決資源的代際公平問(wèn)題。其二，在中央和地方政府資源事權(quán)和支出責(zé)任框架內(nèi)，建立中央政府對(duì)資源產(chǎn)地政府的財(cái)政專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付制度。根據(jù)《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》（2014 年修訂）第六條，我國(guó)地方各級(jí)人民政府承擔(dān)確保本行政區(qū)域內(nèi)環(huán)境質(zhì)量職責(zé)。資源開(kāi)采、加工和運(yùn)輸過(guò)程中會(huì)造成土地占有、環(huán)境污染和生態(tài)破壞，進(jìn)而增加資源地政府履行環(huán)境質(zhì)量事權(quán)對(duì)應(yīng)的支出責(zé)任。因此，應(yīng)將資源開(kāi)采、加工和運(yùn)輸過(guò)程中所產(chǎn)生的外部性程度以及地方政府與資源密切相關(guān)的環(huán)境治理績(jī)效作為重要標(biāo)準(zhǔn)，確定中央對(duì)資源地地方政府專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付額度。

（二）完善資源收益歸屬結(jié)構(gòu)性調(diào)整

從資源的自然屬性角度看，類型豐富、特性不同和功能分異，往往成為不同政府職能部門(mén)承擔(dān)專業(yè)的資源管理、規(guī)劃、調(diào)查和確權(quán)登記等相關(guān)職責(zé)的理由。與承擔(dān)專業(yè)資源管理職能相對(duì)應(yīng)，承擔(dān)資源管理職能的各政府職能部門(mén)，同時(shí)成為資源收益體系中的重要利益主體。因此，國(guó)土資源、發(fā)展和改革委員會(huì)、水利、農(nóng)業(yè)、林業(yè)以及海洋等各政府職能部門(mén)，事實(shí)上都參與資源收益分享。譬如，以收取水費(fèi)、耕地開(kāi)墾費(fèi)、新菜地開(kāi)發(fā)建設(shè)基金、灘涂資源使用費(fèi)、征地林木補(bǔ)償費(fèi)等資源性收費(fèi)形式。這實(shí)際上也意味著，資源管理制度并非簡(jiǎn)單的資源稅設(shè)立、征繳及使用管理問(wèn)題，相反，應(yīng)在協(xié)調(diào)和權(quán)衡各資源有涉職能部門(mén)發(fā)揮專業(yè)管理職能及尊重合理利益訴求的基礎(chǔ)上，調(diào)整資源收益歸屬結(jié)構(gòu)。其一，2018年，我國(guó)黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革關(guān)于資源管理進(jìn)行重大體制調(diào)整，成立自然資源部。應(yīng)基于機(jī)構(gòu)職能進(jìn)一步整合優(yōu)化內(nèi)設(shè)部門(mén)職責(zé)，在落實(shí)國(guó)家所有資源資產(chǎn)所有權(quán)人權(quán)益的基礎(chǔ)上，使資源主管部門(mén)承擔(dān)監(jiān)測(cè)資源數(shù)量、共享資源涉稅信息、配合資源稅征收工作等義務(wù)，為資源稅稅款征繳提供來(lái)自資源主管部門(mén)的專業(yè)支持和配合。譬如，建立礦產(chǎn)資源開(kāi)采回采率、水資源取水量以及森林資源砍伐林木數(shù)量等專業(yè)指標(biāo)和依據(jù)。其二，在資源收費(fèi)清理并部分改革為資源稅的特定背景下，曾由多部門(mén)分散征收并作為部門(mén)履職經(jīng)費(fèi)的相關(guān)收費(fèi)基金亦在清理之列。因此，應(yīng)基于自然資源部各內(nèi)設(shè)部門(mén)職能，通過(guò)規(guī)范的部門(mén)預(yù)算給予其承擔(dān)專業(yè)資源稅管理以及資源稅征繳協(xié)力所需經(jīng)費(fèi)支持。

