我國(guó)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象的問(wèn)題研究

摘要：2019年兩會(huì)期間，李克強(qiáng)總理在《政府工作報(bào)告》中提出：“健全地方稅體系，穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法?！狈康禺a(chǎn)稅加快立法是大勢(shì)所趨，但是立法過(guò)程中的仍有許多具體問(wèn)題亟需解決，關(guān)于個(gè)人住宅課稅對(duì)象的選擇是立法過(guò)程的難點(diǎn)。本文將從現(xiàn)行房產(chǎn)稅的課稅對(duì)象入手，認(rèn)為現(xiàn)行房產(chǎn)稅不適應(yīng)當(dāng)前實(shí)際情況，應(yīng)擴(kuò)大課稅對(duì)象范圍，對(duì)個(gè)人住宅課稅;分析2011年上海、重慶房地產(chǎn)稅改革方案，認(rèn)為在個(gè)人住宅課稅的前提下，要謹(jǐn)慎選擇個(gè)人住宅的課稅范圍，區(qū)別對(duì)待;提出從地域和土地性質(zhì)、權(quán)屬關(guān)系、購(gòu)買時(shí)間三個(gè)角度區(qū)分住宅類型，從三個(gè)角度判斷個(gè)人所有住宅是否需要課稅，合理確定個(gè)人住宅的課稅對(duì)象范圍，具體問(wèn)題具體分析，針對(duì)不同情況課征房地產(chǎn)稅。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅;個(gè)人住宅;課稅對(duì)象;權(quán)屬關(guān)系制

2017年，財(cái)政部部長(zhǎng)肖捷在《人民日?qǐng)?bào)》上撰文：“深化稅收制度改革，健全地方稅體系：按照立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)的原則，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和實(shí)施。對(duì)工商業(yè)房地產(chǎn)和個(gè)人住宅按照評(píng)估值征收房地產(chǎn)稅，適當(dāng)降低建設(shè)、交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，逐步建立完善的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制度。”這說(shuō)明政府層面已經(jīng)對(duì)房地產(chǎn)稅的具體設(shè)計(jì)已經(jīng)有了具體規(guī)劃。

從地域和土地性質(zhì)看，個(gè)人住宅可分為城市住宅和農(nóng)村住宅，開(kāi)征房地產(chǎn)稅是否要對(duì)農(nóng)村住宅課稅是一個(gè)需要討論的問(wèn)題;從權(quán)屬關(guān)系看，由于我國(guó)以前存在的福利分房與福利分房制度，既有產(chǎn)權(quán)關(guān)系完整清晰的商品住宅，也有產(chǎn)權(quán)受限的各類保障性住宅，現(xiàn)在房產(chǎn)價(jià)值與個(gè)人收入水平并不匹配，會(huì)出現(xiàn)高房產(chǎn)、低收入、高稅負(fù)的情形;從購(gòu)買時(shí)間看，可分為存量住宅和增量住宅，存量住宅已經(jīng)繳納土地出讓金，開(kāi)征房地產(chǎn)稅如若對(duì)此類住宅征收，是否存在雙重課稅問(wèn)題。[1]

1.現(xiàn)行房地產(chǎn)的課稅對(duì)象存在問(wèn)題

從房地產(chǎn)稅的長(zhǎng)期發(fā)展看，有必要在立法時(shí)設(shè)定大的課稅范圍，為今后房地產(chǎn)稅的發(fā)展留出空間。 與原有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的課稅范圍相比，這將要求房地產(chǎn)稅由城鎮(zhèn)擴(kuò)大到農(nóng)村、由非住宅類房地產(chǎn)擴(kuò)大到住宅類房地產(chǎn)。[2]我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)經(jīng)歷了快速增長(zhǎng)的時(shí)代，現(xiàn)在進(jìn)入存量房時(shí)代，存量房較多。地方政府以前通過(guò)出讓土地獲得土地出讓金的財(cái)政收入方式已經(jīng)不適用當(dāng)前實(shí)際情況，隨著出讓土地的越來(lái)越少，土地出讓金收入逐漸減少，而地方政府的收入來(lái)源又主要來(lái)源于土地出讓金，這會(huì)造成地方政府的財(cái)政吃緊?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅課稅對(duì)象的狹窄難以補(bǔ)充土地出讓金減少造成的財(cái)政缺口。將個(gè)人住宅納入房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象將會(huì)補(bǔ)充財(cái)政缺口，減少財(cái)政壓力。

