陳蓉

[摘 要]商業(yè)匯票作為一種商業(yè)信用的銀行結算方式，其期限短，可以背書轉讓，也可以貼現(xiàn)，使用靈活，被企業(yè)廣泛應用。文章通過分析帶息應收票據(jù)的會計核算，梳理是否帶有追索權的帶息應收票據(jù)在取得、計息、貼現(xiàn)及到期賬務等業(yè)務處理時的區(qū)別，歸納該類型業(yè)務的處理要點，旨在為相關研究提供參考。

[關鍵詞]帶息應收票據(jù);承兌;利息;貼現(xiàn);會計核算;賬務處理

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.14.007

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2020）14-00-02

0? ? ?引 言

根據(jù)我國《票據(jù)法》規(guī)定，企業(yè)在交易過程中使用的商業(yè)匯票必須進行承兌。根據(jù)承兌人不同，我國商業(yè)匯票分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。我國《企業(yè)會計準則應用指南》規(guī)定，企業(yè)因銷售商品、提供勞務等收到對方開具的經(jīng)過承兌的商業(yè)匯票，應計入“應收票據(jù)”科目。本文通過分析商業(yè)票據(jù)的取得、計息、貼現(xiàn)、到期等環(huán)節(jié)的會計核算，分析帶息銀行承兌票據(jù)和商業(yè)承兌匯票的對應賬務處理。

1? ? ?帶息應收票據(jù)的核算要點

1.1? ?界定應收票據(jù)

根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定，應收票據(jù)指企業(yè)因銷售商品、提供勞務等收到的商業(yè)匯票。商業(yè)匯票是由出票人簽發(fā)的，委托付款人在制定日期無條件支付確定金額給收款人或持票人的一種商業(yè)票據(jù)。商業(yè)匯票由商業(yè)企業(yè)簽發(fā)，付款人存在一定的信用風險，為了降低風險，穩(wěn)定交易市場，我國《票據(jù)法》規(guī)定，在我國流通的商業(yè)匯票需要承兌，收款人有權拒收未承兌的商業(yè)匯票。根據(jù)承兌人不同，商業(yè)匯票分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。商業(yè)承兌匯票存在一定的收款風險，而銀行承兌匯票由出票人的開戶銀行作為承兌人，又是主債務人，具有無條件支付款項的義務，即使付款人的開戶賬戶中余額不足，銀行也應墊付資金。因此，對于收款人或持票人而言，銀行承兌匯票的風險相對較小。

1.2? ?帶息應收票據(jù)的特殊性

按照是否附有利息，商業(yè)匯票分為帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)，一般而言，商業(yè)匯票均為不帶息票據(jù)。關于帶息票據(jù)的賬務處理設計較少，且沒有系統(tǒng)性。帶息票據(jù)是在出票時即固定票面利率，到期時，付款人既要支付票面金額又要支付對應利息。

1.3? ?不同類型帶息票據(jù)的處理

附有追索權的帶息票據(jù)與不附追索權的帶息票據(jù)在收到票據(jù)和計算利息及賬務處理時大致流程一致，但是由于兩種票據(jù)的風險及追索權不同，在票據(jù)貼現(xiàn)及貼現(xiàn)后到期時的賬戶處理不同。不附追索權的帶息票據(jù)在貼現(xiàn)時可直接沖減應收票據(jù)，附有追索權的帶息票據(jù)在貼現(xiàn)時應確認短期借款，只有在票據(jù)到期且貼現(xiàn)銀行收回票款時才能將短期借款與應收票據(jù)對沖，若到期貼現(xiàn)銀行收不到票款，該企業(yè)附有被追索權，應將“應收票據(jù)”轉為“應收賬款”。

2? ? ?帶息應收票據(jù)核算舉例

2.1? ?取得應收票據(jù)

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)因銷售商品、提供勞務等收到對方開具的經(jīng)過承兌的商業(yè)匯票，應計入“應收票據(jù)”科目，對應科目計入“主營業(yè)務收入”等科目，涉及增值稅的還應計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。在此環(huán)節(jié)，商業(yè)承兌匯票與銀行承兌匯票會計處理相同。

例：2019年4月1日，華宇公司銷售一批甲產(chǎn)品給廣源公司，開具增值稅專用發(fā)票，顯示貨款10 000元，增值稅稅額1 300元，該產(chǎn)品成本為6 000元。當日，收到廣源公司開具的面值11 300元的商業(yè)承兌匯票一張，期限6個月，票面利率12%。會計分錄如下。

借：應收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 11 300

貸：主營業(yè)務收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? ? ? 1 300

借：主營業(yè)務成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000

貸：庫存商品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000

2.2? ?計提利息

根據(jù)企業(yè)會計核算基礎權責發(fā)生制的要求，企業(yè)應在期末，一般是月末、季末及年末，計提應收票據(jù)的當期利息。期末根據(jù)票據(jù)面值、利率和對應期限計算當期確認的利息，以此增加應收票據(jù)的賬面價值。在實務操作中，也可以將利息計入“應收利息”科目。計入應收票據(jù)賬面價值和計入應收利息均屬于過渡性科目，到期通過銀行存款借方收回，不影響到期銀行存款的金額，對財務報表也不產(chǎn)生任何影響。為簡化核算工作，可以在年度中期、年度終了對應收票據(jù)計提利息。在此環(huán)節(jié)，附追索權與不附追索權的商業(yè)匯票會計處理相同。

承上例，2019年6月30日計提利息。

應計利息=11 300×12%÷12×3=339（元）。分錄如下。

借：應收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? ? 339

貸：財務費用——利息收入? ? ? 339

2.3? ?應收票據(jù)貼現(xiàn)