三、建立充分發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用的資源稅制度

因牽涉眾多資源性產(chǎn)品價(jià)格聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，資源產(chǎn)業(yè)在發(fā)揮重要保障和支撐作用的同時(shí)，亦會(huì)具有顯著的資源約束特征。趙凡[24]指出，以礦產(chǎn)資源為例，我國(guó)一次能源、工業(yè)原材料、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料以及工業(yè)和居民用水的90%、80%、70%和30%均源于此。為推進(jìn)工業(yè)化進(jìn)程，我國(guó)設(shè)置整體偏低的資源稅稅率，將部分發(fā)展成本轉(zhuǎn)嫁給生態(tài)環(huán)境，使得資源及資源產(chǎn)品價(jià)格長(zhǎng)期低于其社會(huì)成本，人為扭曲資源價(jià)格市場(chǎng)形成機(jī)制。微觀市場(chǎng)主體資源要素投入決策，在源頭就埋下非市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)作的隱患，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)對(duì)資源要素和產(chǎn)品投入形成路徑依賴，影響市場(chǎng)在資源配置中決定性作用的發(fā)揮。因此，資源稅改革應(yīng)堅(jiān)持市場(chǎng)化導(dǎo)向，優(yōu)化資源稅制要素設(shè)計(jì)，正確處理政府與資源企業(yè)利益關(guān)系。

（一）全面實(shí)行資源有償取得制度

利改稅之前，資源主要由國(guó)有企業(yè)開(kāi)采，因此，在一定程度上，礦產(chǎn)資源無(wú)償取得制度可以通過(guò)國(guó)有企業(yè)上繳利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資源財(cái)產(chǎn)權(quán)益。即便探索國(guó)有資源有償使用，但我國(guó)企業(yè)無(wú)償或者繳納極低費(fèi)用就獲得資源開(kāi)采權(quán)，與資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)偏低、征收范圍窄和計(jì)稅方式不合理結(jié)合起來(lái)，不僅使資源稅收入占全部稅收收入比重很低，而且，李冬梅和馬靜[25]認(rèn)為，由于對(duì)資源開(kāi)采企業(yè)約束力較弱，阻礙了資源稅發(fā)揮資源節(jié)約和合理補(bǔ)償功能。為維護(hù)資源國(guó)有收益權(quán)，應(yīng)在自然資源部主導(dǎo)下，針對(duì)我國(guó)資源開(kāi)采和使用權(quán)配置中存在的行政與市場(chǎng)“雙軌”出讓狀況，通過(guò)建立科學(xué)的自然資源產(chǎn)權(quán)制度體系，推進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)性出讓方式主導(dǎo)資源配置。

首先，基于資源儲(chǔ)量以及當(dāng)前和未來(lái)潛在經(jīng)濟(jì)社會(huì)價(jià)值等客觀因素考量，建立完善科學(xué)的資源評(píng)估機(jī)制和競(jìng)爭(zhēng)性定價(jià)機(jī)制，確立資源開(kāi)采和使用權(quán)一級(jí)市場(chǎng)招投標(biāo)程序和標(biāo)準(zhǔn)。其一，應(yīng)針對(duì)新進(jìn)入市場(chǎng)的資源開(kāi)采和使用權(quán)，引入招標(biāo)、拍賣和掛牌等市場(chǎng)化出讓方式。就此而言，水、國(guó)有森林和草原都可以作為突破口。其二，針對(duì)已存在的以行政方式出讓的資源開(kāi)采和使用權(quán)，在規(guī)定時(shí)限內(nèi)妥善對(duì)接，漸進(jìn)替代為市場(chǎng)化出讓方式。這主要表現(xiàn)在煤炭、石油等礦業(yè)權(quán)上。

其次，完整的產(chǎn)權(quán)權(quán)利集才能確保產(chǎn)權(quán)實(shí)現(xiàn)真實(shí)價(jià)值。因此，應(yīng)建立規(guī)范的資源開(kāi)采和使用權(quán)二級(jí)市場(chǎng)，確保資源開(kāi)采和使用權(quán)可以順暢地流通和轉(zhuǎn)讓。

