□ 朱藝園 李 平

發(fā)包和出租是集體經(jīng)濟組織主要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。集體經(jīng)濟組織將其所擁有的耕地、林地、果園、魚塘等資源性資產(chǎn)以及房子和機器設(shè)備等固定資產(chǎn)發(fā)包或出租給本村成員、外單位或其他個人。簽訂的承包或租賃合同，對于承包金或租賃款的收取一般有兩種方式：一種是按年收?。涣硪环N是一次性預收多年的承包金或租賃款，或一次性預收承包或租賃期內(nèi)全部款項。對于第一種收款方式，現(xiàn)行會計制度明確規(guī)定了處理方法，但對于第二種收取方式現(xiàn)行會計制度沒有做出明確的規(guī)定，筆者就承包金和租金款的第二種收取方式會計處理提出一些看法，供商討和參考。

一、部分觀點概述

目前，針對村集體經(jīng)濟組織一次性預收多年的承包金和租賃款會計處理問題，一些業(yè)內(nèi)專家人士結(jié)合現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟組織會計制度》和權(quán)責發(fā)生制要求提出了建議，認為應根據(jù)承包和租賃對象是否在本村，分別通過“應付款”或“內(nèi)部往來”科目核算。

（一）一次性預收多年的內(nèi)部承包金。井立義在2011年第6期《農(nóng)村財務(wù)會計》中，對于一次性預收多年本村成員土地承包金的會計處理提出了自己的看法，他認為除當年承包金記入收入賬戶以外，預收的屬于以后年度的承包金記入“內(nèi)部往來”，并舉例進行了闡述。例如村將50畝荒山發(fā)包給本村村民張三。承包合同規(guī)定，承包期為5年，每畝每年承包金200元。假設(shè)承包合同規(guī)定，承包人張三簽訂合同時以現(xiàn)金交清一次性交清承包金。

第一年收到承包金時：

借：現(xiàn)金 50 000

貸：發(fā)包及上交收入—承包金 10 000

內(nèi)部往來—張三 40 000

第二年確認承包金收入實現(xiàn)時：

借：內(nèi)部往來—張三 10 000

貸：發(fā)包及上交收入—承包金 10 000

第三、四、五年的賬務(wù)處理依此類推。

（二）一次性預收多年的外部承包金。謝培河在2002年第9期《農(nóng)村財務(wù)會計》中，舉例闡述了土地發(fā)包給本村以外的個人的會計處理方式，例如村集體將果園發(fā)包給李豐經(jīng)營，其承包合同約定：承包期10年，每年承包金3000元，李豐應于承包合同簽訂后30日內(nèi)交清10年承包金30000元。李豐已按期交清承包金。

1.村集體收到李豐繳交的承包金30000元。分錄如下：

借：現(xiàn)金（銀行存款） 30 000

貸：發(fā)包及上交收入 3 000

應付款

—預收李豐承包金 27 000

2.自第二年始至第十年，每年都需結(jié)轉(zhuǎn)屬于當年的收入。相同分錄如下：

借：應付款

—預收李豐承包金 3 000

貸：發(fā)包及上交收入 3 000

同時謝培河還闡述了村集體的機器設(shè)備承包給本村成員以外的個人的賬務(wù)處理，基本方法與土地相同。

（三）一次性預收多年的租賃款。郭建穎在2014年第2期《農(nóng)村財務(wù)會計》中，對于承包金的會計處理與上述兩位專業(yè)人士的意見相同，還討論到一次性預收多年租賃款的會計處理，思路與承包金的處理基本相同，但不同的是結(jié)轉(zhuǎn)記入不同的收入科目。也就是說，一次性預收時借記“銀行存款”科目，貸記“內(nèi)部往來”或“應付款”科目，每年分期結(jié)轉(zhuǎn)時借記“內(nèi)部往來”或“應付款”科目，貸記“經(jīng)營收入”科目，提出村集體經(jīng)濟組織出租閑置場地、設(shè)備、房屋等取得的租賃費在“經(jīng)營收入”賬戶核算，不通過“發(fā)包及上交收入”賬戶核算。