2.上海、重慶房地產(chǎn)稅改革中課稅對(duì)象的選擇

2011年，上海、重慶相繼對(duì)個(gè)人住宅征收房地產(chǎn)稅進(jìn)行改革。上海、重慶的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)主要是為了應(yīng)對(duì)房?jī)r(jià)上漲與炒房、囤房現(xiàn)象，兩者都對(duì)個(gè)人擁有多套住宅課稅，重慶也將個(gè)人擁有的高檔住宅課稅，邁出了房地產(chǎn)稅改革的關(guān)鍵一步，但兩者都未涉及個(gè)人擁有的首套住宅。這與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況是相適應(yīng)的。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成熟，房地產(chǎn)稅的改革應(yīng)該涉及對(duì)個(gè)人住宅的全面課稅，但是對(duì)于不同類型的個(gè)人住宅課稅仍需要具體情況具體分析。

3.不同角度區(qū)分住宅類型確定課稅對(duì)象

我國(guó)的住宅類型復(fù)雜，在具體課稅對(duì)象的選擇上，我們不妨將全部類型的個(gè)人住宅納入房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象，然后根據(jù)現(xiàn)行的實(shí)際情況，決定是否免征房地產(chǎn)稅。隨著住宅制度的不斷完善，再?zèng)Q定是否將免稅的住宅進(jìn)行課稅。

3.1城市住宅和農(nóng)村住宅

從地域和土地性質(zhì)區(qū)分，個(gè)人住宅可分為城市住宅和農(nóng)村住宅;大部分城市住宅可以在市場(chǎng)上自由轉(zhuǎn)讓，并且享有相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)，交易時(shí)能體現(xiàn)其市場(chǎng)價(jià)值，因此，城市住宅應(yīng)納入個(gè)人住宅課稅范圍，按照市場(chǎng)價(jià)值納稅。因?yàn)檗r(nóng)村的土地是屬于集體所有，對(duì)其征稅違背了房地產(chǎn)稅原有的在國(guó)有土地上建房征稅的屬性，國(guó)家應(yīng)該給農(nóng)民減負(fù)，對(duì)其住宅征稅顯然與國(guó)家的大政方針有所違背。

3.2產(chǎn)權(quán)清晰住宅和產(chǎn)權(quán)受限住宅

我國(guó)現(xiàn)行住宅類型很復(fù)雜，由于在非營(yíng)業(yè)用房方面的政策原因，住宅類型包括商品房、救濟(jì)適用房、小產(chǎn)權(quán)房、自建房、單位福利房、公共租賃住宅、集資房等。雖然住宅類型繁多且復(fù)雜，但從權(quán)屬關(guān)系來(lái)區(qū)分，具體可分為產(chǎn)權(quán)清晰住宅和產(chǎn)權(quán)受限住宅。有學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前，我國(guó)的住宅房地產(chǎn)稅面臨納稅人經(jīng)濟(jì)能力、文化、房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)狀況、經(jīng)濟(jì)影響等多重約束，在稅制設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)秉承窄范圍、低稅負(fù)、簡(jiǎn)便易征原則。 課稅范圍可限定在具有商品房產(chǎn)權(quán)證書的房產(chǎn)，并設(shè)置一定的免稅面積，實(shí)行水平較低的名義稅率。[3]