《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》規(guī)定，金融資產(chǎn)轉移符合終止確認條件的，應終止確認該金融資產(chǎn)。應收票據(jù)作為金融資產(chǎn)，其貼現(xiàn)行為屬于金融資產(chǎn)轉移。在我國，銀行承兌匯票到期時，若付款人賬戶余額不足，承兌銀行負有墊款的義務，收款人的收款風險相對較小，所以銀行承兌匯票的貼現(xiàn)被視為不帶追索權的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務，附有追索權的除外。商業(yè)承兌匯票存在到期收款風險，貼現(xiàn)企業(yè)負有連帶責任，商業(yè)承兌票據(jù)的貼現(xiàn)是帶追索權的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務。由此可知，附追索權與否的商業(yè)匯票的貼現(xiàn)處理業(yè)務不同。貼現(xiàn)利息的計算一般根據(jù)金額（該金額采用到期值較為合理）、貼現(xiàn)利率（貼現(xiàn)利率可能為年利率、月利率，應與后面的期限相對應）和貼現(xiàn)期限計算得出。其中，貼現(xiàn)期限一般采用算頭不算尾或算尾不算頭的方法計算實際貼現(xiàn)天數(shù)。為了前后保持一致，應將貼現(xiàn)利率折算成日利率，一般為了簡化計算，一年按照360天計算，一個月按照30天計算。計算公式為“貼現(xiàn)利息=到期值×貼現(xiàn)利率×貼現(xiàn)期限”“貼現(xiàn)金額=到期值-貼現(xiàn)利息”。

2.3.1? ?不附追索權的帶息票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務處理

（1）承前例資料。2019年4月1日取得帶息銀行承兌匯票時。

借：應收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?11 300

貸：主營業(yè)務收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? ? ? ? ? 1 300

（2）2019年4月10日將商業(yè)匯票貼現(xiàn)，貼現(xiàn)利率為1.2%。

到期值=票面金額+票面金額×票面利率×對應票據(jù)期限=11 300+11 300×12%÷12×6=11 978（元）;貼現(xiàn)利息=到期值×貼現(xiàn)利率×貼現(xiàn)期限=11 978×1.2%÷360×9≈3.59（元）;

貼現(xiàn)金額=到期值-貼現(xiàn)利息=11 978-3.59=11 974.41（元）。

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 11 974.41

財務費用——貼現(xiàn)利息? ? ? ? ? ? 3.59

貸：應收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? 11 978

（3）票據(jù)到期，不附追索權的商業(yè)匯票即使出票人在承兌行無足額存款，但承兌行作為主債務人，負有連帶付款責任，必須墊付資金。所以華宇公司將銀行承兌匯票貼現(xiàn)給自己的開戶銀行之后，無論開戶銀行到期是否能拿到票款，貼現(xiàn)企業(yè)均不被追索。因此，華宇公司在貼現(xiàn)時直接減少應收票據(jù)金額。

2.3.2? ?附追索權的帶息票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務處理

（1）承前例資料。2019年4月1日取得帶息商業(yè)承兌匯票

時，分錄如下。

借：應收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?11 300

貸：主營業(yè)務收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? ?1 300

（2）2019年4月10日將商業(yè)匯票貼現(xiàn)。貼現(xiàn)利率為1.2%，分錄如下。

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 1974.41

財務費用——貼現(xiàn)利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3.59

貸：短期借款——開戶銀行? ? ? ? ? ? ? ? ? ?11 978

附有追索權的商業(yè)匯票存在到期收款風險，貼現(xiàn)企業(yè)負有連帶責任，并未真正轉讓票據(jù)對應的權利與風險，商業(yè)承兌票據(jù)的貼現(xiàn)時不能直接減少應收票據(jù)金額，而應該確認為一筆短期借款，等到票據(jù)到期，貼現(xiàn)銀行收到票款后，才能確認無追索權，進而沖減應收票據(jù)。

（3）年度中期計息。2019年6月30日計提利息。

應計利息=11 300×12%÷12×3=339（元）。分錄如下。

借：應收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? ? 339

貸：財務費用——利息收入? ? ? ? ?339

（4）票據(jù)到期，貼現(xiàn)銀行到期提示付款，付款人及時付款。分錄如下。

借：短期借款——開戶銀行? ? ? ? ? ? ?11 978

貸：應收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? 11 300

——應計利息? ? ? ? ? 339

財務費用——利息收入? ? ? ? ? 339

（5）票據(jù)到期，貼現(xiàn)銀行到期提示付款，付款人若未能及時付款。分錄如下。

借：應收賬款——廣源公司? ? ? ? ? ? ?11 978

貸：應收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? 11 300

——應計利息? ? ? ? ? ?339

財務費用——利息收入? ? ? ? ? 339

票據(jù)到期，即使到期未能如期收回票款，也不能繼續(xù)追認應收票據(jù)，應將應收票據(jù)金額轉為應收賬款對應金額。

3? ? ?結 語

本文主要闡述了是否附有追索權的我國帶息應收票據(jù)的取得、計息、貼現(xiàn)、到期（貼現(xiàn)銀行是否收回票款）等業(yè)務處理的不同。通過對比分析可知，不附追索權的帶息商業(yè)匯票在貼現(xiàn)時可直接沖減應收票據(jù)金額，無論后期貼現(xiàn)銀行能否收回票款，貼現(xiàn)企業(yè)均不做后續(xù)計息及到期的對應業(yè)務。帶追索權的帶息票據(jù)因附有追索權，所以在處理貼現(xiàn)業(yè)務時，不能直接沖減應收票據(jù)，而應確認為短期借款，后續(xù)正常按期計息。若到期付款人如期付款，則將短期借款與應收票據(jù)對沖，若未能按期收回票款，應將應收票據(jù)轉為應收賬款業(yè)務進行處理。

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