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      PPP項(xiàng)目資產(chǎn)、收入的確認(rèn)與計(jì)量

      2020-09-17 09:54:46鐘李芬高級(jí)會(huì)計(jì)師浙江麗水職業(yè)技術(shù)學(xué)院浙江麗水323000
      商業(yè)會(huì)計(jì) 2020年16期
      關(guān)鍵詞:建設(shè)期服務(wù)收入服務(wù)費(fèi)

      鐘李芬(高級(jí)會(huì)計(jì)師)(浙江麗水職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江麗水 323000)

      一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

      《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定,采用B0T方式的PPP項(xiàng)目,項(xiàng)目公司在建造期間提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用,對(duì)后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)相關(guān)的收入。并將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)兩種模式,其中,以下兩種情況確認(rèn)為金融資產(chǎn)模式:一是基礎(chǔ)設(shè)施建成后,項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的;二是在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下,合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的。從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)項(xiàng)目公司有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用,但收費(fèi)金額不確定的,該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利,確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

      2017年財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》,簡(jiǎn)化了收入的確認(rèn)形式,不再區(qū)分銷售商品、接受勞務(wù)以及建造合同等具體交易形式,將原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則合二為一,統(tǒng)一納入收入確認(rèn)模型。同時(shí),新收入準(zhǔn)則對(duì)多重交易安排、存在融資成分的會(huì)計(jì)處理作了明確的規(guī)定,這對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算提供了更明確的指引。

      二、案例基本情況

      ××植物園項(xiàng)目是政府與社會(huì)資本以PPP模式合作的項(xiàng)目,項(xiàng)目采用BOT方式建設(shè),總投資7.82億元,項(xiàng)目資本金2.4億元,政府方出資10%,其余社會(huì)資本方出資。項(xiàng)目建設(shè)期3年,運(yùn)營(yíng)期12年,第一年投資30%,第二年投資40%,第三年投資30%,由項(xiàng)目公司自行籌資。項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后,政府方每年付費(fèi)9 000萬(wàn)元,其中建設(shè)服務(wù)費(fèi)7 050萬(wàn)元,運(yùn)營(yíng)績(jī)效服務(wù)費(fèi)1 950萬(wàn)元,運(yùn)營(yíng)期共支付總額108 000萬(wàn)元。

      項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期前3年,政府提供最低使用量保證(見(jiàn)表1),若項(xiàng)目公司取得的實(shí)際客流量高于投標(biāo)文件中報(bào)出的客流量的80%,但低于投標(biāo)文件中報(bào)出的客流量的100%,則政府按投標(biāo)文件中客流量與實(shí)際客流量之間的差額向項(xiàng)目公司購(gòu)買(mǎi)門(mén)票;若項(xiàng)目公司取得的實(shí)際客流量低于投標(biāo)文件中報(bào)出的客流量的60%,則政府不給予最低需求保障;若項(xiàng)目公司取得的實(shí)際客流量高于投標(biāo)文件中報(bào)出的客流量的60%,但低于投標(biāo)文件中報(bào)出的客流量的80%,則政府按實(shí)際客流量與投標(biāo)文件中所報(bào)客流量的80%之間的差額向項(xiàng)目公司購(gòu)買(mǎi)門(mén)票。整個(gè)運(yùn)營(yíng)期還制定了超額收益分享機(jī)制(見(jiàn)表2)。

      三、拆分項(xiàng)目建設(shè)服務(wù)費(fèi)和運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)