二、關(guān)于上述會計處理意見的探討

本文認同上述主要觀點。首先，一次性預收多年的承包金和租賃款不能全部計入當年的收入類賬戶，因為按照權(quán)責發(fā)生制的原則，不屬于當期的收入不能進入當期損益，因此提出需要分年結(jié)轉(zhuǎn)到收入類賬戶很有道理，也就是分年確認收入。其次，將一次性預收多年的承包金分年結(jié)轉(zhuǎn)到“發(fā)包及上交收入”賬戶，一次性預收多年的租賃款分年結(jié)轉(zhuǎn)到“發(fā)包及上交收入”賬戶，也非常正確。

值得探討的是，一次性預收多年承包金或租賃款時，記入“內(nèi)部往來”或“應付款”的貸方是否合適？因為“應付款”和“內(nèi)部往來”貸方均屬于流動負債性質(zhì)的科目，似乎不適合反映一年以上的預收和應付款。

綜上所述，無論是“應付款”或是“內(nèi)部往來”科目都只適合反映將在一年以內(nèi)結(jié)清的業(yè)務(wù)，而一次性預收多年的承包金或租賃款業(yè)務(wù)超過一年或更長時間，需要在超過一年的時間內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)完畢，因此通過“應付款”或是“內(nèi)部往來”科目核算不是最合適的。

三、本文的會計處理設(shè)想

現(xiàn)實中，不僅承包金，而且租賃款或其他款項，都有可能按照雙方協(xié)商，多年的款項一次性預收，因此這個業(yè)務(wù)的會計處理顯得尤為重要，下面筆者談?wù)勔稽c看法。

（一）現(xiàn)有制度下的會計處理設(shè)想。在現(xiàn)行制度框架內(nèi)，作為超過一年的預收款，似乎用“長期借款及應付款”科目核算更為合適。一次性收到多年的承包金或租賃款時，可以貸記“長期借款及應付款”科目，之后每個會計期間將預收多年的承包金或租賃款結(jié)轉(zhuǎn)或攤銷到“發(fā)包及上交收入”或“經(jīng)營收入”?，F(xiàn)舉例說明如下。

【例1】村集體經(jīng)濟組織將10畝土地承包給王五，承包合同規(guī)定：承包期限為2020年至2024年，共5年，每年承包金2萬元，王五在2020年初將五年承包金10萬元預交村集體經(jīng)濟組織，款已存入銀行。

一次性預收承包金時，會計分錄如下：

借：銀行存款 100 000

貸：發(fā)包及上交收入

—發(fā)包收入 20 000

長期借款及應付款

—預收王五承包金 80 000

每年按規(guī)定將當年確認為收入的2萬元結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)包及上交收入時：

借：長期借款及應付款

—預收王五承包金 20 000

貸：發(fā)包及上交收入

—發(fā)包收入 20 000

（二）制度修訂下的會計處理設(shè)想。在修訂現(xiàn)行村集體經(jīng)濟組織會計制度時，可以考慮增設(shè)“遞延收益”科目，該科目核算確認的應在以后期間計入當期損益的收入，一次性預收多年的承包金或租賃款屬于收入，只是需要以后年度分期確認，因此用“遞延收益”科目核算比較合適?，F(xiàn)舉例說明如下。

【例2】村集體經(jīng)濟組織將一套農(nóng)業(yè)加工設(shè)備出租給趙六，合同規(guī)定：出租期限為2020年至2022年，共3年，每年租金6000元，趙六在2020年初將三年租金18000元一次性預交村集體經(jīng)濟組織，款已存入銀行。

一次性收到三年租金時，會計分錄如下：

借：銀行存款 18 000

貸：經(jīng)營收入—出租收入 6 000

遞延收益 12 000

第二、第三年，每年按規(guī)定將當年確認為收入的6000元結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營收入時：

借：遞延收益 6 000

貸：經(jīng)營收入—出租收入 6 000

無論是一次性預收多年的承包金、租賃款或是需要以后年度確認為收入的其他款項，均可以通過“遞延收益”科目核算，按照合同、法律和相關(guān)規(guī)定確定的年份分期將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)計入以后年度的當年相關(guān)收益。