現(xiàn)在市場(chǎng)上流通的商品房，基本上是產(chǎn)權(quán)清晰的;其他類型的住宅，產(chǎn)權(quán)并沒(méi)有完全在居住者手中。比如小產(chǎn)權(quán)房是指在農(nóng)村集體土地上建設(shè)的房屋，未繳納土地出讓金等費(fèi)用，其產(chǎn)權(quán)證不是由國(guó)家房管部門頒發(fā)，而是由鄉(xiāng)政府或村政府頒發(fā)，亦“鄉(xiāng)小產(chǎn)權(quán)房”，國(guó)家不承認(rèn)小產(chǎn)權(quán)房的產(chǎn)權(quán)，沒(méi)有土地使用證書;經(jīng)濟(jì)適用房和單位福利房的產(chǎn)權(quán)是有限產(chǎn)權(quán)，一般達(dá)到附有的一定條件后居住者才會(huì)拿到完全產(chǎn)權(quán)。

事實(shí)上，我國(guó)現(xiàn)行非商品房擁有者能對(duì)房屋占用、居住、支配、使用，也能通過(guò)交易市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓，獲取相應(yīng)收益，與擁有商品房并沒(méi)有實(shí)質(zhì)區(qū)別。因此，從政府公共服務(wù)受益原則考慮，有必要在對(duì)商品房 征收房地產(chǎn)稅基礎(chǔ)上，把非商品房也納入房地產(chǎn)稅課稅范圍，以促進(jìn)房地產(chǎn)稅由商品房和非商品房區(qū)別征收的雙軌制向統(tǒng)一征收的單軌制轉(zhuǎn)變。[4]

產(chǎn)權(quán)受限個(gè)人住宅，主要是小產(chǎn)權(quán)房和自建房。小產(chǎn)權(quán)房是建在農(nóng)村集體土地上的住宅，對(duì)于本村居民居住的農(nóng)村住宅前文已作解釋，問(wèn)題主要在將此類小產(chǎn)權(quán)房出售給外村居民，可視為出售給城鎮(zhèn)居民的“商品房”，只是這類住宅不可辦理產(chǎn)權(quán)證。對(duì)于具有“商品房”交易性質(zhì)的小產(chǎn)權(quán)房在繳納土地出讓金獲得房產(chǎn)證、產(chǎn)權(quán)證后，應(yīng)取消免稅政策，進(jìn)行課稅。在正式開(kāi)征房地產(chǎn)稅之前，應(yīng)該解決小產(chǎn)權(quán)房的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，從法律角度解決其地位問(wèn)題。另外，為了更好的照顧公平，小產(chǎn)權(quán)房的所有者應(yīng)補(bǔ)繳開(kāi)征房地產(chǎn)稅至獲得產(chǎn)權(quán)證這段期間的房地產(chǎn)稅。

自建房分為城鎮(zhèn)和農(nóng)村自建房，對(duì)于農(nóng)村自建房部分可以暫時(shí)免征，而對(duì)于城鎮(zhèn)自建房部分應(yīng)與商品房相同，依法征收房地產(chǎn)稅。

對(duì)于用于社會(huì)救助的救濟(jì)適用房、公共租賃住宅等類型住宅，從社會(huì)公平的角度出發(fā)，可將其納入房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象范圍，但暫時(shí)免征房地產(chǎn)稅，并且對(duì)于此類住房，建議永久納入免稅范圍，除非日后這類住房的性質(zhì)變化，或者出現(xiàn)可在市場(chǎng)交易時(shí)，再將其從免稅范圍移除。

3.3存量住宅和增量住宅

從購(gòu)買時(shí)間來(lái)看，我國(guó)個(gè)人住宅可分為存量住宅和增量住宅。開(kāi)征房地產(chǎn)稅，應(yīng)沿用上海、重慶的制度對(duì)于增量住宅課稅;對(duì)于存量住宅，從長(zhǎng)期來(lái)看，應(yīng)對(duì)存量住宅課稅，但開(kāi)征伊始是否課征存在爭(zhēng)議。

