周鵬飛

【摘 要】 財政部自2014年通過財金（2014）76號文對PPP模式的推廣發(fā)出了總動員以來，PPP已經(jīng)進(jìn)入了第5個年頭，由于PPP項目在前期工作中對稅務(wù)問題的考慮不足，導(dǎo)致了PPP項目在執(zhí)行階段涉稅爭議頻發(fā)。文章針對目前實務(wù)中前期費用在PPP項目執(zhí)行階段所導(dǎo)致的問題，進(jìn)行現(xiàn)狀與財稅政策的解析，從而提出應(yīng)對措施，以期為PPP項目的稅務(wù)發(fā)展提供可行的實施思路。

【關(guān)鍵詞】 PPP項目 前期費用 涉稅風(fēng)險

一、現(xiàn)狀分析

PPP項目合同中通常會約定，對于政府方為推動PPP項目實施所發(fā)生的前期費用，如項目的規(guī)劃、立項、可研、咨詢等，要求SPV公司在成立后一定期限內(nèi)，將該類政府方墊付的前期費用支付給政府方，所支付的費用納入項目總投。但在實務(wù)中，由于政府方通常無法開具增值稅發(fā)票，故SPV公司在向政府方支付前期費用后，只能取得政府方開具的財政票據(jù)，從而給SPV公司在增值稅抵扣與所得稅稅前扣除方面帶來了爭議。

需要特別說明的是，若上述前期費用僅為PPP項目的策劃、論證等服務(wù)費用，所涉及的稅額較小，通常問題還不明顯;但若前期費用中包含了政府方前期工作中發(fā)生的征拆費用，則通常所涉及的稅額較大，從而對PPP項目的推進(jìn)會產(chǎn)生較大影響。以某城鎮(zhèn)綜合開發(fā)PPP項目為例，該項目在PPP項目合同中約定，區(qū)域范圍內(nèi)的征拆工作由政府方負(fù)責(zé);相關(guān)征拆費用由SPV公司承擔(dān)，并根據(jù)征拆進(jìn)度，將征拆費用支付至政府方指定的銀行賬戶，相應(yīng)土地征拆費作為項目前期費用納入項目總投。但在該情況下，進(jìn)行涉稅分析時，需要特別關(guān)注征拆工作的范圍，尤其在城鎮(zhèn)綜合開發(fā)、區(qū)域開發(fā)、特色小鎮(zhèn)類PPP項目中，往往征拆工作的范圍與項目的建設(shè)范圍在關(guān)聯(lián)性上并不十分緊密;若將超出項目建設(shè)范圍的征拆費用納入項目總投可能存在不被稅務(wù)部門認(rèn)可的風(fēng)險，加之征拆費通常金額較大，因此若出現(xiàn)上述問題，則會大大增加項目的稅負(fù)成本;此外，該行為在實質(zhì)上屬于政府方向SPV公司就征拆費用進(jìn)行融資，對于PPP項目的合規(guī)性方面也存在一定障礙。

二、涉稅風(fēng)險分析

目前，前期費用的涉稅問題是PPP項目實操中普遍遇到的稅務(wù)問題之一，尤其對增值稅、所得稅影響較大。

在增值稅方面，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件一：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第一條的規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其他單位。個人，是指個體工商戶和其他個人?！?/p>

依據(jù)上述規(guī)定，行政單位、事業(yè)單位屬于增值稅納稅主體的范疇，若發(fā)生應(yīng)稅行為，可以根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定開具增值稅發(fā)票;且考慮到行政單位、事業(yè)單位通常不會發(fā)生經(jīng)常性的應(yīng)稅行為，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2004]153號） 第五條的規(guī)定：“本辦法所稱增值稅納稅人是指已辦理稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人（包括個體經(jīng)營者）以及國家稅務(wù)總局確定的其他可予代開增值稅專用發(fā)票的納稅人。”故可申請稅務(wù)部門代開增值稅發(fā)票;但在實務(wù)中，行政單位、事業(yè)單位很少會向稅務(wù)部門申請代開增值稅發(fā)票。

因此，若僅僅由政府實施機(jī)構(gòu)向SPV公司交付第三方開具給政府方的發(fā)票與合同，并向SPV公司開具財政票據(jù)，則將導(dǎo)致“貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流”、“資金流”、“發(fā)票流”三流無法統(tǒng)一的問題，從而將造成增值稅抵扣鏈條的中斷，增加增值稅的稅負(fù)成本。

在所得稅方面，若SPV公司取得的財政票據(jù)無法作為所得稅稅前扣除憑證，則存在增加所得稅稅負(fù)的風(fēng)險。

三、應(yīng)對建議

1.由政府實施機(jī)構(gòu)向稅務(wù)部門就前期費用申請代開增值稅專用發(fā)票，采用該方式能夠形成明確的“三流”關(guān)系，減少涉稅爭議;

2.由政府方出資代表（企業(yè)法人）開展并墊付前期工作費用，待SPV公司成立后，由政府方出資代表與SPV公司簽訂前期工作成果的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并開具增值稅專用發(fā)票;

3.若政府方已采購第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)，則政府方可在與第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議中先行約定待SPV公司成立后由中選社會資本或SPV公司支付，若中選社會資本或SPV公司在規(guī)定期間內(nèi)未支付的，則由政府方承擔(dān)兜底責(zé)任;待SPV公司成立后，再補(bǔ)簽三方協(xié)議，以確保“三流統(tǒng)一”;但對第三方咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)而言，在項目落地前無法獲取任何費用;

4.對于已經(jīng)由政府方墊付的，則由政府方協(xié)調(diào)，通過補(bǔ)簽三方協(xié)議的方式，將原費用和發(fā)票分別退回，還原到未付款狀態(tài)，再由第三方向SPV公司開具發(fā)票，但采用此種方式，會涉及票據(jù)重開的問題。

此外，若SPV公司確定無法獲取增值稅發(fā)票，則應(yīng)要求政府方開具合規(guī)且經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)可的財政票據(jù)，并做好涉稅資料的管理工作;此外，社會資本方也可與政府方溝通，由其自行承擔(dān)相應(yīng)稅負(fù)成本等方式。

四、結(jié)論

財金（2014）113號文為PPP模式的實施提供了詳細(xì)的操作指南，規(guī)范了項目識別、準(zhǔn)備、采購、執(zhí)行、移交各環(huán)節(jié)操作流程，但由于各環(huán)節(jié)的實施主體并不一致，各主體都會傾向于設(shè)置于有利于自身的條件，且項目識別與準(zhǔn)備是項目前期工作的主要階段，也是決定項目成敗與否的關(guān)鍵謀劃階段，因此PPP項目在前期識別、準(zhǔn)備階段除了明確項目的設(shè)計、建設(shè)、運營、維護(hù)和移交的范圍外，還需結(jié)合項目涉及的技術(shù)、法律、財務(wù)、稅務(wù)等各個方面綜合考慮。

對于前期費用所涉及的稅務(wù)風(fēng)險問題，作為政府方及其聘請的咨詢機(jī)構(gòu)在項目實施方案中，應(yīng)充分考慮理論與實務(wù)的差異，提早與稅務(wù)部門溝通協(xié)調(diào)，明確可能存在的稅務(wù)風(fēng)險問題，加強(qiáng)應(yīng)對措施的設(shè)置。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 傅俊元主編.PPP項目稅務(wù)實戰(zhàn)[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2017：53-55.