（二）擴(kuò)大資源稅征收范圍

類礦產(chǎn)資源，以及各省依據(jù)《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定對(duì)“未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦”征稅外，資源稅征稅范圍過(guò)窄，對(duì)共伴生礦普遍不征稅。雖然海南、山東、內(nèi)蒙古等省份陸續(xù)對(duì)葉臘石、海砂、硅砂、建筑用砂等開(kāi)征資源稅，但絕大多數(shù)省份對(duì)未列名且附加值不高的非金屬礦原礦重視不足。這種制度安排有悖市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公平公正原則，不僅產(chǎn)生國(guó)家放棄掉部分資源產(chǎn)品稅收權(quán)利的收入效應(yīng)，而且，存在以不征稅資源產(chǎn)品替代征稅資源的替代效應(yīng)，扭曲非稅和負(fù)稅資源相對(duì)價(jià)格比。兩者都扭曲企業(yè)決策，帶來(lái)非征稅資源掠奪式開(kāi)采、過(guò)度使用和浪費(fèi)。為促進(jìn)資源產(chǎn)品橫向稅收公平，應(yīng)擴(kuò)大資源稅征收范圍。

針對(duì)資源稅擴(kuò)圍問(wèn)題，學(xué)界的一種觀點(diǎn)是全面擴(kuò)圍，安仲文[26]主張涵蓋一切可能的自然和社會(huì)資源。就此而言，根據(jù)資源的自然屬性，被分類為礦產(chǎn)、生物、森林、土地、農(nóng)業(yè)、海洋、水氣和氣象等資源大類，都應(yīng)納入資源稅征收范圍。與之相對(duì)，相對(duì)擴(kuò)圍論認(rèn)為，應(yīng)綜合考量經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平等因素，分階段逐步擴(kuò)大征收范圍，因此，賈康和王桂娟[27]與安體富和蔣震[15]認(rèn)為，資源稅擴(kuò)圍應(yīng)限于自然資源領(lǐng)域，且應(yīng)著重非再生性、非替代性的稀缺性資源。事實(shí)上，以上兩種觀點(diǎn)其實(shí)是融合的。因?yàn)榍罢呖梢砸曌魑磥?lái)發(fā)展趨勢(shì)，而后者因現(xiàn)實(shí)約束更具有現(xiàn)實(shí)可操作性。因此，我國(guó)應(yīng)立足于充分考慮各類資源儲(chǔ)量、資源開(kāi)發(fā)利用成熟度、資源保護(hù)需求及稅收征管手段完備程度等因素，漸進(jìn)擴(kuò)大資源稅征收范圍，而不必苛求一步到位對(duì)所有資源征稅。

其一，針對(duì)目前已征資源稅的某些資源類別，進(jìn)一步完善制度，擴(kuò)大征稅范圍。就礦產(chǎn)資源而言，應(yīng)盡快細(xì)分能源、金屬、非金屬等礦產(chǎn)形式和鹽等二級(jí)稅目，并充實(shí)擴(kuò)大三級(jí)稅目。比如，在“有色金屬礦原礦”稅目下增加汞、鎂、鈷和鉍，在“黑色金屬礦原礦”稅目中增加釩和鈦。其二，認(rèn)真總結(jié)我國(guó)地方政府層面所進(jìn)行的資源稅試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，盡快針對(duì)水和森林資源開(kāi)征資源稅。其三，針對(duì)草原和灘涂等主要分布在西部和東部沿海的資源，考慮到區(qū)域間資源稟賦特色迥異，應(yīng)選擇部分地區(qū)進(jìn)行資源稅試點(diǎn)，在總結(jié)成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上由中央政府統(tǒng)一開(kāi)征草原和灘涂資源稅。值得注意的是，資源稅征收范圍擴(kuò)大至水資源和其他自然資源，會(huì)沖擊到現(xiàn)行相關(guān)法律。遵循稅收法定原則，為提升資源稅法法律效能，應(yīng)通過(guò)制定新法律或修改現(xiàn)有法律方式做好法律銜接。比如，迫在眉睫的是，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)并入資源稅與《中華人民共和國(guó)礦產(chǎn)資源法》第五條相沖突，征收水資源稅同樣需要調(diào)整《中華人民共和國(guó)水法》第四十八條有關(guān)規(guī)定。