      根據(jù)合同約定,項(xiàng)目建設(shè)期共投資7.82億元,項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后每年從政府方獲得建設(shè)服務(wù)費(fèi)7 050萬(wàn)元,按此現(xiàn)金流量測(cè)算,建設(shè)投資收益率僅為1%(見(jiàn)下頁(yè)表3),低于正常企業(yè)收益目標(biāo)。而項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)服務(wù)收益率偏高,根據(jù)項(xiàng)目預(yù)測(cè),第一年門(mén)票和租金收入1 875萬(wàn)元,運(yùn)營(yíng)成本(不含攤銷)1 696萬(wàn)元,同時(shí)政府支付運(yùn)營(yíng)績(jī)效服務(wù)費(fèi)1 950萬(wàn)元,每個(gè)運(yùn)營(yíng)期運(yùn)營(yíng)收益率基本一致,遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)正常運(yùn)營(yíng)收益率(見(jiàn)表4)。因此,需將所有付費(fèi)綜合考慮,得出總投資收益率為5%(見(jiàn)表5)。同時(shí),按5%的收益率推算建設(shè)服務(wù)費(fèi),為每年9 000萬(wàn)元,等于政府每年付費(fèi)額度。也就是項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期收入已覆蓋了運(yùn)營(yíng)成本,而合同約定的政府付費(fèi)總額實(shí)質(zhì)上都是建設(shè)服務(wù)收入。

      表1 政府提供最低使用量保證 單位:萬(wàn)人

      表2 超額收益分享機(jī)制表 單位:萬(wàn)元

      四、項(xiàng)目建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理

      (一)項(xiàng)目資產(chǎn)的處理。該植物園項(xiàng)目屬于可行性缺口補(bǔ)貼付費(fèi)機(jī)制,即使用者付費(fèi)+政府付費(fèi)。項(xiàng)目建成后,項(xiàng)目公司可以直接從游客處收取費(fèi)用,同時(shí),每年從政府方獲得9 000萬(wàn)元補(bǔ)貼,符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定的金融資產(chǎn)確認(rèn)條件。因此,項(xiàng)目公司在建設(shè)期確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)。該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),且僅為對(duì)本金和利息的支付,符合以攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)的條件,確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款,在合同約定期內(nèi)按實(shí)際利率法推銷。

      (二)項(xiàng)目收入的處理。該植物園項(xiàng)目合作期限長(zhǎng)達(dá)15年,建設(shè)期政府方不支付任何費(fèi)用,而是在進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后每年支付9 000萬(wàn)元的可用性缺口補(bǔ)助。也就是在項(xiàng)目建設(shè)期,項(xiàng)目公司提供了項(xiàng)目建設(shè)服務(wù)和融資服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定,提供多項(xiàng)履約義務(wù)的,需將交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?。本例中,需? 000萬(wàn)元分?jǐn)傊两ㄔO(shè)服務(wù)收入和融資服務(wù)收入,建設(shè)服務(wù)收入可以使用成本加成法確認(rèn),依據(jù)每年投入的建設(shè)成本加上合理毛利率(本例按6%)確定其建設(shè)服務(wù)收入。企業(yè)確定的建設(shè)服務(wù)收入與合同約定的可用性服務(wù)費(fèi)之間的差額,即為融資服務(wù)收入(詳見(jiàn)下頁(yè)表6)。建設(shè)服務(wù)收入82 892萬(wàn)元,按履約進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn),融資服務(wù)收入為25 108萬(wàn)元,在合同約定期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

      表3 建設(shè)服務(wù)費(fèi)收益預(yù)測(cè)表 單位:萬(wàn)元

      表4 運(yùn)營(yíng)期運(yùn)營(yíng)收益預(yù)測(cè)表 單位:萬(wàn)元

      表5 項(xiàng)目全周期損益及資金預(yù)測(cè)表 單位:萬(wàn)元

      表6 建設(shè)服務(wù)價(jià)格和融資服務(wù)價(jià)格分配表 單位:萬(wàn)元

      (三)會(huì)計(jì)處理。

      1.建設(shè)期第一年,收到注冊(cè)資本24 000萬(wàn)元,支付工程建設(shè)成本23 500萬(wàn)元。

      借:銀行存款 240 000 000

      貸:實(shí)收資本 240 000 000

      假設(shè)第一年履約進(jìn)度為30%,建設(shè)服務(wù)收入按成本加6%的毛利率確認(rèn)為24 867.6萬(wàn)元,金融資產(chǎn)賬面價(jià)值32 400萬(wàn)元,差額7 532.4萬(wàn)元作貸方利息調(diào)整。