有人認(rèn)為，綜合考慮房地產(chǎn)稅的支付能力和支付意愿，房地產(chǎn)稅改革起步階段不宜普遍開(kāi)征，而只能對(duì)少數(shù)住宅先征，先只對(duì)符合條件的增量房課稅。[5]但是，這個(gè)提案的出發(fā)點(diǎn)，是考慮到新稅開(kāi)征阻力巨大，設(shè)法減少阻力，使新稅盡早上路;但問(wèn)題在于把短痛變成長(zhǎng)，金，加劇兩類待遇的區(qū)別。這樣做是對(duì)多數(shù)人不公。[6]

本文認(rèn)為，對(duì)存量房課稅，實(shí)現(xiàn)了不區(qū)別對(duì)待，更好的照顧了社會(huì)公平;有人持有多套住宅，對(duì)于存量房課稅，更好的體現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)稅的特征，誰(shuí)持有誰(shuí)交稅，另外，此舉促進(jìn)多套住宅者出售住宅，增加我國(guó)住宅的供給，一定程度上會(huì)降低我國(guó)住宅價(jià)格。

4.結(jié)語(yǔ)

我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅在課稅對(duì)象的界定下存在不足：對(duì)全部農(nóng)村住宅免征房產(chǎn)稅已不適應(yīng)現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展，個(gè)人住宅應(yīng)納入課稅對(duì)象;2011年上海、重慶房產(chǎn)稅改革對(duì)個(gè)人住宅課稅，邁出了關(guān)鍵一步，但都存在不足。即將開(kāi)征的房地產(chǎn)稅應(yīng)綜合考慮，確定個(gè)人住宅的課稅對(duì)象。

在房地產(chǎn)稅進(jìn)行具體的稅制設(shè)計(jì)時(shí)，不妨將所有類型的住宅納入課稅范圍，然后對(duì)于不同性質(zhì)的個(gè)人住宅，在考慮效率與公平的前提下，分住宅類型確定是否暫免課稅。對(duì)于農(nóng)村住宅，應(yīng)納入房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象，沿用房產(chǎn)稅制度暫免征收，但是較發(fā)達(dá)地區(qū)的農(nóng)村住宅通過(guò)出租獲得租金收入，應(yīng)征收房地產(chǎn)稅;具有“商品房”性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)受限住宅應(yīng)納入課稅對(duì)象范圍進(jìn)行課稅，具有社會(huì)救濟(jì)和保障低收入者的救助類型住宅應(yīng)暫免課稅;在開(kāi)征伊始，應(yīng)該對(duì)存量住宅和增量住宅一同課稅，可對(duì)個(gè)人住宅按照市價(jià)設(shè)定一定的免稅比例，減輕居民的心理抗拒。

根據(jù)三個(gè)方面的判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)可明確屬于何種類型住宅，可以十分方便的判斷是否課稅。房地產(chǎn)稅必將是一個(gè)綜合性稅種，它的開(kāi)征還需要解決土地出讓金、評(píng)估機(jī)構(gòu)的設(shè)定等一系列問(wèn)題。本文論述了房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象的具體選擇問(wèn)題，在課稅對(duì)象的選擇上需要謹(jǐn)慎為之，需要兼顧效率與公平，在復(fù)雜的住宅產(chǎn)權(quán)制度中充分考慮各種情況，確保房地產(chǎn)稅的課征對(duì)象科學(xué)、合理。

參考文獻(xiàn)：

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[3]李文;住宅房地產(chǎn)稅的實(shí)施約束與稅制設(shè)計(jì)[J];稅務(wù)研究;2019.（8）.

[4]中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院公共收入研究中心;我國(guó)房地產(chǎn)稅立法問(wèn)題研究;[J]財(cái)政科學(xué);2016.（6）.

[5]楊志勇;穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法的主要爭(zhēng)議及對(duì)策思路[J];稅務(wù)研究[J];2019.（8）.

[6]侯一麟，馬海濤;中國(guó)房地產(chǎn)稅設(shè)計(jì)原理和實(shí)施策略分析[J];財(cái)政研究;2016.（2）.

作者簡(jiǎn)介：

冉盛令（1997-），男，漢族，山東泰安人，單位：北京工商大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，稅務(wù)碩士，稅務(wù)專業(yè)，研究方向：中國(guó)稅制。