（三）重視資源稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿問(wèn)題

煤炭、石油、天然氣和有色金屬等資源構(gòu)成工業(yè)企業(yè)基礎(chǔ)投入原料，所生產(chǎn)出的產(chǎn)品進(jìn)而作為中間品成為產(chǎn)業(yè)鏈下游企業(yè)的投入品。從價(jià)征收資源稅，將提高資源行業(yè)企業(yè)稅負(fù)。面臨稅收沖擊，因存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制，資源企業(yè)沿著商品流通方向?qū)⒍愗?fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)或最終消費(fèi)者的實(shí)際效果，不僅取決于資源性產(chǎn)品供求彈性，更取決于資源企業(yè)治理結(jié)構(gòu)與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。資源性產(chǎn)品需求彈性較小，資源性產(chǎn)品供給近似寡頭壟斷的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，提高資源企業(yè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力，經(jīng)產(chǎn)業(yè)鏈影響其他國(guó)民經(jīng)濟(jì)部門(mén)。正是基于提高資源稅負(fù)→增加企業(yè)成本→影響企業(yè)發(fā)展空間→危及國(guó)家能源保障以及抬升居民最終消費(fèi)價(jià)格和影響居民生活理由，資源企業(yè)往往游說(shuō)政府給予降低資源稅費(fèi)待遇。原油、天然氣從價(jià)計(jì)征改革后，油氣企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)提高，但政府調(diào)高石油特別收益金起征點(diǎn)，起到了對(duì)沖資源稅增加的效果。而且，針對(duì)油氣田企業(yè)的諸多稅收優(yōu)惠政策，更是顯著降低了企業(yè)的實(shí)際資源稅負(fù)水平。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下實(shí)施資源稅改革，無(wú)疑加大了改革難度和壓力?？剂繃?guó)際資源市場(chǎng)價(jià)格異動(dòng)、國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整艱難等經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)因素，選擇恰當(dāng)時(shí)機(jī)推進(jìn)資源稅改革進(jìn)程是必要的。但值得注意的是，以不提高原油、天然氣等國(guó)有壟斷資源企業(yè)整體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)為前提，過(guò)于強(qiáng)調(diào)資源稅費(fèi)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的工具屬性，事實(shí)上是以降低國(guó)家資源所有者權(quán)益為代價(jià)，人為降低資源完全真實(shí)價(jià)值，雖可減輕企業(yè)成本壓力，但并不必然增強(qiáng)企業(yè)創(chuàng)新激勵(lì)和競(jìng)爭(zhēng)力，反而難以在資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和結(jié)構(gòu)升級(jí)方面有大作為。通過(guò)產(chǎn)品價(jià)格上漲將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)以及進(jìn)而轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，經(jīng)由消費(fèi)者行為選擇再上溯到資源開(kāi)發(fā)利用環(huán)節(jié)，將促進(jìn)資源開(kāi)采企業(yè)外部成本內(nèi)部化，恰能實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)效應(yīng)。其正當(dāng)性取決于經(jīng)濟(jì)合理性。進(jìn)而言之，資源稅改革進(jìn)程中，降低綜合稅負(fù)應(yīng)綜合施策。這不僅需要考慮資源性產(chǎn)品和資源開(kāi)采企業(yè)綜合稅費(fèi)，而且，亦不能局限于資源稅單一稅種。一方面，應(yīng)在規(guī)范清理各種不合時(shí)宜的收費(fèi)基金的基礎(chǔ)上，協(xié)調(diào)綠色稅收關(guān)系，在資源開(kāi)采環(huán)節(jié)征收資源稅，在資源生產(chǎn)消耗環(huán)節(jié)征收環(huán)境保護(hù)稅，針對(duì)高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品征收消費(fèi)稅，為資源稅改革騰挪政策操作空間;另一方面，應(yīng)配套完善資源行業(yè)企業(yè)以國(guó)有企業(yè)為主體的法人治理結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)資源行業(yè)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、客戶需求、市場(chǎng)價(jià)格信號(hào)乃至價(jià)格形成機(jī)制敏感性壓力。

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（責(zé)任編輯：于振榮）

[DOI]1019654/jcnkicjwtyj202005009

[引用格式]周波，呂思锜資源稅改革仍有待解決的三個(gè)基本問(wèn)題[J]財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2020，（5）：74-81

收稿日期：20200222

基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“財(cái)政分權(quán)、政府間經(jīng)濟(jì)職能分工與我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定：生成機(jī)制、實(shí)證檢驗(yàn)與改革方略選擇”（71873024）

作者簡(jiǎn)介：周波（1977-），男，內(nèi)蒙古赤峰人，教授，博士，博士生導(dǎo)師，主要從事財(cái)稅理論與政策研究。Email：yourab@163com

呂思锜（1986-），女，遼寧丹東人，博士研究生，主要從事財(cái)政政策研究。