      借:合同履約成本 235 000 000

      貸:銀行存款等 235 000 000

      借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 235 000 000

      貸:合同履約成本 235 000 000

      借:長(zhǎng)期應(yīng)收款——成本 324 000 000

      貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 248 676 000

      長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整 75 324 000

      2.建設(shè)期第二年,建設(shè)服務(wù)收入 82 892萬(wàn)元,與政府付費(fèi)總額108 000萬(wàn)元之間的差額25 108萬(wàn)元,為收息補(bǔ)償收入即融資服務(wù)收入,采用實(shí)際利率法攤銷。使用內(nèi)插法,可以得出本例中利率為3.7%,即利率為3.7%的情況下,政府付費(fèi)總額108 000萬(wàn)元等于建設(shè)服務(wù)收入82 892萬(wàn)元。同時(shí),在合同約定付費(fèi)期間內(nèi),用3.7%的利率對(duì)融資服務(wù)收入25 108萬(wàn)元進(jìn)行攤銷(見(jiàn)表7)。

      表7 金融資產(chǎn)實(shí)際利率法攤銷表 單位:萬(wàn)元

      會(huì)計(jì)處理為:

      借:合同履約成本 312 800 000

      貸:銀行存款等 312 800 000

      借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 312 800 000

      貸:合同履約成本 312 800 000

      借:長(zhǎng)期應(yīng)收款——成本 432 000 000

      貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 331 568 000

      長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整 100 432 000

      借:長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整 9 201 000

      貸:利息收入 9 201 000

      建設(shè)期第三年業(yè)務(wù)處理與上年相同,不再?gòu)?fù)述。

      五、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期的會(huì)計(jì)處理

      項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后,項(xiàng)目公司提供該植物園運(yùn)營(yíng)管理、園區(qū)設(shè)施維護(hù)、商業(yè)用房出租等運(yùn)營(yíng)服務(wù)而取得的門(mén)票收入、租金收入,確認(rèn)當(dāng)期的運(yùn)營(yíng)收入。項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期前3年,項(xiàng)目公司若收到政府方支付的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼,則確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。在運(yùn)營(yíng)維護(hù)期內(nèi),當(dāng)項(xiàng)目公司實(shí)際獲得的凈收益超出預(yù)估收益的150%,項(xiàng)目公司將預(yù)估收益范圍內(nèi)的運(yùn)營(yíng)收入全額確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,超出預(yù)估收益的運(yùn)營(yíng)收入,60%確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,40%應(yīng)按合同約定的支付渠道支付給政府。項(xiàng)目公司根據(jù)年度發(fā)生的運(yùn)營(yíng)成本、管理費(fèi)用等,確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、期間費(fèi)用等。同時(shí),根據(jù)表7所列示數(shù)據(jù)分?jǐn)偯科诶⑹杖搿?/p>

      運(yùn)營(yíng)期第一年的會(huì)計(jì)處理為(假設(shè)運(yùn)營(yíng)期收入、成本與預(yù)測(cè)數(shù)一致):

      確認(rèn)運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入:

      借:銀行存款 18 750 000

      貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——門(mén)票收入 10 250 000

      ——房租收入 8 500 000

      確認(rèn)運(yùn)營(yíng)成本:

      借:合同履約成本 16 960 000

      貸:銀行存款等 16 960 000

      借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 16 960 000

      貸:合同履約成本 16 960 000

      分?jǐn)偫⑹杖?:

      借:長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整 31 817 400

      貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——利息收入 31 817 400

      收到政府付費(fèi)(即建設(shè)期已確認(rèn)的建設(shè)服務(wù)收入):

      借:銀行存款 90 000 000

      貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款——成本 90 000 000

      以后每個(gè)運(yùn)營(yíng)期的會(huì)計(jì)處理相同。

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